TÜRK VERGİ HUKUKUNDA DAVA AÇMA SÜRESİNİN BAŞLAMASI*
Yafes Pehlivan**
I. Giriş
Vergi kanunlarının uygulamasında, mükellefle vergi idaresi arasında çeşitli anlaşmazlıklar çıkabilir. Mükellef ve vergi idaresi anlaşmazlığı, bazı hallerde, yargı organlarına intikal ettirilmeden idari planda, düzeltme, uzlaşma, v.b. müesseselerle çözüme kavuşturulur. Bu yollarla bir çözüm bulunamazsa olay yargı organlarına intikal ettirilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 14. maddesinde vergi muamelelerinde surelerin vergi kanunları ile belli edileceği hüküm altına alınmıştır. Bu durum vergilerin yasal ligi ilkesi çerçevesinde mükelleflere verilen bir güvencedir. Vergi davalarında, dava arma süreleri son derece önemlidir. Çünkü, bu surenin geçirilmesi durumunda, açılan davalar süre aşımı yönünden, ön inceleme aşamasında reddedilir. İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yedinci maddesine göre, dava açma suresi, özel kanunlarda ayrı sure gösterilmeyen durumlarda Danıştay'da ve idare mahkemelerinde 60 gün, vergi mahkemelerinde ise 30 gündür.
II. Vergi Usul Kanunu Kapsamına Giren Vergi, Resim ve Harçlarda Dava Açma Suresinin Başlangıcı
1- Beyan Üzerine Tarh ve Tahakkuk Ettirilen Vergilere Karşı Dava Açılması
Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergilerin önemli kısmını beyana dayanan vergiler teşkil eder. Bunlarda tarh ve tahakkuk normal olarak beyan üzerine yapılır. Beyan üzerine yapılan bu tarh ve tahakkuka karşı dava açılması ise, mezkur kanunun 378. madde hükmü ile kaldırılmıştır. Bunun iki istisnası beyanda "vergi hatası bulunması veya "ihtirazi kayıt ile beyanda bulunulmasıdır.
2- Yapılan Tebliğde Hata Olması Durumunda Dava Açılması
İlave olarak tarh edilen vergilerle ilgili ihbarnamenin dava konusu yapılması için tebliğin Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümlerine uygun olarak yapılması gerekir. Tebliğ kanuna uygun olmadığında idari işlem geçerlilik kazanmaz. Vergi borcunun hukuken doğmuş olabilmesi için tarh edilen vergi ya da kesilen cezanım ilgili kişiye hukuka uygun biçimde tebliğ edilmiş olması zorunludur. Tebliğ, usulüne uygun olarak yapılmadığı takdirde, vergi borcu da doğmamış olur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Hatalı Tebliğler" başlığını taşıyan 108. maddesinde ise, tebliğ edilen belgelerin esasa etkili olmayan Sekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, ancak vergi ihbarı ile ilgili belgelerde, mükellefin adına, verginin nev'i
veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma suresinin hiç yazılmamış olmasının evrakı hükümsüz kılacağı belirtilmiştir. Görevli olmayan bir makam tarafından düzenlenen tebliğ evrakının hüküm taşımayacağı ayni maddede yer almıştır. Anılan hükümler, ceza ihbarnamesi için de geçerlidir.
Posta ile gönderilen tebliğin taahhütlü ilmuhabereli yapılması gerekir. Adi posta ile gönderildiğinde, hüküm ifade etmez. Dava konusu yapılmasına da gerek yoktur. Ancak, mükellef adi posta ile yapılan tebliğ hakkında bilgi sahibi olduğunu bildirdiği günü izleyen tarihten başlayarak, dilerse 30 gün içinde davasını açabilir. Bu takdirde de tebliğ geçerli duruma gelmektedir. İdari işlem tebliğle tamamlanacağına, tebliğ ise, kanun hükmü gereği hükümsüz olduğuna göre; ortada yürütülmesi gereken bir idari işlem bulunmadığı gerekçesiyle, açılacak davanın, görüşülme yeteneğinin bulunmadığı hususunu kabul etmek gerekir. (2)
3- Uzlaşma Komisyonu İşlemlerinin Tebliği
Uzlaşma müessesi mükellef ile idare arasında da meydana gelen uyuşmazlıklarının, yargıya başvurmadan iki taraf arasında görülerek,bir çözüme kavuşturulmasıdır. İkmalen re'sen ya da idarece tarh edilen vergiler ve bunlara ilişkin cezalar ile Vergi ladesi Hakkındaki Kanuna göre kesilen cezalar konusunda Maliye Bakanlığı ile mükellef (veya hakkında ceza kesilen) arasında karşılıklı olarak bazı haklardan veya alacaklardan vazgeçilip anlaşma sağlanması uzlaşma olaraktan imzalanabilir. Uzlaşma, vergi mevzuatında yerine getirilmesi gereken bir ödev olarak değil, yararlanılacak bir hak olarak düzenlenmiş bulunan bir müessesedir.
Uzlaşma müessesesi aynı zamanda idare ile mükelleflerin iddia ve ispatlarının birlikte değerlendirilerek her iki tarafın hak ve menfaatlerinin gözetebildiği bir platformdur. (3)
Mükelleflerin uzlaşma talepleri, dava açma hakkını bütünüyle ortadan kaldırmaz. Mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunması durumunda, uzlaşma vaki olmaz veya temin edilemezse, tutanak düzenleme tarihi itibarıyla dava açma süresi geçmiş veya 15 günden az kalmış ise, mükellef 15 günlük süre içinde dava açma hakkını kullanabilir.
Uzlaşma neticesinde düzenlenen uzlaşma tutanakları kesin olup, gereği vergi dairelerince derhal yerine getirilir. Mükellefler, uzlaşma tutanaklarında belirtilmiş olan vergi ve ceza miktarına ilişkin olarak maddi hatalar dışında herhangi bir itiraz da bulunmaz ve bu hususu dava konusu yapamazlar. Suresi içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef uzlaşma talep ettiği vergi ve ceza için ancak uzlaşma vaki olmadığı veya temin edilemediği takdirde dava açma yoluna gidebilir. (Uzlaşma Yönetmeliği Md. 13).
Uzlaşma vaki olmadığında uzlaşma tutanağına geçirilen idarenin son teklifinin dava açma süresi sonuna kadar mükellefçe kabul edildiği bildirildiğinde uzlaşma sağlanmış sayılacaktır.
Bu hak uzlaşma temin edilemediği durumda geçerli değildir. Uzlaşmanın vaki olmamasının halinde mükellef, daha önce dava açmamışsa tarh edilen vergi veya kesilen cezaya karşı uzlaşmanın vaki olmadığına dair düzenlenen ve kendisine tebliğ edilen tutanağın tebliğ tarihinden itibaren genel hükümler çerçevesinde ve yetkili vergi mahkemesinde dava açabilir.
Tarhiyat öncesi uzlaşmada, uzlaşmaya varılamadığına ilişkin tutanağın düzenlenmesiyle, ihbarnamenin tebliği beklenmeden de dava açılabileceği çeşitli Danıştay kararlarında belirtilmiştir. Mükellef dava açma süresi içinde dava açmazsa tahakkuk işlerini yapılır. Dava
aynı ise tahakkuk işlemi yapılmaz ve vergi mahkemesi karan beklenerek bu karara göre işlem yapılır. V.U.K. Ek 7 nci maddesinde dava açma konusunda tanınan bu 15 günlük ek sure uzlaşmanın vaki olmaması hali için belirtilmiş ve bu konuda olu§an tereddütlere de (uz- la§ma temin edilememiş olduğunda dava açma süresi bitmiş ya da 15 günden az bir zaman kalmışsa durum ne olacak) Danıştay içtihadı Birleştirme Kurulu'nun 23.10.1986 tarih, E:1986/2 ve K:1981/2 sayılı kararı ile yanıt verilmiştir. Uzlaşma temin edilemediğinde de aynen uzlaşmanın vaki olamadığı durumdaki gibi 15 günlük ek süre içinde dava açılabileceği hükme bağlanmıştır.
4- Tebliğ Yerine Geçen İşlemler
Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesine göre, tebliğ, ilke olarak muhataba posta vasıtasıyla taahhütlü ilmühaberli olarak veya memur eliyle tarih ve imza karşılığında yapılır.
Vergilendirme ile ilgili olarak yapılan işlemler ise ancak bundan sonra hüküm ifade edecek bir duruma gelir. Ancak Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunlarında, bu esasın dışında tebliğ yerine geçecek bazı işlemlere de yer verilmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 30.
maddesinde de, verginin idarece tarhı ile ilgili olarak özel bir tebliğ esası düzenlenmiştir.
Buna göre, anılan madde kapsamında tarh edilen vergiler ve cezalarına ilişkin ihbarnameler, bir taraftan mükellefin bilinen adresine posta ile gönderilir. Öte yandan vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asılır. Vergi mahkemesinde dava açma suresi, adreste tebliğ yapıldığında bu tarihte, aksi durumda, ilan tarihinden baslar. Buradaki özellik, dava açma süresinin tebliğ veya ilan gününü izleyen tarihten değil, fakat aynı günden başlamasıdır.(4) 5- İlanen Tebliğde Dava Açma Süresinin Başlangıcı
Vergi Usul Kanunu'nun 103. maddesinde, belli durumlarda tebliğin ilan yolu ile yapılacağı öngörülmüştür. Bu takdirde, ilan tarihinden başlayarak, bir ay içinde, vergi dairesine müracaat yapılır veya adres bildirilirse, muhataba genel hükümlere göre tebliğ ayrıca yapılır.
Dava açma süresinin işlemesi de, bundan sonra başlar. Başvuru veya adres bildirimi yapılmadığında, ilan tarihinden başlayarak (ertesi günden değil) bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılır. Tebliğin yapılmış sayıldığı günü izleyen tarihten başlayarak da, dava açma süresi işlemeye başlar. Konuya ilişkin olarak Danıştay’a intikal eden bir uyuşmazlıkta:
"İlanen yapılacak tebligatlarda, tebliğin ilgili bulunduğu vergi türü, dönemi ve tutanağın ilan yazısında yer alması, ayrıca ilan yazısının vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asılıp, bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı bulunduğu muhtarlığa gönderilmesi gerekir. İlanen yapılan tebligatın bu şekilde usulüne uygun olarak yapılmaması, durumunda kesinleşmiş bir kamu alacağından söz edilemez." şeklinde karar verilmiştir.(5)
6- Kesinti Yoluyla Alman Vergilere Karşı Dava Açmada Sürenin Başlangıcı
Kaynakta kesinti yoluyla alınan vergilerde, dava açma süresi ödemenin yapıldığı tarih itibariyle hesaplanacaktır. Ödemenin yapılıp vergisinin kesildiği günü izleyen tarihten başlayarak 30 gün içinde davanın açılması gerekir. Bu noktada "ödeme" deyiminden ne anlaşılması gerektiği önem taşımaktadır. Gerçekte kaynakta vergi kesintisi, büyük çoğunluğu itibarıyla Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24. maddeleri uyarınca yapılmaktadır. Anılan maddelerin uygulamasındaki ödeme; nakden veya hesaben ödeme şeklinde anlaşılmaktadır.
7- Tescile Bağlı Vergiler
Tescile bağlı vergilerde, dava açma süresi, tescilin yapıldığı tarih itibariyle hesaplanacaktır.
Davacının tescilin yapıldığı güne izleyen tarihten başlayarak 30 gün içinde açılması gerekir.
Tescile bağlı vergilerdeki dava açma süresi, her yıl alınan vergiler bakımından özellik taşır.
Örneğin motorlu taşıtlar vergisinde vergiyi doğuran olay, taşıtların belli sicillere kayıt ve tescilidir. Anılan Kanun'un Dokuzuncu maddesine göre, vergi sonraki yıllarda da Ocak ayında yıllık olarak tahakkuk ettirilir. Ancak, tarh olunan vergi mükellefe bir defaya mahsus olmak üzere ihbarname ile tebliğ olunur. Sonraki yıllarda ayrıca ihbarname çıkarılmaz.
Takvim yılının ilk gününde tebliğ yapılmış sayılır.(6) 8- Vergi Hatalarının Düzeltilmesi Taleplerinde Durum
Dava açma süresi içinde yapılan vergi hatalarının düzeltilmesi ile ilgili taleplere karşı vergi dairesinin vereceği ret kararın üzerine (ya da isteğin 60 günlük sürede cevaplanmaması nedeniyle reddedilmiş sayılması üzerine) 30 günlük dava açma süresinden tebligatla vergi dairesine başvuru tarihi arasında geçen süre düşüldükten sonra kalan süre içinde, doğrudan vergi mahkemesinde dava açılır. Ancak dava açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme başvurularında vergi dairesinin olumsuz cevabı (ya da isteğin 60 gün içinde yanıtlanmaması nedeniyle reddedilmiş sayılması) üzerine şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı'na başvurulması ve Maliye Bakanlığı’nın da bu başvuruyu reddetmesi (ya da isteğin 60 gün içinde yanıtlanmaması nedeniyle reddedilmiş sayılması) durumunda vergi mahkemesinde dava açılır. Her iki durumda da dava açma süresinin başlangıcı, vergi dairesi veya şikayet makamının red cevabının tebliğ edildiği, cevap verilmemesi durumunda 60 günlük bekleme suresinin dolduğu günü izleyen gündür. Birinci durumda vergi dairesine başvuru yapılana kadar geçen sure, dava açma suresine dahildir. Davanın 30 günlük sürenin kalan kısmı içinde vergi mahkemesinde açılması gerekir. Şikayet makamına yapılan başvurunun reddi durumunda ise dava 30 gün içinde Danıştay'da açılır.
9- 6183 Sayılı Kanun Kapsamındaki İşlemler
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamında dava konusu yapılacak başlıca işlemler; ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk, ödeme emri çıkarılması ve haciz uygulanması gibi işlemlerdir. Bunlardan;
a) İhtiyati hacizde, dava arma suresi haczin tatbik edildiği günü izleyen tarihten başlar.
Gıyapta (ilgilinin yokluğunda) yapılan hacizlerde, dava açma süresinin başlaması için haczin tebliğ edilmesi gereklidir. Dava suresi tebliği izleyen günden başlar. Dava açma süresi yedi gündür.
b) İhtiyati tahakkukun sebep ve miktarına karşı dava, ihtiyati tahakkuka istinaden ihtiyati haciz uygulanması üzerine açılır. Yukarıdaki esas ve süre burada da geçerlidir.
c) Ödeme emrinin 6183 sayılı Kanun'un Sekizinci madde hükmü uyarınca Vergi Usul Kanunu'nun hükümlerine göre tebliği gerekir. Dava tebliği izleyen günden başlayarak yedi gün içinde açılır.
d) Haciz takibinde, ihtiyati hacizde olduğu şekilde değerleme yapılır. Dava açma süresi haczin tatbik edildiği günü izleyen tarihten, gıyapta yapılan hacizlerde, tebliği izleyen günden başlar. Ancak bu durumlarda sure 30 gündür.
e) 6183 sayılı Kanun kapsamında bir idari işlemin tesisi için idareye başvurulduğunda, dava açma suresi İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10 ve 11. maddelerindeki esaslara göre belirlenir.(7)
10- Ceza Kesilerek Muhataba Tebliğ Edildiğinde
Ceza muhataplarının adlarına kesilen cezalara karşı dava açma hakları vardır.. Bu hakkın doğabilmesi için cezanın kesilmiş ve muhataba tebliğ edilmiş olması gerekir. Ceza kesme işlemleri, vergi suçlarından yargılanmaları ceza mahkemelerinin görevinde olanlar dışında kalanlar hakkında, Vergi Usul Kanunu'nun 365. maddesiyle verilen yetki-ye dayanılarak, vergi idareleri tarafından tesis edilen ve ayni Kanun'un 366. maddesinde şekli gösterilen
"ceza ihbarnamesi" ile ilgilisine duyurulan işlemlerdir. Sözü edilen işlemlerin konusu, mükellef ya da sorumluların vergi kanunlarına aykırı davranışların sebep gösterilerek yetkili vergi dairesi tarafından Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen usule uygun şekilde kesilen idari para cezalarıdır.(8)
11- İhtirazi Kayıtla Yapılan Beyanda Dava Açılması
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesi uyarınca mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu husus Türk Vergi Sistemi'nin genel esaslarından birisidir. Bu durumun istisnası ise "İhtirazi Kayıt'la yapılan beyanlardır. İhtirazi kayıt, Osmanlıca bir terkip olup terkiben asıl yapısı "kayd-ı ihtirazidir. İhtirazın sözlük anlamı “geri durma, “çekinme”, "ön koşul" ya da “kabul etmeme"
olarak ifade edilmektedir. Bu durumda, ihtirazi kayıt tamlamasının karşılığını “çekinme kaydı” ya da "çekince kaydı" veya "kabul etmeme kaydı" olarak düşünebiliriz. (9)
Mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya, matrah kısmi üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota "ihtirazi kayıt" adı verilir.(l0) Bu esasta; mükellefler, ver-giye tabi olup olmadığı konusunda tereddüt ettikleri matrahların ihtirazi kayıtla beyan etmekte ve bunun üzerinden salınan vergiye itiraz etmektedirler. Mükelleflerin ihtirazi kayıt koyarak beyanda bulunmaları; onlara, ihtirazi kayıt koyarak beyan ettikleri matrah veya matrah kısmı için vergi mahkemeleri nezdinde dava açma hakkını vermektedir. Dava açma yeri ise tahakkuk fişinin not kısmında; idarece belirtilmektedir. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere kar§i dava açma süresi içerisinde vergi mahkemelerinde dava açılmamış durumunda söz konusu vergiye kar§i dava açma hakkı kaybedilmektedir.
III. Sonuç
Vergi kanunlarının uygulamasında, mükellefle vergi idaresi arasında çeşitli anlaşmazlıklar çıkabilir. Mükellef ve vergi idaresi anlaşmazlığı, bazı hallerde, yargı organlarına intikal ettirilmeden idari planda, düzeltme, uzla§ma, v.b. müesseselerle gözüme kavuşturulur. Bu yollarla bir çözüm bulunamazsa olay yargı organlarına intikal ettirilir. Genel olarak vergi mahkemelerinde vergi davası açma süresi 30 gündür. Danıştay'da ilk derece mahkemesi olarak iptal davası açılması halinde, dava açma süresi 60 gündür. İdari dava açma sureleri, iptal ve tam yargı davaları ile idari sözleşmelerden doğan ihtilaflara ilişkin davaların, idari yargı yeri önüne getirilerek yargısal denetiminin yapılabilmesi için, İYUK'un 7. ve 14.
maddelerinde gösterilen zamanı, ifade eder. İYUK'un 15. maddesinin I/b bendi uyarınca, dilekçeler üzerinde yapılan ilk incelemede, diğer hususlarda herhangi bir usulsüzlük bulunmasa bile, davanın süresinin geçirilmesinden sonra açıldığının tespiti halinde, dosya tekemmüle açılmayacak, dilekçe karşı tarafa tebliğ edilmeyecek, dava reddedilecektir. İdari davaların mutlaka süresinde açılması gerekir. Hak düşürücü nitelikte ve kamu düzeninden olan idari dava açma süresinin geçirilmesi, onun dinlenmesini (görülmesini) engeller.
* Bu makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Ekim 2005 Sayısında yer almaktadır.
** Gelirler Kontrolörü – Samsun Def. Yrd. V.
(1) Mehmet BULUT, "Hatalı Tebliğin Olumsuz Sonuçları ", Maliye ve Sigorta Yorumları, 01.03.1999, Sap: 291, s. 20.
(2) Şükrü- Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve (Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, 8.
Baskı, s. 385.
(3) Yaşar Mehmet, Kesilen Cezanın Türünde Yargı Organlarınca Yapılan Değişikliklerin Uzlaşma Müessesesi Üzerindeki Etkisi, Vergi Sorunları Dergisi, Say 104, s.9.
(4) Şükrü-Zuhal KIZILOT; a.g.e., s. 389.
(5) Dn. 4. D.'nin, 22.01.1996 tarih ve E. 1995/2458, K. 1996/219 sayılı Karart.
(6) Şükrü-Zuhal KIZILOT, a.g.e., s. 391.
(7) Şükrü-Zuhal KIZILOT, a.g.e., s. 393.
(8) Şükrü KIZILOT, Vergi Dava Açma Hakkının Doğması-II, Hürses, 19 Aralık 1998, s.7
(9) Kürşat Yerlikaya, “İhtirazi Kayıtla Beyan Ve Yargı Yolu” Kazancı Yayınları 2005, s.4.
(10) Şükrü Kızılot, İhtirazi Kayıtla Beyan Uygulaması, Hürses, 07.10.200, s. 5.
