sayı: 115 * nisan 2009 MAKALELER vergi raporu
VAKIF ÜNİVERSİTELERİ, OKULLARI ve HASTANELERİNİN KURUMLAR ve KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Yusuf CUM HUR e)
1 - GİRİŞ
Anayasamızın 130 uncu maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunda gösterilen usul ve esaslara göre, kazanç amacına yönelik olmamak şartı ile vakıflar tarafından, Devletin gözetim ve deneti
mine tabi yükseköğretim kurumlarının kurulabi
leceği hükmü yer almaktadır. Yükseköğretim, eğitimin pahalı bir kademesidir. Yükseköğretim maliyetinin tamamına yakın bölümünün Devlet
çe karşılanması anlayışı büyük boyutlarda maddi kaynak gerektirmektedir. Anayasamız özel giri
şimcilerin üniversite kurmalarına imkân vermez
ken, kazanç amacına yönelik olmamak koşuluy
la vakıfların üniversite kurmalarına imkân sağla
maktadır. Ülkemizde 94'ü Devlet, 36'sı vakıf ol
mak üzere toplam 130 üniversite bulunmaktadır.
İlk kez 1984'de vakıf üniversitesi statüsünde Bil- kent'in kurulması ile Türk yükseköğretimine gi
ren vakıf üniversitelerinin sayısı giderek artmış ve bugün itibarıyla da 36'ya ulaşmıştır. Vakıf üni
versitelerin hızla artması için devlet desteğinin de verilmesi gerekmektedir. Bu, doğrudan gelir (*)
aktarımı suretiyle olabileceği gibi vergi teşvikleri şeklinde de olabilir. Bu makalede, vakıf üniversi
teleri ve bunlara bağlı olarak faaliyet gösteren hastaneler ile vakfa bağlı okul öncesi eğitim, ilk ve ortaöğretim ve özel eğitim okullarının kurum
lar vergisi ve katma değer vergisi ile olan ilişkile
rine değinilmeye çalışılacaktır.
2- KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN
21.06.2006 tarih ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 'Mükellefler' başlıklı 2'nci maddesinin (5) ve (6)'ncı fıkraları şu şekildedir:
(5) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletme
ler: Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup fa
aliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birin
ci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı iş
letmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletme
leridir. Bu Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılır.
(6) İktisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş gö
revler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin ol
(*) Sayıştay Denetçisi
76
vergi
raporu MAKAL ELER sayı: 115 * nisan 2009
maması, bağımsız muhasebelerinin ve kendileri
ne ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bu
lunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal ve
ya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî nite
liğini değiştirmez.
Aynı kanunun 'Muafiyetler' başlıklı 4'üncü maddesi şöyledir:
(1) Aşağıda sayılan kurumlar, kurumlar vergi
sinden muaftır:
a) Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, kon- servatu varlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan ge
liştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar.
b) Kamu idare ve kuruluşları tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilen hastane, klinik, dispanser, sa
natoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakımevi, veteri
ner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşlar.
Kanunda vakıflara ait iktisadi işletmelerin ti
cari, sınaî veya zirai faaliyetlerde bulunması du
rumunda kurumlar vergisinin mükellefi olduğu belirtilmiştir. Söz konusu işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla veril
miş görevler arasında bulunması, tüzel kişilikleri
nin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve ken
dilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemeyecektir.
Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşı
layacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisa
dî niteliğini değiştirmeyecektir. Kanun koyucu her halde bu işletmeleri vergi mükellefi yapmaktadır.
Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğret
mek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıy
la işletilen okullar, genel insan ve hayvan sağlığı
nı korumak ve tedavi amacıyla işletilen hastaneler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Kamu idare ve kuruluşlarından maksat, merkezi yönetim kapsamına dahil olan genel ve özel bütçeli daire
ler ile il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir.
Dolayısıyla bu kurumlara ait okullar (üniversite de dahil) ve hastaneler kurumlar vergisinden muaftır.
2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 56'ncı maddesinin (b) bendinde, üniversitelerin ve yük
sek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali mu
afiyetler, istisna ve diğer mali kolaylıklardan ay
nen yararlanacağı; ek 7 nci maddesinde de vakıf- larca kurulacak yüksek öğretim kurumlarının 56'ncı maddede yer alan mali kolaylıklardan, muafiyet ve istisnalardan aynen istifade edecek
leri hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla, vakıflara ait üniversiteler de özel bütçeli kamu üniversite
lerinin faydalandığı kurumlar vergisi muafiyetin
den faydalanacaktır.
2547 sayılı Kanun vakıf üniversitelerine kamu tüzel kişiliği statüsü vermektedir. Böylece bu üni
versitelerin bünyesinde faaliyet gösteren hastane
ler de 5520 sayılı Kanunun 'Muafiyetler' başlıklı 4'üncü maddesinin (b) fıkrasına istinaden vergi
den muaftır. Yani kamu idare ve kuruluşları tara
fından insan sağlığını korumak ve tedavi amacıy
la işletilen hastaneler kurumlar vergisinden muaf olduğundan ve vakıf üniversitesi de kamu kuru
mu niteliğinde olması nedeniyle bunların hasta
nesi de vergiden muaftır. Bu husus 1 nolu Ku
rumlar Vergisi Genel Tebliğinde belirtilmiştir.
Daha fazla bilgi için bkz.03.03.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği.
77
sayı: 115 * nisan 2009 MAKALELER vergi raporu
Söz konusu üniversitelerin bünyesinde bulun
duğu vakıflar tarafından işletilen okul öncesi eği
tim, ilk ve ortaöğretim ve özel eğitim kurumları (örneğin Başkent Üniversitesi Fatoş Abla Koleji, Bilkent Göndoğdu Okulları) kurumlar vergisin
den muaf değildir. Çünkü 2547 sayılı Yasada va
kıf üniversiteleri kamu tüzel kişiliğini haiz kurum olarak her türlü vergiden muaf tutulmuş; ancak üniversite dışındaki vakıf okulları bu kapsama alınmamıştır. Dolayısıyla söz konusu üniversite
lerin bünyesinde bulunduğu vakıflar tarafından iş
letilen ilk ve ortaöğretim kurumları, vakıflara ait ik
tisadi işletmedir ve kurumlar vergisi mükellefidir.
5520 sayılı Yasanın 5'inci maddesinde okul ön
cesi eğitim, ilk ve ortaöğretim ve özel eğitim okul
larınca 5 hesap döneminde elde edilen kazançlar vergiden istisna edilmiştir. Buna ilişkin usuller ilgi
li bakanlığın uygun görüşü alınarak Maliye Bakan
lığınca belirlenecektir. Böylece vakıflara ait okul öncesi eğitim, ilk ve ortaöğretim ve özel eğitim okullarının 5 hesap döneminde elde ettiği kazanç
lar kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur.
3- KDV AÇISINDAN
02.11.1984 tarih ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde verginin konusu belirtilmiş ve bu maddeye göre ticari fa
aliyet kapsamında yapılan teslim ve hizmetler de KDV'nin konusunu oluşturmaktadır. Vakıf üni
versitesi, hastane ve okulları da ticari faaliyette bulunduklarından hiç şüphesiz bu faaliyetleri KDV'nin konusuna girmektedir.
Kanunun 17'nci maddesinde 'Sosyal ve Aske
ri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar' belirtilmiş olup ilk iki fıkrası şu şekildedir:
1. Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar:
Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idare
leri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluş
lar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan ve
ya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların:
a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,
b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri iş
letmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri,
2. Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar:
a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevan
toryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakli
ne mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, se- roloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat ba
kım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düş- künevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönet
mek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uy
gun teslim ve hizmetleri,
b) (5615 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük: 01.05.2007) 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasite
lerinin % 10'unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50'sini (5228 sayılı Kanunun 15 inci mad
desiyle değişen bent. Yürürlük: 31.7.2004) geç
memek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifa
ları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda
78
vergi
raporu MAKAL ELER sayı: 115 * nisan 2009
bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıf
lara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esas
lar çerçevesinde bağışlanan (5281 sayılı Kanu
nun 43/14-a maddesiyle değişen ibare; Geçerli
lik; 01.01.2005, Yürürlük; 31.12.2004) gıda, te
mizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi, Görüldüğü üzere üniversitelerin ilmi yaymak ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hiz
metler ile yine bunların hastane yönetmek ve iş
letmek amacıyla ifa ettikleri teslim ve hizmetler KDV'den istisna edilmiştir. Yasa koyusu burada vakıf veya devlet üniversitesi ayrımı yapmamıştır.
Ancak yasanın çıkarıldığı tarihte vakıf üniversite
si bulunmaması bu ayrımın yapılmamış olmasını haklı göstermektedir. 2547 sayılı Yasa ile de va
kıf üniversitelerinin devlet üniversitesi gibi her türlü vergiden muaf olduğu belirtildiğinden dola
yı vakıf-devlet üniversitesi ayrımının bir önemi yoktur. Sonuç olarak vakıf üniversitesi ve hastane
lerinin ifa ettikleri hizmetler KDV'den istisnadır.
Özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapa
sitelerinin % 10'unu geçmemek üzere verilen be
delsiz eğitim ve öğretim hizmetleri de KDV'den istisna edilmiştir. Dolayısıyla bu okullarda verilen bedelsiz eğitimin toplam kapasitenin %10'una kadar olan kısmı da KDV'ye tabi değildir.
Burada Danıştay'ın bir vakıf okuluna ait KDV ihtilafı ile ilgili olarak vermiş olduğu 01.06.1995 tarih ve 1838.E, 1861 sayılı Kararı na da değin2
mek gerekir. Bu kararda söz konusu vakfa ait özel okul işletmeciliğinin KDV'ye tabi olduğu belirtilmiştir. Kararda; "her ne kadar, 3065 sayı
lı Kanunun "Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstis
nalar" alt başlıklı 17'nci maddesinin 1'inci fıkra
sının (a) bendinde, Bakanlar Kurulunca vergi mu
afiyeti tanınan vakıfların; ilim, fen, ve güzel sa
natları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacı ile yaptıkları teslim ve hizmetlerin istisna kapsamında olduğu hüküm altına alınmışsa da, davalı vakfın eğitim ve öğretim faaliyetinin bu is
tisna hükümleri içinde değerlendirilebilecek bir hizmet olarak kabulü mümkün görülmemiştir. Bu hükme göre, vakıfların ticari nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler kapsamında olduğu anlaşıl- maktadır."hükmüne yer verilmiştir.
4- SONUÇ
Anayasayla kar amacı gütmeyen vakıflar tara
fından devletin denetimi altında yükseköğretim kurumları kurulması olanağı tanınmıştır. Söz ko
nusu vakıflar tarafından kurulan üniversitelere bağlı olarak eğitim ve uygulamayı geliştirmek amacıyla hastaneler de kurulabilmektedir. Aynı zamanda bu vakıflar tarafından özel okullar da iş
letebilmektedir. Vakıflar tarafından kurulan üni
versite, hastane ve okullar vakfın iktisadi işletmesi niteliğindedir. Kurumlar vergisi açısından vakfın iktisadi işletmeleri vergiye tabi tutulmuştur. An
cak 2547 sayılı Yasa ile vakıf üniversitelerine her türlü vergi muafiyeti tanındığından vakıf üniver
siteleri ve üniversite bünyesinde faaliyet gösteren hastaneler de vergiden muaftır. Aynı şekilde bah
sedilen üniversiteler ve hastanelerin ticari mahi
yetteki teslim ve hizmetleri de KDV'den istisna edilmiştir. Ancak bu vakıflara ait okullar, vakfın iktisadi işletmesi niteliğinde olduğundan ve üni
versiteler için tanınan vergi muafiyetleri bunlara tanınmadığından bu okullar kurumlar vergisine tabidir ve Danıştay kararında da açıklandığı şe
kilde söz konusu okulların teslim ve hizmetleri de KDV'ye tabidir.
2Daha fazla bilgi için bkz. http://www.danistay.gov.tr/kerisim/container.jsp
