DEĞER YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK A.Ş.

(1)

MALİ MEVZUAT SİRKÜLERİ

İstanbul, 25 Mart 2005

SİRKÜLER NO : 2005/36

KONU : Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması İle İlgili 17 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri Hk.

Bilindiği üzere enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak 30 Aralık 2003 Tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5024 Sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununda değişiklikler yapılmış ve düzeltme işlemine ilişkin ikili bir yaklaşım getirilmiştir.

31.12.2003 tarihli (özel hesap dönemine tâbi olanlarda 2004 yılında biten hesap dönemi sonu tarihli) geçiş bilançosuna ilişkin enflasyon düzeltmesi 5024 Sayılı Kanunla V.U.K.‘na eklenen geçici 25. madde ile düzenlenmiştir. Bu maddeye ilişkin uygulama esasları da 28 Şubat 2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 328 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel tebliği ile açıklanmıştır. (Bakınız 2004/34 Sayılı Sirkülerimiz)

Cari dönem enflasyon düzeltmesi ile ilgili hükümlere ise Vergi Usul Kanununun 5024 Sayılı Kanunla değişen mükerrer 298. maddesinde yer verilmiştir. Bahse konu hükmün uygulamasına ilişkin esasları düzenleyen 338 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ise 13 Ağustos 2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (Bakınız 2004/99 sayılı sirkülerimiz)

Öte yandan 5024 sayılı Kanunun geçici 1. maddesinde dileyen mükelleflerin 2004 yılının ilk geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmeye yapmayabilecekleri hükmüne yer verilmiştir. 31 Temmuz 2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5228 sayılı Kanunla bahse konu geçici 1. maddede yapılan değişiklikle, geçiş bilançosu tarihi itibariyle aktif toplamı 7,5 Trilyon Türk Lirasını veya hesap dönemine ait ciroları toplamı 15 trilyon Türk Lirasını aşmayan mükelleflerin dilemeleri halinde (geçiş bilançoları da dahil olmak üzere) 2004 yılına ilişkin geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmayabilecekleri hükme bağlanmıştır. (Bakınız 2004/94 sayılı Sirkülerimiz.)

(Maliye Bakanlığınca enflasyon düzeltmesine ilişkin olarak yayımlanan diğer mevzuat düzenlemeleri ile ilgili açıklamalarımıza da 2004 yılındaki muhtelif sirkülerimizde yer verilmiştir. Konu ile ilgili en son düzenleme olan 14 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalarımız ise 2005/16 sayılı sirkülerimizde yapılmıştır.)

Büyükdere Cd. Nevtron İşhanı No:119 K /6 Gayrettepe-İST

TEL: 0212/ 211 99 01- 02-04 FAX: 0212/ 211 99 52

(2)

Bu defa Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce çıkarılan 24.03.2005 tarih

ve 17 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile gerek açılış bilançoları ve gerekse de cari dönem enflasyon düzeltmesine ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Özellikle ROFM ve Amortismanlarla ilgili ayrıntılı açıklamalar içeren bahse konu sirküler ektedir.

Saygılarımızla

EK : 17 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri

(3)

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI Gelirler Genel Müdürlüğü

VERGİ USUL KANUNU SİRKÜLERİ /17

Konusu : Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması

Tarihi : 24 / 03 / 2005

Sayısı : VUK-17/2005-4/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-11 İlgili olduğu maddeler : Vergi Usul Kanunu Mükerrer Madde 298, Geçici Madde 25,

5024 Sayılı Kanun Geçici Madde 1, 5228 Sayılı Kanun Madde 59 1. Giriş

Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun geçici 25 ve mükerrer 298 inci maddelerine göre yapılacak enflasyon düzeltmesine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.

2. Reel Olmayan Finansman Maliyeti

2. 1. Reel Olmayan Finansman Maliyetinin Tevsik Edilebilmesi Halinde Düzeltme İşlemi

Reel olmayan finansman maliyetinin hesaplanmasında tereddütler olduğu anlaşılmış olup, konuya ilişkin olarak aşağıdaki örnekler verilmiştir.

Örnek 1

1999 yılının Ocak ayında 20 milyar TL. na bir bina satın alınmıştır. Söz konusu binanın alımında, 6 milyar TL. banka kredisi kullanılmış ve kullanılan kredi için toplam 12 milyar TL. finansman giderine katlanılmıştır. Bina her yıl yeniden değerlemeye ve normal usulde amortismana (amortisman oranı % 2) tabi tutulmuş, 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar paralelinde binanın finansmanında kullanılan krediye ilişkin katlanılan faiz giderlerinin tamamı maliyetle ilişkilendirilmiştir.

Yıllar itibariyle gerçekleşen finansman giderleri aşağıda gösterilmiştir.

1999 yılı için, 4.000.000.000 TL.

2000 yılı için, 4.000.000.000 TL.

2001 yılı için, 4.000.000.000 TL.

Anapara ve faiz ödemeleri, yıl sonlarında ve üç eşit taksitte gerçekleşmiştir. Bu verilere göre 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan söz konusu binanın ve binaya ait birikmiş amortismanların düzeltilmiş tutarları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

(1000 TL.) Yıllar Yeniden

Değerlemeden Önceki Bina Maliyeti

Yeniden Değerleme Oranı (%)

Yeniden Değerlenmiş Bina

Maliyeti

Finansman Gid.Eklenmiş Yen. Değ.

Bina Maliyeti(1)

Üzerinden Amortisman Ayrılacak Tutar

Cari Yıl Amortisman Gideri(2)

Birikmiş Amortisman

ROFM(3)

1999 24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.000 480.000 480.000 3.436.676

2000 24.000.000 56,00% 37.440.000 41.440.000 28.000.000 561.633 1.310.433 1.306.391 2001 37.440.000 53,20% 57.358.080 65.358.080 32.000.000 644.966 2.609.120 1.771.287 2002 57.358.080 59,00% 91.199.347 99.199.347 32.000.000 644.966 4.647.974

2003 91.199.347 28,50% 117.191.161 125.191.161 32.000.000 644.966 6.500.317

Buna göre, söz konusu binanın düzeltilmiş tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

(4)

(1000 TL.) Düzeltmeye Konu

İktisadi Kıymet

Düzeltmeye Esas Alınan Tarih

Düzeltmeye Esas Tutar

Düzeltme Katsayısı

Düzeltilmiş Tutar

Bina 1999 / Ocak 20.000.000 5,86533 117.306.600

Reel Finansman M. 1999 / Aralık 563.324 3,72928 2.100.794

Reel Finansman M. 2000 / Aralık 2.693.609 2,81116 7.572.167

Reel Finansman M. 2002 / Aralık 0 1,13942 0

Binanın Düzeltilmiş Değeri 130.302.171

Birikmiş amortismanların 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar doğrultusunda düzeltilmesi ise aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir.

Öncelikle binanın değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı bulunacaktır.

Artış Tutarı = 130.302.171.000 – 125.191.161.000 = 5.111.010.000 TL.

Artış Oranı = 5.111.010.000 / 125.191.161.000 = % 4,08256

Daha sonra söz konusu artış oranı 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına uygulanacak ve düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarı bulunacaktır.

Düzeltilmiş Birikmiş Amortisman Tutarı = 6.500.317.000 x 1,04083 = 6.765.724.943 TL Örnek 2(4)

1999 yılının Ocak ayında 20 milyar TL. na bir bina satın alınmıştır. Söz konusu binanın alımında, 6 milyar TL. banka kredisi kullanılmış ve kullanılan kredi için toplam 12 milyar TL. finansman giderine katlanılmıştır. Bina her yıl yeniden değerlemeye ve normal usulde amortismana (amortisman oranı % 2) tabi tutulmuş, 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar paralelinde binanın finansmanında kullanılan krediye ilişkin katlanılan faiz giderlerinin aktifleştirme tarihine kadar olan kısmı maliyete intikal ettirilmiş, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanlar ise doğrudan gider yazılmıştır.

1999 yılı için, 4.000.000.000 TL.

2000 yılı için, 4.000.000.000 TL.

2001 yılı için, 4.000.000.000 TL.

Anapara ve faiz ödemeleri, yıl sonlarında ve üç eşit taksitte gerçekleşmiştir. Bu verilere göre 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan söz konusu binanın ve binaya ait birikmiş amortismanların düzeltilmiş tutarları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Değerlemeden Önceki Bina Maliyeti

Yeniden Değerlenmiş Bina Maliyeti

Cari Yıl Amortisman Gideri

ROFM

1999 24.000.000 24.000.000 24.000.000 480.000 480.000 3.436.676

2000 24.000.000 56,00% 37.440.000 24.000.000 480.000 1.228.800 0

2001 37.440.000 53,20% 57.358.080 24.000.000 480.000 2.362.522 0

2002 57.358.080 59,00% 91.199.347 24.000.000 480.000 4.236.409 0

2003 91.199.347 28,50% 117.191.161 24.000.000 480.000 5.923.786 0

Buna göre, söz konusu binanın düzeltmiş tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

(1000 TL.)

(5)

Düzeltmeye Konu İktisadi Kıymet

Bina 1999 / Ocak 20.000.000 5,86533 117.306.600

Binanın Düzeltilmiş Değeri 119.407.394

Öncelikle binanın değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı bulunacaktır.

Artış Tutarı = 119.407.394.000 – 117.191.161.000 = 2.216.233.000 TL.

Artış Oranı = 2.216.233.000 / 117.191.161.000 = % 1,89113

Düzeltilmiş Birikmiş Amortisman Tutarı = 5.923.786.000 x 1,01891 = 6.035.804.793 TL.

Örnek 3(5)

1999 yılının Ocak ayında 20 milyar TL. na bir makine satın alınmıştır. Söz konusu makinenin alımında, 6 milyar TL.

banka kredisi kullanılmış ve kullanılan kredi için toplam 12 milyar TL. finansman giderine katlanılmıştır. Makine her yıl yeniden değerlemeye ve azalan bakiyeler usulünde amortismana (normal amortisman oranı % 20) tabi tutulmuş, 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar paralelinde makinenin finansmanında kullanılan krediye ilişkin katlanılan faiz giderlerinin tamamı maliyetle ilişkilendirilmiştir.

1999 yılı için, 4.000.000.000 TL.

2000 yılı için, 4.000.000.000 TL.

2001 yılı için, 4.000.000.000 TL.

Anapara ve faiz ödemeleri, yıl sonlarında ve üç eşit taksitte gerçekleşmiştir. Bu verilere göre 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan söz konusu makinenin ve makineye ait birikmiş amortismanların düzeltilmiş tutarları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Değerl.

Önc. Mak.

Maliyeti

Yeniden Değerlenmiş Makine Maliyeti

Finansman Gid.Eklenmiş Yen. Değ.

Mak.Maliyeti

Cari Yıl Amort.

Gideri

Birikmiş Amort.

ROFM

1999 24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.000 9.600.000 9.600.000 3.436.676 2000 24.000.000 56,00% 37.440.000 41.440.000 41.440.000 10.985.600 25.961.600 1.306.391 2001 37.440.000 53,20% 57.358.080 65.358.080 65.358.080 11.925.964 50.635.135 1.771.287 2002 57.358.080 59,00% 91.199.347 99.199.347 99.199.347 9.268.601 86.435.290

2003 91.199.347 28,50% 117.191.161 125.191.161 125.191.161 16.132.597 125.191.161

Buna göre, yapılacak düzeltme işlemi aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

(6)

(1000 TL.) Düzeltmeye Konu

İktisadi Kıymet

Makine 1999 / Ocak 20.000.000 5,86533 117.306.600

Makinenin Düzeltilmiş Değeri 130.302.171

Öncelikle makinenin değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı bulunacaktır.

Artış Tutarı = 130.302.171.000 – 125.191.161.000 = 5.111.010.000 TL.

Artış Oranı = 5.111.010.000 / 125.191.161.000 = % 4,08256

Düzeltilmiş Birikmiş Amortisman Tutarı = 125.191.161.000 x 1,04083 = 130.302.171.000 TL.(6) Örnek 4 (7)

1999 yılının Ocak ayında 20 milyar TL. na bir makine satın alınmıştır. Söz konusu makinenin alımında, 6 milyar TL.

banka kredisi kullanılmış ve kullanılan kredi için toplam 12 milyar TL. finansman giderine katlanılmıştır. Makine her yıl yeniden değerlemeye ve azalan bakiyeler usulünde amortismana (normal amortisman oranı % 20) tabi tutulmuş, 163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar paralelinde makinenin finansmanında kullanılan krediye ilişkin katlanılan faiz giderlerinin aktifleştirme tarihine kadar olan kısmı maliyete intikal ettirilmiş, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanlar ise doğrudan gider yazılmıştır.

1999 yılı için, 4.000.000.000 TL.

2000 yılı için, 4.000.000.000 TL.

2001 yılı için, 4.000.000.000 TL.

Anapara ve faiz ödemeleri, yıl sonlarında ve üç eşit taksitte gerçekleşmiştir. Bu verilere göre 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan söz konusu makinenin ve makineye ait birikmiş amortismanların düzeltilmiş tutarları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Değerlemeden Önc. Makine Maliyeti

Yeniden Değerlenmiş Makine Maliyeti

Cari Yıl Amortisman Gideri

ROFM

1999 24.000.000 24.000.000 24.000.000 9.600.000 9.600.000 3.436.676

2000 24.000.000 56,00% 37.440.000 37.440.000 8.985.600 23.961.600 0

2001 37.440.000 53,20% 57.358.080 57.358.080 8.259.564 44.968.735 0

2002 57.358.080 59,00% 91.199.347 91.199.347 7.879.624 79.379.912 0

2003 91.199.347 28,50% 117.191.161 117.191.161 15.187.974 117.191.161 0

Buna göre, söz konusu makinenin düzeltmiş tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

(1000 TL.)

(7)

Düzeltmeye Konu İktisadi Kıymet

Makine 1999 / Ocak 20.000.000 5,86533 117.306.600

Makinenin Düzeltilmiş Değeri 119.407.394

Öncelikle makinenin değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı bulunacaktır.

Artış Tutarı = 119.407.394.000 – 117.191.161.000 = 2.216.233.000 TL.

Artış Oranı = 2.216.233.000 / 117.191.161.000 = % 1,89113

Düzeltilmiş Birikmiş Amortisman Tutarı = 117.191.161.000 x 1,01891 = 119.407.394.000 TL.(8) 2.2. Reel Olmayan Finansman Maliyetinden Amortisman Ayrılmamış Tutarın Hesaplanması

Enflasyon düzeltmesi yapacak olan mükelleflerin beyanname üzerinde yapacakları işlemler (11) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde açıklanmıştır. Sirkülerin “3.3. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve İstisnalar” başlıklı bölümünde, “Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (c) bendine 5228 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle eklenen (3) numaralı alt bent ile (31/12/2003 tarihli bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere) amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın, 2004 ve sonraki dönemlerde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Enflasyon düzeltmesi uygulamasında, söz konusu reel olmayan finansman maliyetleri bilançoda gözükmeyeceği için, bunların da mukayyet değerleri ile beyanname üzerinde indirim konusu yapılması gerekmektedir.” denilmiştir.

Buna göre amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutar, 2004 ve sonraki dönemlerde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 5

Bu sirkülerin (2.1) başlıklı bölümünde yer alan 1 numaralı örnekteki verileri kullanarak reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarın nasıl hesaplanacağını gösterelim.

Örnekte yer alan binanın amortisman ayırma süresi 50 yıldır. Buna göre ROFM’nin ilgili yılda amorti olunmayan kısmı aşağıdaki tablodaki gibi hesaplanacaktır.

(1000 TL.)

Yıllar ROFM 31.12.2003 İtibariyle

İtfa Olunan Kısım(9)

31.12.2003 İtibariyle

İtfa Olunmayan

Kısım(10)

1999 3.436.676 343.668 3.093.008

2000 1.306.391 106.644 1.199.746

2001 1.771.287 110.705 1.660.582

2002 0 0 0

2003 0 0 0

Toplam 5.953.336

(8)

Hesaplama sonucu bulunan 5.953.336.000 TL. tutarında itfa olunmayan kısım, (11) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde yer alan açıklamalar gereği 2004 takvim yılına ilişkin hesap dönemi ve sonraki dönemlerde 5 yılda ve eşit taksitler halinde gider olarak dikkate alınacaktır. Ancak, amortismana tabi bu iktisadi kıymetin 01/01/2004 tarihinden sonra satılması halinde, satış tarihi itibariyle itfa olunmayan kısmın kıymetin satıldığı hesap döneminde doğrudan gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

3. Basit Ortalama Yöntemi

31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan stokların, düzeltmede esas olan tarihe bağlı kalınmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılmak suretiyle de enflasyon düzeltmesine tabi tutulabileceği 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilmiş, stokların düzeltilmesinde esas alınması gereken ölçütler de (9) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin (2.4) numaralı ayrımında gösterilmiştir.

31/12/2004 tarihli bilançoda yer alan stokların düzeltilmesinde de dönem ortalama düzeltme katsayısının kullanılması durumunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (2/d) bendinde (mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayı şeklinde) tanımlanan düzeltme katsayısı kullanılmayacaktır. Stokların düzeltilmesinde kullanılacak düzeltme katsayısı, 2004 yılının Aralık ayına ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki (Eylül 2004) fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen dönem ortalama düzeltme katsayısıdır. Düzeltmeye esas tutar olarak da 31/12/2004 tarihli bilançoda yer alan stoklara ait değerler esas alınacaktır. Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tabi tutulan kıymetlerin maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi ise ihtiyaridir.

4. Ayrılmamış Amortismanlar

Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (d) bendinde birikmiş amortismanların, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği belirtilmiştir.

Anılan Kanunun 320 nci maddesinin son fıkrasında yer alan hükme göre amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamamakta, herhangi bir sebeple kanuni süresinde amortisman ayrılmayan iktisadi kıymetlere ilişkin amortisman tutarları daha sonradan (amortisman ayırma süresi uzatılarak) gider olarak kaydedilememekte, başka bir deyişle bir iktisadi kıymete ilişkin amortisman ayırma işlemi ancak kanuni süresi içinde yapılabilmektedir.

(9) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin (2.16) bölümünde de belirtildiği üzere, 31/12/2003 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması esnasında iktisadi kıymetlere ilişkin birikmiş amortismanların kanuni süresinde ayrılması gereken tutardan daha düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, söz konusu iktisadi kıymetlerle ilgili kanuni süresinde ayrılmayan amortisman tutarı fiilen ayrılmış kabul edilecektir.

4.1. Amortisman Ayırma Süresi 31/12/2003 Tarihi İtibariyle Bitmiş Olan Kıymetler

31/12/2003 tarihli bilanço enflasyon düzeltmesine tabi tutulurken, süresinde ayrılmamış amortisman tutarları ayrılmış gibi kabul edilecek; birikmiş amortismanların düzeltilmesi işleminde de düzeltme tarihine kadar yasal olarak ayrılması gereken fakat herhangi bir nedenle ayrılmamış bulunan amortismanlar ile ayrılması gereken tutardan daha düşük tutarda ayrılan amortismanların, ayrılmamış veya eksik ayrılmış tutarları tespit edilip 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına eklenecektir.

Örnek 6

(A) İşletmesinin 31/12/2003 tarihli bilançosunda değeri 25.000.000.000 TL. olarak görünen, amortisman süresi 2003 yılı hesap dönemi sonunda sona ermiş olan iktisadi kıymete ilişkin birikmiş amortismanın 20.000.000.000 TL.

olduğunu varsayalım.

Bu işletme her yıl düzenli olarak amortisman ayırmış olsaydı, 31/12/2003 tarihli düzeltme öncesi bilançoda bu kıymetin aktif değeri ile birikmiş amortismanının birbirine eşit olması gerekecekti. Söz konusu iktisadi kıymete ait birikmiş amortisman tutarının düzeltilmesi sırasında, bahse konu iktisadi kıymete ilişkin ayrılmayan amortisman tutarları ayrılmış, yani birikmiş amortisman tutarı 25.000.000.000 TL. olarak kabul edilecek ve (amortisman ayırma süresini tamamlamış ancak işletme kayıtlarında iz bedeliyle takip edilmeye devem edilen) söz konusu iktisadi kıymet için istenildiği takdirde, 5024 sayılı Kanun ile getirilen enflasyon düzeltmesi hükümlerine göre enflasyon düzeltmesi yapılmayacaktır.

4.2. Amortisman Ayırma Süresi 31/12/2003 Tarihi İtibariyle Bitmemiş Kıymetler

Amortisman ayırma süresi 31/12/2003 tarihi itibariyle bitmemiş kıymetler için ayrılmayan amortismanların ayrılması işlemi de bir önceki bölümde belirtildiği şekilde gerçekleştirilecek ve söz konusu iktisadi kıymete ait birikmiş

(9)

amortismanların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması, 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “VIII.

Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi” başlıklı bölümüne göre yapılacaktır.

Enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak Tekdüzen Muhasebe Sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 05/05/2004 tarih ve 25453 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yapılmış bulunmaktadır. Tebliğde yer alan açıklamalara göre fiilen ayrılmış kabul edilen amortisman tutarlarının muhasebeleştirilmesinde yapılması gereken kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

---

698 Enflasyon Düzeltme Hesabı XXX

257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı XXX

---

5. 01/01/2004 Tarihinden İtibaren İktisap Edilen Kıymetlerde Amortisman Uygulaması

Bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinden, 5228 sayılı Kanunla değişik 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesine göre 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde ihtiyarilikten faydalanarak enflasyon düzeltmesi yapmayanlar, 01/01/2004 tarihinden itibaren aktife giren iktisadi kıymetleri için 5024 sayılı Kanun öncesindeki hükümlere göre amortisman ayıracaklardır.

Söz konusu mükellefler, 31/12/2004 tarihli bilançolarını düzeltme işlemine tabi tutmadan önce bu iktisadi kıymetlere ilişkin amortisman kayıtlarını 333 ve 339 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ekinde yer alan faydalı ömre göre belirlenmiş amortisman oranlarına göre düzelteceklerdir.

6. Amortisman Süresini Tamamlamış Binaların Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulup Tutulmayacağı (9) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin “2.2. Kayıtlarda İz Bedeliyle Takip Edilen Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Enflasyon Düzeltmesine Tabi Olup Olmadığı” başlıklı bölümünde, faydalı ömürlerini (amortisman süresini) tamamlamış, ancak işletme kayıtlarında iz bedeliyle takip edilmeye devam edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (vergi matrahı üzerinde herhangi bir etkisi olmaması nedeniyle) enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmamasında mükelleflerin serbest bırakılmasının Bakanlığımızca uygun bulunduğu açıklanmıştı.

Amortisman sürelerini tamamlamakla birlikte maliyet bedelleri üzerinden itfa edilmiş olmaları nedeniyle net defter değerleri ile bilançoda görünen (iz bedeliyle izlenmeyen) binaların, Vergi Usul Kanununun geçici 25 ve mükerrer 298 inci maddelerine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.

7. Düzeltme İşlemine Tabi Tutulmuş Binalarda Amortisman Uygulaması

Düzeltme işlemine tabi tutulmuş binalarda amortisman uygulamasına ilişkin olarak aşağıdaki örneklerin verilmesi faydalı görülmüştür.

Örnek 7

Hesap dönemi takvim yılı olan ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan (A) Limited Şirketinin; Haziran 1995’de 1 milyon TL. na satın aldığı, her yıl amortismana tabi tuttuğu ve yeniden değerleme yaptığı binası için ayırmış olduğu amortismanları ve 31/12/2003 tarihli bilançosunda görünen bina değerini bulalım (Amortisman oranının % 2 olduğu ve normal amortisman usulünün kullanıldığı varsayılmıştır).

Söz konusu bina ile ilgili olarak 1995 – 2003 yılları için aşağıdaki gibi bir tablo düzenlemek mümkündür.

Yıllar Yeniden Değerleme Oranı

Yeniden

Değerlenmiş Bina Maliyeti (TL)

Cari Yıl

Amortisman Gideri

Birikmiş Amortismanlar (TL)

(10)

(TL)

1 1995 99,5% 1.000.000 20.000 20.000

2 1996 72,8% 1.728.000 20.000 54.560

3 1997 80,4% 3.117.312 20.000 118.426

4 1998 77,8% 5.542.581 20.000 230.562

5 1999 52,1% 8.430.265 20.000 370.685

6 2000 56,0% 13.151.214 20.000 598.268

7 2001 53,2% 20.147.660 20.000 936.546

8 2002 59,0% 32.034.779 20.000 1.509.109

9 2003 28,5% 41.164.691 20.000 1.959.205

Binanın düzeltilmiş değerinin 42.500.000 TL olduğunu varsayarsak:

Düzeltme Sonrası Binanın Değerinde Meydana Gelen Artış/Azalış Oranı:

42.500.000 - 41.164.691 = 1.335.309 TL.

1.335.309 / 41.164.691 = % 3,24382 Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi:

1.959.205 x 1,03244 = 2.022.762

2004 yılından itibaren bina için düzeltilmiş tutarı üzerinden amortisman ayrılacaktır. Aşağıda bu durum tablo yardımıyla anlatılmaktadır (Takip eden yıllarda enflasyon düzeltmesi için gerekli şartların oluşmadığı varsayılmıştır).

Yıllar Bina Maliyeti (TL)

Cari Yıl

Amortisman Gideri (TL)

10 2004 42.500.000 850.000 2.872.762

11 2005 42.500.000 850.000 3.722.762

12 2006 42.500.000 850.000 4.572.762

13 2007 42.500.000 850.000 5.422.762

14 2008 42.500.000 850.000 6.272.762

15 2009 42.500.000 850.000 7.122.762

...

45 2039 42.500.000 850.000 32.622.762

46 2040 42.500.000 850.000 33.472.762

47 2041 42.500.000 850.000 34.322.762

48 2042 42.500.000 850.000 35.172.762

49 2043 42.500.000 850.000 36.022.762

50 2044 42.500.000 850.000 36.872.762

Örnek 8

Hesap dönemi takvim yılı olan ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan (B) Limited Şirketinin; Haziran 1995’de 1 milyon TL. na satın aldığı, her yıl amortismana tabi tuttuğu ve yeniden değerleme yaptığı binası için ayırmış olduğu amortismanları ve 31/12/2003 tarihli bilançosunda görünen bina değerini bulalım. (Normal amortisman oranının % 2 olduğu ve azalan bakiyeler usulünün kullanıldığı varsayılmıştır)

Söz konusu bina ile ilgili olarak 1995 – 2003 yılları için aşağıdaki gibi bir tablo düzenlemek mümkündür.

(11)

Yıllar Yeniden

Değerleme Oranı

Yeniden Değerlenmiş Bina Maliyeti (TL)

Cari Yıl Amortisman Gideri (TL)

1 1995 99,5% 1.000.000 40.000 40.000

2 1996 72,8% 1.728.000 38.400 107.520

3 1997 80,4% 3.117.312 36.864 230.830

4 1998 77,8% 5.542.581 35.389 445.805

5 1999 52,1% 8.430.265 33.974 712.044

6 2000 56,0% 13.151.214 32.615 1.143.403

7 2001 53,2% 20.147.660 31.310 1.783.004

8 2002 59,0% 32.034.779 30.058 2.865.034

9 2003 28,5% 41.164.691 28.856 3.710.425

Söz konusu binanın düzeltilmiş değerinin 42.500.000 TL olduğunu varsayarsak:

Düzeltme Sonrası Binanın Değerinde Meydana Gelen Artış/Azalış Oranı:

42.500.000 - 41.164.691 = 1.335.309 TL.

1.335.309 / 41.164.691 = % 3,24382 Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi:

3.710.425 x 1,03244 = 3.830.791

Görüleceği üzere, birikmiş amortismanlar binanın değerinde meydana gelen artış oranında artırılmıştır. 2004 yılından itibaren bina için düzeltilmiş tutarı üzerinden amortisman ayrılacaktır. Aşağıda bu durum tablo yardımıyla anlatılmaktadır. (Takip eden yıllarda enflasyon düzeltmesi için gerekli şartların oluşmadığı varsayılmıştır.)

Yıllar Bina Maliyeti

(TL)

Cari Yıl

Amortisman Gideri (TL)

10 2004 42.500.000 1.546.768 5.377.559

11 2005 42.500.000 1.484.898 6.862.457

12 2006 42.500.000 1.425.502 8.287.958

13 2007 42.500.000 1.368.482 9.656.440

14 2008 42.500.000 1.313.742 10.970.183

15 2009 42.500.000 1.261.193 12.231.375

...

45 2039 42.500.000 370.611 33.605.333

46 2040 42.500.000 355.787 33.961.120

47 2041 42.500.000 341.555 34.302.675

48 2042 42.500.000 327.893 34.630.568

49 2043 42.500.000 314.777 34.945.345

50 2044 42.500.000 7.554.655 42.500.000

8. 01/01/2004 Tarihinden Önce Ayrılmış ve Sermayeye İlave Edilmiş Olan Fonlar

(12)

01/01/2004 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları, 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacaktır.

Sermayenin, düzeltmeye esas tutarına ulaşılırken düşülmesi gereken (sermayeye ilave edilmiş olan) bu değerlerden

·

İşletmenin aktifine kayıtlı maddi duran varlık kalemlerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlenmesinden oluşmuş değer artışları,

·

İşletmenin iştirakleri ile bağlı ortakları bünyesinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılan yeniden değerleme dolayısıyla oluşmuş değer artışları,

·

Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesine istinaden gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satış kazancının maliyet bedelinin arttırılan kısmına tekabül eden kısımlar,

328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (VI.2.3) bölümünde belirtilmiş olup, aşağıda yer alan değerler de aynı şekilde işleme tabi tutulacaktır.

·

3096 ve 3996 sayılı Kanunlarda tanımı yapılan şirketlerin, sermaye olarak koydukları yabancı paraların sarf edildikleri veya Türk Lirasına çevrildikleri tarihe kadar lehlerine oluşan kur farkları,

·

Gelir Vergisi Kanununun 57 nci maddesinin son fıkrasına göre yetişmesi uzun zaman alan ve kesilip satılmak üzere yetiştirilen ağaçların 57 nci maddede yazılı giderlerden, Vergi Usul Kanununun 283 üncü maddesi uyarınca aktifleştirilen kısmının, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlemesinden doğan değer artışları,

· Gelir Vergisi Kanununun 38 nci maddesine istinaden sürekli olarak işlenmiş altın alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükelleflerin altın satış tarihindeki İstanbul Altın Borsasında oluşan has altın değeri ile satılan mamülün has altın maliyet bedeli arasında oluşan farklar,

·

Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanununun 11, 12 ve 13 üncü maddeleri uyarınca değerledikleri iktisadi kıymetlere ilişkin değerleme farkları.

31/12/2003 tarihli bilanço enflasyon düzeltmesine tabi tutulurken, öz sermaye kalemlerinden aşağıda sayılan kalemler bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacak, diğer öz sermaye kalemleri ise sıfırlanacak, bir başka ifade ile düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecek; geçmiş yıl kar veya zararı da düzeltilmiş bilanço denkliğini sağlayacak şekilde öz kaynaklar içinde yer alacaktır.

Sermaye,

Hisse Senetleri İhraç Primleri, Hisse Senedi İptal Karları, Yasal Yedekler,

Statü Yedekleri, Olağanüstü Yedekler,

Özel Fonlar (Sabit Kıymet Yenileme Fonu).

9. Taşıma Katsayısının Tespitinde Dönem Kavramı

Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesindeki taşıma katsayısına ilişkin tanımda yer alan, “bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksi” ifadesindeki “bir önceki dönem” kavramından, eğer enflasyon düzeltmesi yıllık olarak yapılıyorsa bir önceki yıl; geçici vergi dönemlerine ilişkin olarak yapılıyor ise bir önceki geçici vergi dönemi anlaşılmalıdır.

10. 2004 Yılı İçinde İşe Başlayan ve Kazançları Bilanço Esasına Göre Tespit Edilen Gelir ve Kurumlar Vergisi Mükellefleri

10.1. Vergi Usul Kanununun Geçici 25 inci Maddesine Göre Enflasyon Düzeltmesi

(13)

Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesi, esas itibariyle 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesine ilişkin olup 2004 yılı içinde işe başlayan ve kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından dönem başı bilançoları üzerinde söz konusu maddeye istinaden düzeltme yapılmayacaktır.

10.2. 2004 Yılı Geçici Vergi Dönemleri İtibariyle Enflasyon Düzeltmesi

Anılan mükelleflerin, işe başlama tarihinden sonra (Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde yer alan) enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmesi halinde, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca geçici vergi dönemleri sonu itibariyle enflasyon düzeltmesi yapmaları gerekmektedir.

Diğer taraftan 5024 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesinde, 31/12/2003 tarihi itibariyle aktif ve ciroları toplamları 7,5 ve 15 trilyon liralık limitlerden her hangi birisini aşmayan mükelleflerden dileyenlerin, 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde beyan edecekleri geçici vergi matrahlarının tespitinde enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler yerine 5024 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri dikkate alabilecekleri belirtilmiş olup;

2004 yılı içinde işe başlayan ve kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinden içinde bulundukları geçici vergi dönemi sonu itibariyle (Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde yer alan) enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmesi nedeniyle) düzeltme yapması gerekenler, dönem başı bilançolarının net aktif toplamının 7,5 trilyon Türk Lirasını aşmaması şartıyla ihtiyarilik hakkından yararlanabilecekler ve 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde beyan edecekleri geçici vergi matrahlarının tespitinde de enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler yerine 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki hükümleri uygulayabileceklerdir.

Bununla birlikte, 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesi ile getirilen hüküm, 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde beyan edilecek geçici vergi matrahının tespitine ilişkin olup, 2004 yılı hesap dönemine ilişkin beyannamenin; Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda, 5024 sayılı Kanunla yapılmış olan değişiklikler göz önünde bulundurularak verilmesi gerekmektedir.

Örnek 9

15/02/2004 tarihinde işe başlayan, kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ve hesap dönemi takvim yılı olan tacir Bay (A), işe başladığı geçici vergi dönemi sonu olan 31/03/2004 tarihi itibariyle enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmemesi nedeniyle 31/03/2004 tarihli geçici vergi matrahını enflasyon düzeltmesi yapmadan tespit edecektir.

Diğer taraftan, 2004 yılı ikinci geçici vergi dönemi sonu olan 30/06/2004 tarihi itibariyle enflasyon düzeltme şartları oluştuğundan, 30/06/2004 tarihli geçici vergi matrahının (enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümlere göre) düzeltilen 30/06/2004 bilançosuna göre tespit edilmesi ve izleyen geçici vergi dönemlerinde ve hesap dönemi sonunda da enflasyon düzeltmesi yapılması gerekmektedir.

Söz konusu mükellef, dönem başı bilanço net aktif toplamının 7,5 trilyon Türk Lirasını aşmaması halinde, 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesi uyarınca, 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde beyan edeceği geçici vergi matrahlarının tespitinde; enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler yerine Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki değerleme hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun 5024 sayılı Kanunla kaldırılan hükümlerini ve Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinin 5024 sayılı Kanunla kaldırılan son fıkrasını dikkate alabilecektir.

11. Tasfiye Halinde Düzeltme İşlemleri

01/01/2004 tarihinden önce tasfiyeye giren şirketlerin tasfiyesinin 2004 yılı içinde sonuçlanması halinde, tasfiye durumundaki şirketlerin geçici vergi beyannamesi verme yükümlülüğü bulunmaması sebebiyle, hem 31/12/2003 tarihli bilanço hem de hesapların kesinleşmesinden sonra düzenlenen bilançonun düzeltilmesi gerekmektedir.

01/01/2004 tarihinden önce tasfiyeye giren kurumlardan, Kurumlar Vergisi Beyannamesinin 2005 yılındaki verilme süresinin sonu itibariyle tasfiyesi henüz sonuçlanmamış olanlar, 31/12/2003 ve 31/12/2004 tarihli bilançolarını, düzeltmeye tabi tutarak 2004 tasfiye dönemine ait beyanname ekinde vereceklerdir. Ancak, tasfiyesi 2004 yılına ilişkin beyanname verme süresinden önce sonuçlananlar, 31/12/2003, 31/12/2004 ve (düzeltme şartları devam ediyor olmak şartıyla) 2005 kıst dönemine ilişkin bilançolarını düzelterek tasfiye beyannamesinin verilme süresi içerisinde tasfiye beyannamesiyle birlikte; beyanname verme süresinden sonra ve 2005 yılı içinde sonuçlananlar ise 31/12/2003 ve 31/12/2004 tarihli bilançolarını 2004 yılına ait beyanname verme süresi içerisinde, (düzeltme şartları devam ediyor olmak şartıyla) 2005 kıst dönemine ilişkin bilançoyu ise tasfiye beyannamesinin verilme süresi içerisinde enflasyon düzeltilmesine tabi tutacaklar ve düzeltilmiş bilançoları tasfiye beyannamesi ekinde vereceklerdir.

12. Yapılmakta Olan Yatırımlarda Enflasyon Düzeltmesi

(14)

(9) numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin (2.13) bölümünde, bilançoda yer alan yapılmakta olan yatırımlara ilişkin kıymetlerin düzeltme işlemlerinin nasıl yapılacağı açıklanmıştır.

31/12/2003 tarihi itibariyle bilançoda yer almayan, ilgili aktif hesabına bilanço tarihinden önce aktarılmış bulunan ve yapılmakta olan yatırımlar hesabından gelmiş olan değerlerin düzeltmeye esas tarihi olarak, söz konusu değerlerin aktifleştirme tarihlerinin değil, yapılmakta olan yatırımlar hesabının kullanıldığı tarihlerin alınması gerekmektedir.

Buna göre söz konusu değerlerin düzeltilmesi iki aşamada gerçekleştirilecektir. Öncelikle her harcama, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibariyle aktifleştirme tarihine kadar, sonra da aktifleştirilen bedel kül halinde 31/12/2003 tarihine kadar düzeltilecektir.

13. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Enflasyon Düzeltmesi

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinin üçüncü fıkrasında ve geçici 25 inci maddesinin (ı) bendinde yer almakta olup, konuya ilişkin açıklamalar 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, (9) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ve 12 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yapılmıştır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin olarak 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ekindeki (2) numaralı “Parasal Olmayan Kıymetler” listesinde yer verilen yıllara yaygın inşaat ve onarma maliyetleri ile hakedişler, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca deftere kayıt tarihi esas alınarak düzeltme işlemine tabi tutulacaktır.

Tek Düzen Muhasebe sistemine göre söz konusu işlerle ilgili maliyetler, yansıtma hesapları yoluyla 170-177 numaralı hesaplara intikal ettirilecek, düzeltmeye esas tarih olarak da ilgili maliyet hesaplarına kayıt tarihi esas alınacaktır.

Parasal olmayan verilen depozito ve teminatlar, verilen sipariş avansları, taşeronlara verilen avanslar ve alınan sipariş avansları gibi yıllara yaygın inşaat işi ile ilgili değerler de Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde belirtilen düzeltmeye esas tarihler baz alınmak suretiyle düzeltmeye tabi tutulacak; söz konusu hesapların, yıllara yaygın inşaat ve onarma işi ile ilgili olan kısımlarının 31/12/2003 tarihi itibariyle hesaplanan enflasyon düzeltme farkları da Yıllara Sari İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı ile ilişkilendirilecektir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarma maliyetleri ile ilgili olmayan ilk madde malzeme/yarı mamül/mamül/diğer stokların düzeltilmesi sonucu oluşan farkların, Yıllara Sari İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı ile ilişkilendirilmemesi; ancak söz konusu kıymetlerin inşaat maliyetlerine aktarılması halinde, bu tarih itibariyle düzeltme sonucu oluşan farkların, Yıllara Sari İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci ve geçici 25 inci maddelerine göre düzeltme işleminde; mali tabloda yer alan bazı parasal olmayan varlıkların içerisinde bulunan reel olmayan finansman maliyetlerinin, ilgili varlığın maliyet veya alış bedelinden düşülmesi sonucu bulunacak tutarın düzeltmeye esas tutar olarak alınması gerekmekte olup, reel olmayan finansman maliyeti ihtiva edebilen iktisadi kıymetler anılan maddelerde sayılmış durumdadır. Buna göre, yıllara yaygın inşaat ve onarma maliyetlerinin düzeltilmesi sırasında söz konusu kıymetler, reel olmayan finansman maliyeti ihtiva edebilen iktisadi kıymetler arasında yer almadıkları için, bünyelerinde reel olmayan finansman maliyeti ihtiva etseler bile ayrıştırma yapılmaksızın düzeltme işlemine tabi tutulacaklardır.

328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, yabancı paralar ile yabancı para cinsinden ifade edilen kıymetlerin parasal kıymet olarak kabul edileceği belirtilmiş olup; yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde mükellefler yabancı para üzerinden yapmış oldukları işlemlerini Vergi Usul Kanununun mevcut hükümleri doğrultusunda değerlemeye devam edecekler, bunlar için ayrıca düzeltme yapmayacaklardır.

14. Birleşme Primi

31/12/2003 tarihli bilançosunun düzeltilmesine ilişkin 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin

“XI.Geçmiş Yıl Kar ve Zararları” bölümünde; enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonra düzeltilmiş bilançonun öz sermaye kısmında, sermaye, hisse senedi ihraç primleri, hisse senedi iptal karları, yasal yedekler, statü yedekleri, olağanüstü yedekler, özel fonlar ile bilanço denkliğini sağlayacak şekilde geçmiş yıl kar veya zararının yer alacağı, diğer öz sermaye kalemlerinin ise sıfırlanacağı belirtilmiştir.

67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin “9.2 İştirak İlişkisi Bulunan Kurumlarda Devir Sonucu Oluşacak Sermaye Tutarı” bölümünde, bir kurumun kendisinde iştiraki bulunan veya iştirak ettiği başka bir kurumu kül halinde devralması nedeniyle kurum bünyesinde yapacağı sermaye artışının söz konusu iştirak paylarına isabet eden tutardan daha az gerçekleşmesinin, Kurumlar Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde belirtilen şartların ihlali anlamına gelmeyeceği; iştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari değerine eşit olmaması halinde aradaki müspet veya menfi farkın kurumun vergiye tabi kazancının tespiti ile ilgilendirilmeksizin geçici hesaplarda izlenebileceği ve bu geçici hesapların vergiye tabi kurum kazancının tespiti ile ilişkilendirilmeksizin kurum kayıtlarında sona erdirilmesinin de mümkün olacağı belirtilmiştir.

(15)

Bu açıklamalar çerçevesinde, vergi kanunlarına göre bir aktif veya pasif kalem olmayan birleşme primi; aktif ve pasifi dengeleyici, geçici bir hesap olup, hangi hesapta izlenirse izlensin bu niteliği değişmeyecektir. Bu nedenle Kurumlar Vergisi Kanununun 37 nci maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonucu ortaya çıkan birleşme priminin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmaması gerekmektedir.

15. Karşılıkların Düzeltilmesi

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 288 inci maddesinde, hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denildiği, karşılıkların mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği ve amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümlerin mahfuz olduğu hükme bağlanmıştır.

328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de iktisadi işletmeye dahil (karşılıklar gibi) bir takım iktisadi kıymetlerin asli bir kıymet mahiyeti taşımadıkları, belli bir iktisadi kıymete bağlı olarak hesaben mali tabloda kendilerine yer buldukları ve bu tür kıymetlerin bağlı oldukları iktisadi kıymete göre parasal ya da parasal olmayan ayrımına tabi tutulacakları, düzeltme işlemine tabi olacak karşılıkların da Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılması mümkün olan karşılıklar olduğu açıklanmıştır.

Buna göre Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılması mümkün olmayan bir karşılık, bilançoda yer alsa bile enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmayacaktır.

Örneğin, kıdem tazminatı karşılığı, garanti gider karşılığı gibi karşılıklar Vergi Usul Kanununda sayılan karşılıklar arasında yer almadığından enflasyon düzeltmesinde de kıdem tazminatı karşılığı veya garanti gider karşılığı olarak dikkate alınmayacaklardır. Bir başka ifadeyle, bunların karşılık olarak ayrıldığı kaynağın, parasal olan veya olmayan kıymet olup olmamasına göre, enflasyon düzeltmesinde dikkate alınması gerekir.

Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak ayrılmış olan şüpheli alacak karşılığı ise parasal mahiyet taşıdığından enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.

16. Yedek Akçelerin Düzeltilmesi

Vergi Usul Kanununun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 25 inci maddesinin (g) bendinde, “31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.

Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur.

Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.” hükmü yer almaktadır.

Belli bir dönemde sermaye şirketlerinin öz varlığında meydana gelen artışın (karın) bir kısmının, kanun, ana sözleşme veya genel kurul kararıyla ortaklara dağıtılmayarak işletmenin bünyesinde bırakılması anlamını taşıyan yedek akçeler, parasal olmayan kıymetlerden olup enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaklardır.

328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında sermaye yedekleri arasında yer alan maddi duran varlık yeniden değerleme artışları, iştirakler yeniden değerleme artışları ve maliyet bedeli artış fonları sıfırlanacak; hisse senedi ihraç primleri, hisse senedi iptal karları ile kar yedekleri ve özel fonlar (sabit kıymet yenileme fonu) ise düzeltmeye tabi tutulacaktır.

Düzeltilmiş 31/12/2003 tarihli bilançoda yer alan (vergisi ödenmiş kazanç üzerinden ayrılmış) kar yedeklerinin ve bunların düzeltilmesi sonucunda meydana gelen enflasyon düzeltme farklarının sermayeye ilave edilebilmesi mümkün bulunmaktadır.

01/01/2004 tarihinden sonrasına ait bilançoların düzeltilmesi sırasında, 01/01/2004 tarihinden sonra ayrılmış olan yedek akçelerin düzeltmeye esas tarihi olarak, yedek akçe olarak ayrılmış olan tutarın ait olduğu hesap dönemi sonundaki ay dikkate alınacaktır. Buna göre, 01/01/2004 tarihinden sonraki dönemlere ait bilançoların düzeltilmesi sırasında, 2004 yılı içerisinde ayrılan yedek akçelerin düzeltmeye esas tarihi 2003 yılının Aralık ayı olacaktır.

17. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Düzeltilmesi

(16)

Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinin son paragrafında, “Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır.” hükmüne yer verilmiştir.

(11) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin “3.3. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve İstisnalar” başlıklı bölümünde de bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 01/01/2004 tarihinden sonra verecekleri yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, 01/01/2004 tarihinden itibaren gerçekleşen kanunen kabul edilmeyen giderler ile vergiden istisna edilmiş olan tutarları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alacakları belirtilmiştir.

5024 sayılı Kanunla vergi sistemimize getirilmiş olan enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler, ağırlıklı olarak vergi kanunlarına göre oluşması gereken mali tabloların düzeltmesi ile ilgilidir. Ancak Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde bilanço ile ilgili olmaksızın beyanname üzerinde yapılacak birtakım düzeltme işlemlerine de yer verilmiştir. Bu nedenle, 01/01/2004 tarihinden itibaren gerçekleşen kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin olarak bilanço üzerinde herhangi bir düzeltme yapılmayacak olup, söz konusu giderler beyannamede enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacaktır.

18. 31/12/2003 Tarihli Bilançonun Düzeltilmesi Sonucu Oluşan Geçmiş Yıllar Kar veya Zararı

31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kar veya zararları, kaydedildiği Geçmiş Yıllar Kar/Zararları Hesabının alt hesabında izlenmeye devam edilecek ve sonraki dönemlerde Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi ve 338 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan esaslara göre düzeltme işlemine tabi tutulacaktır.

Vergi Usul Kanununun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 25 inci maddesinin (g) bendi ile mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde yer alan hükme istinaden, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları, düzeltme sonucu oluşan söz konusu geçmiş yıl zararlarına mahsup veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecek ve bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacaktır.

19. Kar Dağıtımı

Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (f) bendinde, 2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl malî zararları ile carî dönem malî zararlarının matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı belirtilmiştir.

2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari karının bulunması ve bu tutardan 01/01/2004 tarihinden sonra kar dağıtımı yapılmış olması halinde, kar dağıtımı adı altında gerçekleştirilen bu neviden ödemeler, işletmeden çekilen değer olarak addedilmeyecek ancak, elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır.

2003 yılı hesap dönemine ait düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari zararının bulunması ve düzeltme sonrasında geçmiş yıl karı oluşması halinde, söz konusu geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmayacak, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olacaktır. Düzeltme sonucu bulunan geçmiş yıl karının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilmesi mümkün olup, bu işlem kar dağıtımı sayılmayacaktır.

20. Bankalarca Türk Lirası Ticari Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları ve 2004 Yılına Ait Toptan Eşya Fiyat Endeksleri

328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (4) ve (6) numaralı eklerinde, ortalama ticari kredi faiz oranları ile Devlet İstatistik Enstitüsünce 1970-2003 yılları için ilan edilen toptan eşya fiyat endeksleri yayımlanmıştı. Ancak, Bakanlığımıza intikal eden olaylardan 2004 yılının Aralık ayına kadar oluşan faiz oranlarının ve toptan eşya fiyat endekslerinin yayımlanması gereği ortaya çıkmıştır. Söz konusu oranlar ve endeksler aşağıda yer almaktadır.

20.1. Bankalarca Türk Lirası Ticari Kredilere Uygulanan Yıllık Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları

2004 Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haziran Temmuz Ağustos Eylül Ekim Kasım Aralık 0-12

Ay Vadeli (%)

34,57 32,57 32,70 31,06 29,49 27,97 28,68 29,31 28,36 27,55 28,57 28,47

20.2. 2004 Yılına Ait Toptan Eşya Fiyat Endeksleri (TEFE)

(17)

Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haziran Temmuz Ağustos Eylül Ekim Kasım Aralık

7576,5 7700,6 7862,2 8070,5 8067,8 7982,7 7861,6 7923,5 8069,7 8330,1 8392,7 8403,8

21. Re’sen veya İkmalen Tarhiyat

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan hükme göre, geçmiş dönemlere ait geçici verginin, % 10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi halinde, % 10’u aşan kısım için re’sen veya ikmalen tarhiyat yapılmakta, tarh edilen ek vergi için vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanmaktadır.

5024 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla değişik geçici 1 inci maddesindeki ihtiyarilikten yararlanarak 2004 yılı geçici vergi dönemlerinde beyan ettikleri geçici vergi matrahlarının tespitinde enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler yerine 5024 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri dikkate alan mükellefler hakkında söz konusu % 10’luk yanılma payı uygulaması nedeni ile cezalı tarhiyat yapılmayacaktır.

2005 ve daha sonraki yıllardaki uygulamalarda Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesine göre işlem yapılacağı ise tabiidir.

22. Özel Hesap Dönemine Sahip Olanlar

Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesinde, kendisine özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançlarının, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı olduğu belirtilmiştir. Diğer taraftan 5024 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (k) bendine göre, kendisine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde;

· 31/12/2003 tarihli bilanço, 2004 yılı içinde biten hesap dönemi sonundaki bilançoyu,

· 2003 yılı hesap dönemi, 2004 yılı içinde biten hesap dönemini,

· 01/01/2004 tarihi, 2004 yılı içinde başlayan hesap döneminin başındaki tarihi

ifade etmektedir. Bu nedenle kendisine özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerin, bu sirkülerle yapılan açıklamaları, anılan tarihleri göz önünde bulundurarak değerlendirmeleri gerekmektedir.

Duyurulur.

(1) 270 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği gereğince, 1999 yılı içinde aktifleştirilen iktisadi kıymetlerin, 2000 ve sonraki yıllarda maliyet bedellerine eklenen kredi faizleri yeniden değerlemeye tabi tutulmayacaktır.

(2) Söz konusu amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyeti ile ilişkilendirilen finansman giderleri göz önünde bulundurularak, iktisadi kıymetin faydalı ömrü içerisinde itfa olunmasını sağlayacak şekilde amortisman ayrılmıştır.

(3) ROFM hesaplanırken aşağıdaki formül kullanılmıştır (328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin VI.2.1.

bölümü).

Borcun Kapatıldığı Aya Ait TEFE - Borcun Alındığı Aya Ait TEFE ROFM = Borç Tutarı X

Borcun Alındığı Aya Ait TEFE

Borç tutarı olarak ilk yıl 6 milyar, ikinci yıl; ilk yılda ödenen anapara (2 milyar) düşüldükten sonra kalan kısım olan 4 milyar ve üçüncü yıl ise daha önce ödenen anaparalar toplamının toplam borç tutarından düşüldükten sonra kalan kısım olan 2 milyar alınmıştır.

(4) Örnek 1’e ilişkin dipnotlar bu örnek için de geçerlidir.

(6) Birikmiş amortismanın düzeltilmiş tutarı, virgülden sonraki beş hane alındığı için, 130.302.716.104 TL olarak hesaplanmaktadır. Ancak, iktisadi kıymet amortisman süresini tamamlamış olduğu için, iktisadi kıymetin düzeltilmiş değeri ile birikmiş amortismanın düzeltilmiş değerinin birbirine eşit olması gerektiğinden; makinenin düzeltilmiş tutarı, 130.302.171.000 TL olarak dikkate alınmıştır.

(8) Birikmiş amortismanın düzeltilmiş tutarı, virgülden sonraki beş hane alındığı için, 119.407.245.855 TL olarak

(18)

hesaplanmaktadır. Ancak, iktisadi kıymet amortisman süresini tamamlamış olduğu için, iktisadi kıymetin düzeltilmiş değeri ile birikmiş amortismanın düzeltilmiş değerinin birbirine eşit olması gerektiğinden; makinenin düzeltilmiş tutarı, 119.407.394.000 TL olarak dikkate alınmıştır.

ROFM’nin ilgili olduğu finansman giderinin düzeltmeye konu mali tablo tarihi itibariyle birikmiş amortismanı

(9) ROFM’nin itfa olunan kısmı = ROFM X

ROFM’nin ilgili olduğu finansman giderinin düzeltmeye konu mali tablo tarihi itibariyle bilanço değeri

1.953.186.000 ROFM’nin itfa olunan

kısmı (1999 yılı için)

= 3.436.676.000 X = 343.667.600 TL.

19.531.860.000 (10) ROFM’nin itfa olunmayan kısmı = ROFM - ROFM'un itfa olunan kısmı

Kemal UNAKITAN MALİYE BAKANI