OCAK - ŞUBAT 2017 / January - February 2017 / YIL 27 - YEAR 27
Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK
Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU
DANIŞMA KURULU Advisory Board
YAYIN KURULU Publication Board Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.)
Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi)
Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)
Gülgün Öztürk (Genel Yayın Yönetmeni)
Yrd. Doç. Dr. Mustafa Çanakçıoğlu (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri Karakaşlıoğlu (Üye)
Doç. Dr. Oğuzhan Bahadır (Üye) Hafize Öztürk (Üye)
Hacı Demir (Üye)
ÇÖZÜM
MALİ
İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ
Net 3000 adet basılmıştır.
Dergi Adı: Mali Çözüm®
Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır.
İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Vizyon Basımevi
İkitelli Org. San. Bölgesi Deposite İş Merkezi A6 Blok K.3 No.330 Başakşehir
Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık
Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır.
Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.
Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.
Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.
Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.
Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:
İSMMMO
Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: [email protected]
www.istanbulsmmmodasi.org.tr
HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders)
Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)
Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)
Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi)
Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)
Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ
Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (İstanbul Yıldız Ünv.) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)
ÇÖZÜM
MALİ
İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ
®
4 OCAK - ŞUBAT
ÖNSÖZ Sayın okurlar,
Yeni bir yılın başlangıcında, yeni başlangıçlarla sizlerle tekrar bir ara- dayız. Geçtiğimiz yılın zorluklarının, sıkıntılarının sonlanması daha huzur- lu, güvenli ortamlarda paylaşımlarda bulunmak dileklerimizle 139. Sayımızı hazırladık.
Son yüzyılın siyasi ve sosyal anlamda en çok değişimin yaşandığı bu yıllar bizleri bazen karamsarlığa ve sıkıntılara itiyor. Ülke ekonomileri de belirsizlik ortamlarında paylarına düşeni fazlasıyla alıyor. Dünya düzen- inin bir denge sistematiği içinde kurulduğunu, yaşanan en küçük olumsuz değişimin bu dengelerin bozulmasında büyük etken olduğunu gözlemleye- biliyoruz. Sınır komşunuz olmasa bile ülkelerin birbirleri ile olan ticari il- işkileri mesafelere bağlı olmadan çok hızlı bir şekilde etkileşim içine gire- biliyor. Kaldı ki Ortadoğu ile Avrupa arasında köprü görevi gören ülkemiz insanı, komşularımızda yaşanan savaşın izlerini nerdeyse her ilimizde hatta ilçe ve köylerimizde hisseder hale gelmiştir. Yaşanan korku ve endişenin yarattığı sıkıntılar, küresel ısınmaya bağlı olarak değişen koşullar bizleri bir gün öncesini arar duruma getirmektedir. Aslında yaratılan huzursuzluk ve kavgaların temelinde son yirmialtı yılda ortalama %1,5 artan; 1990 yılında yaklaşık beş trilyon üçyüzbin, 2016 yılında 1990 yılına göre yaklaşık %40 artışla yedi trilyon dörtyüz otuzikibin sayısına ulaşan dünya insanı kendil- erine yaşanacak yeni ülkeler arayışına girmektedir. Gelişmiş ülkelerin kendi ülke insanlarının yaşayacağı ortamlara ilişkin oluşturduğu stratejik planlar ve savaş koşullarından kaçan göçmen halklar bazı ülkeleri cazibe merkezleri haline getirmektedir. Ülkemiz de yer altı ve yerüstü zenginlikleri ve dört mevsim yaşanacak ortamı ile yabancı nüfusu çekmektedir. Bu kritik ortam- larda siyasi iradenin kararları ve göçmen halklar için hazırlanan stratejik planlar ülkemiz insanını korumaya yönelik olmalıdır.
Tüm yaşanan bu etnik değişimlerle iş hayatımıza da yeni kavramlar girmekte, özellikle yabancı işçi çalıştırma ve yabancı sermayedarların tale- plerine ilişkin uygulamalar güncelliğini korumaktadır. Global dünya düzen- inde mesafelerin kısalması, küçülen dünya ekonomisinde kıt kaynakların etkin kullanılması ihtiyacı ve uluslar arası ticaretin çok daha hızlı kullanılır hale gelmesi biz meslek mensuplarını da yeni arayışlara itmektedir.
6 OCAK - ŞUBAT
Ülkemiz insanı başta olmak üzere tüm dünya halklarının özlediği barış ve huzur ortamının önümüzdeki yeni yılda yaratılması ve denge- lerin adaletli kurulması temennisiyle güzel bir yıl geçirmenizi dileriz.
Saygılarımla, Yücel AKDEMİR Başkan
HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS
Muhasebe ve Denetim Alanında Yaşanan Son Gelişmeler İle Muhasebe Mesleğinde Yeni Trendler
Latest Developments In The Field Of Accounting, And Auditing And New Trends In The Accountancy Profession
Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR - Muharrem KARATAŞ
Kaynak Tüketim Muhasebesi: Bir Mobilya Üretim İşletmesinde Uygulama Resource Consumpyion Accounting: An Practice In A Furniture Manufacturer
Doç. Dr. Adnan DÖNMEZ - Gonca BAŞÇİL
Digital Ekonominin Yarattığı Vergisel Komplikasyonların (İş Yeri Oluşması, Gelirin Elde Edildiği Yer, Gelirin Türü Vb.) Değerlendirilip Zararlı Vergi Uygulamalarının Önlenmesi
The Preventıon Of Harmful Tax Practıces And Assessment Of The Tax Complıcatıons ( Busıness Formatıon, The Place Where The Income Was Earned, Income Type, Etc. ) Created By The Dıgıtal Economy
Dr. Mustafa Göktuğ KAYA - Ersin AKÇAY
Gümrük Uzlaşmasına Konu Alacaklarda Kaçakçılık Sorunu
Smugglıng Problem On The Enforcement Of Customs Reconcılıatıon Instıtutıon
Güven YILDIZ
HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS
Yatırımlarda Devlet Desteklerinin Yenisi: Cazibe Merkezleri Programı Doç. Dr. Tahir ERDEM
6754 Sayılı Bilirkişilik Kanununun Genel Değerlendirilmesi İmdat TÜRKAY
13
57 29
67
87
111
8 OCAK - ŞUBAT
Limited Şirkete Hangi Hallerde Kayyım Atanır?
Soner ALTAŞ
Sermaye Şirketlerine Kuruluşları Sırasında Sağlanan Kolaylıklar Özkan ARSLAN
Anonim Şirketlerde Envater Çıkarılması ve Finansal Planlama Faaliyetleri
Ufuk ÜNLÜ
Isı Yalıtımı ve Enerji Tasarrufu Sağlamaya Yönelik Harcamaların Gider Yazılabilme Durumu ?
Ümit ERKAN
Vergi Hukuku’nda Cebren (Zorla) Tahsil Yolları Semih DOLDUR
İnternet Üzerinden Verilen Aracılık Hizmetlerinin Vergi Uygulamaları Açısından Değerlendirilmesi
Ramazan GÜLER
İşbaşı Eğitim Programında Çalışan Personele Yapılan İlave Ödemenin Vergi Matrahına Etkisi
Kenan AKBULUT
Limited Şirketlerin Sona Erme Sebepleri Mustafa YAVUZ
İş Güvencesi Tazminatı Ödenmesi Halinde Kazanç Tespiti Nasıl Yapılır?
Mustafa ŞEN
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Gözaltı ve Tutukluluk Hallerinin Meslek Mevzuatı Yönünden Değerlendirilmesi Alp AKTAŞ
137
181 173 161
187
199
205
213
223
229
Yurt Dışındaki Varlıkların Değerlemesi Erol ALTUNOĞLU
Hizmet İhracatında KDV ve Kazanç İstisnası Kadir Can GÜNEŞ
İş Başı Eğitim Programını Tamamlayan Kişileri Çalıştıran İşverenlere Sigorta Prim Teşviki Getirildi
Gökhan BEDİR
5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Çerçevesinde Bağ-Kur Sigortalılarının 5 Puanlık Prim İndiriminden Yararlanma Şartları
Boray UĞRAŞ
Yayın Politikası İlkeleri
255 247
261
269 277
Trendler
Doç. Dr. A.R Zafer Sayar - Muharrem Karataş
2. Kaynak Tüketim Muhasebesi: Bir Mobilya Üretim İşletmesinde Uygulama Doç. Dr. Adnan Dönmez - Gonca Başçil
3. Digital Ekonominin Yarattığı Vergisel Komplikasyonların (İş Yeri Oluşması, Gelirin Elde Edildiği Yer, Gelirin Türü Vb.) Değerlendirilip Zararlı Vergi Uygulamalarının Önlenmesi
Dr. Mustafa Göktuğ Kaya - Ersin Akçay
4. Gümrük Uzlaşmasına Konu Alacaklarda Kaçakçılık Sorunu Güven Yıldız
5. Yatırımlarda Devlet Desteklerinin Yenisi: Cazibe Merkezleri Programı Doç. Dr. Tahir Erdem
6. 6754 Sayılı Bilirkişilik Kanununun Genel Değerlendirilmesi İmdat Türkay
7. Limited Şirkete Hangi Hallerde Kayyım Atanır?
Soner Altaş
8. Sermaye Şirketlerine Kuruluşları Sırasında Sağlanan Kolaylıklar Özkan Arslan
9. Anonim Şirketlerde Envater Çıkarılması ve Finansal Planlama Faaliyetleri Ufuk Ünlü
10. Isı Yalıtımı ve Enerji Tasarrufu Sağlamaya Yönelik Harcamaların Gider Yazılabilme Durumu ? Ümit Erkan
11. Vergi Hukuku’nda Cebren (Zorla) Tahsil Yolları Semih Doldur
12. İnternet Üzerinden Verilen Aracılık Hizmetlerinin Vergi Uygulamaları Açısından Değerlendirilmesi
Ramazan Güler
13. İşbaşı Eğitim Programında Çalışan Personele Yapılan İlave Ödemenin Vergi Matrahına Etkisi Kenan Akbulut
14. Limited Şirketlerin Sona Erme Sebepleri Mustafa Yavuz
15. İş Güvencesi Tazminatı Ödenmesi Halinde Kazanç Tespiti Nasıl Yapılır?
Mustafa Şen
17. Yurt Dışındaki Varlıkların Değerlemesi Erol Altunoğlu
18. Hizmet İhracatında KDV ve Kazanç İstisnası Kadir Can Güneş
19. İş Başı Eğitim Programını Tamamlayan Kişileri Çalıştıran İşverenlere Sigorta Prim Teşviki Getirildi
Gökhan Bedir
20. 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Çerçevesinde Bağ-Kur Sigortalılarının 5 Puanlık Prim İndiriminden Yararlanma Şartları
Boray Uğraş
ÇÖZÜM
MALİ
OCAK - ŞUBAT 2017 11 OCAK - ŞUBAT 2016 11
MART - NİSAN 2015 13
HAKEMLİ YAZILAR REFEERED PAPERS
@
SERMAYE ŞİRKETLERİNE KURULUŞLARI SIRASINDA SAĞLANAN KOLAYLIKLAR
Özkan ARSLAN29 ÖZ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK)30; anonim şirket, limited şirket, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, kol- lektif şirket, komandit şirket ve kooperatif birer ticaret şirketidir. Bu şirketler- den, kollektif şirket ile komandit şirket “şahıs şirketi”, anonim şirket, limited şirket ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket de “sermaye şirketi”dir.
Gümrük ve Ticaret Bakanlığının açıkladığı verilere göre, 2016 yılında ülkemiz- de 12.310 adet anonim şirket, 50.364 adet limited şirket, 13 adet kollektif şirket ve 810 adet kooperatif olmak üzere toplam 63.497 adet ticaret şirketi kurulmuştur(- Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2016). Buna karşın, anılan dönemde komandit şirket ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ise kurulmamıştır. Söz konusu ve- rilerden anlaşılacağı üzere her 100 müteşebbisten yaklaşık 99’u ticari faaliyetlerini, bir sermaye şirketi çatısı altında sürdürmeyi tercih etmiştir.
Müteşebbislerin, ticari faaliyetlerini ekseriyetle sermaye şirketi bünyesin- de sürdürmeyi tercih etmeleri nedeniyle bu duruma Kanun koyucu da kayıtsız kalmamış ve sermaye şirketlerinin kuruluşlarını kolaylaştırmak için bir takım düzenlemelere gitmiştir.
Anahtar Sözcükler: Sermaye şirketi, anonim şirket, limited şirket, harç, sermaye.
1- GİRİŞ
31.12.2016 tarihi itibariyle ülkemizde faaliyet gösteren tacir sayısı 1.702.217 adettir. Bu tacirlerin 982.469’u ticaret şirketidir. Anılan tarih itibariyle faaliyet- te olan anonim şirket 122.156 adet, limited şirket de 787.945 adet olup sermaye şirketlerinin toplam sayısı 910.101 adettir. Söz konusu verilerden anlaşılacağı üzere, sermaye şirketlerinin, ticaret şirketlerine oranı % 92’dir.
Müteşebbislerin ticari faaliyetlerini sermaye şirketi çatısı altında sürdürmek istemeleri nedeniyle gerek TTK’da gerekse de vergi kanunlarında düzenleme-
29 Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi
30 Çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için TTK kısaltması kullanılmıştır.
* 1
*
1
162 OCAK - ŞUBAT
ye gidilerek hem sermaye şirketlerinin kuruluş sürecinin kısaltılmasına hem de kuruluş maliyetlerinin azaltılmasına yönelik düzenlemelere gidilmiş olup bu ça- lışmada söz konusu kolaylıkların neler olduğu ortaya konulmuştur.
2- TÜRK TİCARET KANUNU İLE SAĞLANAN KOLAYLIKLAR 2.1- Sermaye şirketlerinin kuruluş sözleşmelerinin imzalanması
Kanun koyucu, sermaye şirketlerinin kuruluş süreçlerini kısaltmak ve kuru- luş maliyetlerini azaltmak amacıyla 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (T.C. Yasalar, 15.07.2016) ile TTK’da değişikliğe gitmiştir.
Bu kapsamda, anonim şirketin kurulabilmesi için kurucuların esas sözleşme- deki imzalarının, limited şirketin kurulabilmesi için de kurucuların şirket sözleş- mesindeki imzalarının noterce onaylanması (TTK, md.338/f.1, 575, 585/f.1) şart iken, 09.08.2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlü- ğe giren 6728 sayılı Kanun’un 67’nci maddesiyle TTK’nın, anonim ve limited şirketlere ilişkin ilgili maddelerinde değişikliğe gidilmiştir.
Böylece, kurucuların şirketin kuruluşuna ilişkin sözleşmedeki imzalarını, ister- lerse noter isterlerse de şirket kuruluş işlemlerini yerine getirecek olan ticaret sicili müdürünün ya da yardımcısının huzurunda atabilmelerine olanak tanınmıştır.
Şirket kuruluşuna ilişkin sözleşmedeki kurucu imzalarının, noterin yanı sıra ticaret sicili müdürü veya yardımcısının huzurunda atılabilmesine ilişkin düzen- leme sadece sermaye şirketlerini kapsamamakta olup söz konusu düzenleme bi- rer şahıs şirketi olan kollektif şirket ve komandit şirket için de geçerlidir.
Bununla birlikte, kooperatif bir ticaret şirketi olmasına karşın kuruluşu, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na (T.C. Yasalar, 24.04.1969) tabi olduğundan ve anılan Kanun’un 2’nci maddesinin birinci fıkrasında; bir kooperatifin en az 7 ortak tarafından imzalanacak ana sözleşme ile kurulacağı, ana sözleşmedeki imzaların noterce onaylanması gerektiği hüküm altına alındığından kooperatif- ler söz konusu düzenlemeden yararlanamayacaklardır. Ancak, 1163 sayılı Ka- nun’un 93’üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca, kooperatiflerin her nevi defterlerinin ve ana sözleşmesinin tasdiki ve açılış tasdiklerinde sayfa- larının mühürlenmesi her nevi harçtan ve damga vergisinden muaf tutulmuştur.
2.2- Sermaye şirketlerinin kuruluş sözleşmelerini ihtiva eden kâğıtlar- dan değerli kâğıt bedeli alınmaması
210 sayılı Değerli Kâğıtlar Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 21.02.1963) 1’inci maddesine göre, bu Kanuna bağlı tabloda yazılı kâğıtlar ve belgeler ile elekt- ronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan noter belgeleri “değerli kağıt” sayılmaktadır.
Kanun koyucu, şirket kuruluş işlemlerinde maliyetleri azaltmak amacıyla 6728 sayılı Kanun’un 67’nci maddesiyle, TTK’nın; kollektif şirketlerle ilgi- li 212’nci maddesinin birinci fıkrasının sonuna “Şirketin kuruluşunda, şirket sözleşmesini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz.” cümlesini, anonim şirketlerle ilgili 335’inci maddesinin birinci fıkrasının sonuna “Şirke- tin kuruluşunda, esas sözleşmeyi ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz.” cümlesini, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerle ilgili 566’ncı maddesinin birinci fıkrasının sonuna “Şirketin kuruluşunda, esas söz- leşmeyi ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz.” cümlesini ve li- mited şirketlerle ilgili 575’inci maddesinin birinci fıkrasının sonuna da “Şirke- tin kuruluşunda, şirket sözleşmesini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmaz.” cümlesini eklemiştir.
6728 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği 09.08.2016 tarihinden itibaren gerek şahıs şirketlerinin (kollektif ve komandit şirket) gerekse de sermaye şirketleri- nin (anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket) kuruluş işlemleri sırasında bunların kuruluşlarına ilişkin sözleşmelerini ihtiva eden kâ- ğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmayacaktır.
Bu noktada cevaplandırılması gereken soru, bir ticaret şirketi olan koope- ratifin kuruluşunda değerli kâğıt bedeli alınıp alınmayacağıdır. 1163 sayılı Ka- nun’un 98’inci maddesinde; bu kanunda aksine açıklama olmayan hususlarda Türk Ticaret Kanunundaki anonim şirketlere ait hükümlerin uygulanacağı be- lirtilmiştir. Söz konusu düzenleme uyarınca, TTK’nın anonim şirketlerle ilgili 335’inci maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “Şirketin ku- ruluşunda, esas sözleşmeyi ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alın- maz.” hükmünün kooperatifler bakımından da uygulanması gerektiği değerlen- dirilmektedir.
164 OCAK - ŞUBAT
2.3- Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında ticaret sicili müdürlüğüne verilmesi gereken imza beyannamelerinin düzenlenmesi
Şirket Kuruluş Sözleşmesinin Ticaret Sicili Müdürlüklerinde İmzalan- ması Hakkında Tebliğ’in 12’nci maddesinde (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2016), tanımlandığı üzere “imza beyannamesi” gerçek kişi tacir ile tüzel kişi tacir adına imza atmaya yetkili kişinin, ticaret unvanı ve bunun altına atacağı imzayı içeren belgedir.
Ticaret Sicili Yönetmeliği’nin (Bakanlar Kurulu, 2012) 69’uncu maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde; anonim şirketlerin kuruluşu sırasında, şirketi tem- sil ve ilzama yetkili kılınan kişilerin noter huzurunda düzenlenmiş, şirket unvanı altında atılmış imza beyannamelerini ticaret sicili müdürlüğüne verilmesinin, aynı şekilde anılan Yönetmelik’in 90’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (ğ) ben- dinde de limited şirketlerin kuruluşu sırasında şirket müdürlerinin noter huzu- runda düzenlenmiş, ticaret unvanı altında atılmış imza beyannamelerinin ticaret sicili müdürlüğüne verilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmıştır.
TTK’nın 40’ıncı maddesinin ikinci fıkrası aynen; “Her tacir kullanacağı ticaret unvanını ve bunun altına atacağı imzayı notere onaylattırdıktan sonra sicil müdürlüğüne verir. Tacir tüzel kişi ise, unvanla birlikte onun adına imzaya yetkili kimselerin imzaları da notere onaylattırılarak sicil müdürlüğüne verilir.”
şeklinde iken anılan fıkra hükmüne 6728 sayılı Kanun’un 66’ncı maddesiyle;
“Gerçek kişi tacir ile tüzel kişi tacir adına imza atmaya yetkili kişi, ticaret un- vanını ve bunun altına atacağı imzayı, noter onayı şartı aranmaksızın ticaret sicili müdürü yahut yardımcısı huzurunda yazılı beyanda bulunmak suretiyle de verebilir.” hükmü eklenmiştir.
Böylece, imza beyannamesinin noterin yanı sıra ticaret sicili müdürü yahut yardımcısı huzurunda yazılı beyanda bulunmak suretiyle ticaret sicili müdürlük- lerince de düzenlenebilmesine olanak tanınarak şirket kuruluş işlemleri kolay- laştırılmıştır.
İmza beyannamesinin noterin yanı sıra ticaret sicili müdürlüklerince de dü- zenlenebilmesine ilişkin olanaktan hem sermaye şirketleri hem şahıs şirketleri hem de kooperatifler yararlanabilecektir.
2.4- Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında kurucular tarafından dü- zenlenmesi gereken kurucular beyanı
09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 73’üncü mad- desiyle, TTK’nın 336’ncı maddesinin birinci fıkrasında yer alan “kurucular beyanı” ibaresi, 349’uncu maddesi, 457’nci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “ve 349 uncu maddede yer alan hususların somut olayda mevcut bulunması hâlinde bunlara ilişkin açıklamalar” ibaresi, 562’nci mad- desinin beşinci fıkrasının (a) bendi ve 586’ncı maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi, yürürlükten kaldırılmıştır.
Kanun koyucu, uygulamada kurucular beyanından beklenen faydanın ku- rucular tarafından esas sözleşmenin imzalanmasıyla da karşılandığı, kurucular beyanı düzenlenmesinin şirket kuruluş işlemlerini yavaşlattığı ve şirketlere ila- ve maliyet getirdiği gerekçeleriyle anonim ve limited şirket kuruluşu sırasında kurucular tarafından düzenlenmesi gereken kurucular beyanını kaldırmıştır.
2.5- Ticaret şirketlerinin ticaret siciline tescili sırasında defterlerin açı- lış onaylarının ticaret sicili müdürlüklerince yapılması
TTK’ya göre, her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlem- leriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görü- lebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır(TTK, md.64/f.1).
Fiziki ortamda tutulan yevmiye defterinin, defteri kebirin, envanter defte- rinin, pay defterinin, yönetim kurulu karar defterinin ve genel kurul toplantı ve müzakere defterinin açılış onaylarının, kuruluş sırasında ve kullanılmaya başlanmadan önce noter tarafından yapılması zorunludur. Ancak, ticaret şirket- lerinin ticaret siciline tescili sırasında defterlerin açılışının ticaret sicili müdür- lükleri tarafından da onaylanması mümkündür(TTK, md.64/f.3,4).
Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’in (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı- Maliye Bakanlığı, 2012) 5’inci maddesine göre; şahıs şirketleri (kollektif ve koman- dit şirket) yevmiye defterini, defteri kebiri, envanter defterini ve genel kurul toplantı ve müzakere defterini, anonim ve sermayesi paylara bölünmüş koman- dit şirketler; yevmiye defterini, defteri kebiri, envanter defterini, pay defterini, yönetim kurulu karar defterini ve genel kurul toplantı ve müzakere defterini, limited şirketler de yevmiye defterini, defteri kebiri, envanter defterini, pay def- terini ve genel kurul toplantı ve müzakere defterini tutmak zorundadırlar.
166 OCAK - ŞUBAT
Dolayısıyla gerek şahıs gerekse sermaye şirketleri, kuruluşları sırasında tut- mak zorunda oldukları defterlerin açılış onaylarını isterlerse notere isterlerse de ticaret sicili müdürlüğüne yaptırabileceklerdir. Ticaret sicili müdürlüklerinin defterlerin açılış onaylarını yapabilmelerine ilişkin yetkileri, ticaret şirketlerinin kuruluşuyla sınırlıdır. Bu nedenle ticaret şirketleri dışındaki tacirlerin kuruluş sırasında defterlerinin açılış onaylarını notere yaptırmaları aynı şekilde ticaret şirketlerinin de kuruluş sonrasında izleyen hesap dönemlerinde kullanacakları defterlerin açılış onaylarını notere yaptırmaları zorunludur.
3- VERGİ KANUNLARI İLE SAĞLANAN KOLAYLIKLAR 3.1- Sermaye şirketlerinin kuruluş işlemlerinden harç alınmaması 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 1964) 123’üncü maddesinin üçün- cü fıkrası hükmüyle, anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, pay devri, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev’i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler, bu Kanunda yazılı harçlardan müstesna tutulmuştur.
Dolayısıyla birer sermaye şirketi olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin kuruluşlarının, ticaret siciline tescil ve ilan edil- mesinde 2017 yılı için 1.510,70 TL olarak belirlenen ticaret sicili harçları bu şirketlerden alınmayacaktır. Söz konusu muafiyet sadece sermaye şirketlerinin kuruluşuyla sınırlı olduğundan 2017 yılında kurulacak olan gerçek kişi tacirler ile kooperatifler 233,70 TL’yi, şahıs şirketleri de 670,40 TL’yi harç olarak öde- yeceklerdir.
3.2- Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında nakit olarak konulan ser- mayenin bir bölümünün kurumlar vergisinden indirilmesi
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2006) 10’uncu mad- desinin birinci fıkrasının (ı) bendinde; finans, bankacılık ve sigortacılık sektörle- rinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşıla- nan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) tarafın- dan indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’sinin,
kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üze- rinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirim konusu yapıla- bileceği hüküm altına alınmıştır.
Sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının güçlendirilmesi amacıyla getiri- len bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında, 01.07.2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya bu tarihten itiba- ren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşı- lanan kısmı üzerinden, ilgili hesap döneminin sonuna kadar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi hükmüne göre he- saplanacak tutar dikkate alınacaktır.
1 Seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne (Maliye Bakanlığı, 2007) göre;
“Nakdi sermaye artışı” sermaye şirketlerince ilgili hesap döneminde tica- ret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi artışlar ile yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakdi olarak karşılanan kısmını,
“Ticari krediler faiz oranı” bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uy- gulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı olarak dikkate alınacak olan ve TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca Açılan Kre- dilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları”ndan “Ticari Krediler (TL Üze- rinden Açılan) (Tüzel Kişi KMH ve Kurumsal Kredi Kartları Hariç)” faiz oranını,
“Süre” ticaret siciline tescil edilen sermaye artırımının nakit olarak kar- şılanan kısmının şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu (Nakden taahhüt edilen sermayenin, sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihinin içinde bulunduğu) aydan hesap döneminin sonuna kadar olan ay sayısının 12 aya olan oranını,
ifade etmektedir.
İndirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında; mevcut sermaye şirketle- rinde ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları, yeni kurulan sermaye şirketlerinde ise ödenmiş sermayenin nakit olarak karşı- lanan kısmı dikkate alınacak olup sermayenin nakit olarak karşılanmayan kısmı için indirim uygulamasından yararlanılamayacaktır.
168 OCAK - ŞUBAT
İndirimden finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere, şartları sağlayan ser- maye şirketlerinin yararlanabilmeleri mümkündür. Dolayısıyla finans, banka- cılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri bu indirimden yararlanamayacaktır.
Nakdi sermaye artışı üzerinden, indirimden yararlanılan yıl için TCMB tara- fından en son açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap dö- neminin sonuna kadar hesaplanan tutarın Bakanlar Kurulunca belirlenen orana isabet eden kısmı ilgili dönem kurum kazancından indirilebilecektir.
Kurum kazancından indirilebilecek tutar aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır:
İndirim uygulamasında, artırılan sermayenin hesap dönemi içerisinde ortak- larca nakit olarak ödendiği (Nakden taahhüt edilen sermayenin, sermaye artı- rımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihinin içinde bulunduğu) ay kesri tam ay sayılmak suretiyle, yılın kalan süresi için kıst dönem esasına göre indirim tutarı hesaplanacaktır.
Sermaye şirketleri, yetkili organlarının kısmen veya tamamen nakdi sermaye artışına ilişkin kararının ticaret siciline tescil edildiği hesap döneminden itibaren, bu indirim uygulamasından yararlanmaya başlayabileceklerdir.
İndirim hesaplamasına konu edilebilecek sermaye artışı tutarı, artırılan ser- mayenin ortaklarca şirketin banka hesabına nakit olarak fiilen yatırılan kısmı ile sınırlı olup taahhüt edilen sermayenin, ortaklar tarafından nakit olarak şirketin banka hesabına fiilen yatırılmayan kısmı indirim tutarının hesaplanmasında dik- kate alınmayacaktır.
Nakden taahhüt edilen sermayenin; sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihi, tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına yatırılan tutarlar için ise şirketin banka hesabına yatırılma tarihi, esas alınarak bu indirimden yararla- nılabilecektir.
Konuyu bir örnekle açıklamak gerekirse, (A) A.Ş. 12.000.000 TL nakit sermaye ile kurulmuş ve şirketin kuruluşu 13.01.2016 tarihinde ticaret sicili- ne tescil edilmiştir. (A) AŞ’nin ortakları taahhüt edilen sermayenin %25’i olan 3.000.000 TL’yi 12.01.2016 tarihinde şirketin banka hesabına yatırmışlardır.
Ayrıca, bakiye 9.000.000 TL ise nakit olarak 29.01.2016 tarihinde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmıştır. (A) A.Ş.’nin indirim tutarının hesaplanma- sında dikkate alacağı indirim oranı %50 olup 2016 yılı sonu itibarıyla TCMB tarafından açıklanan ticari krediler faiz oranı %10’dur.31
Şirketin kuruluşu Ocak 2016 döneminde ticaret siciline tescil edildiğinden ve sermaye taahhüdünün kalan kısmının tamamı da bu dönemde ortaklarca şirketin banka hesabına yatırılmış olduğundan, 2016 hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde (A) A.Ş., sermayesinin nakden ödenen tutarının tamamı üze- rinden indirim uygulamasından faydalanabilecektir. Buna göre, “İndirim tutarı”
Nakdi sermaye artışı (12.000.000 TL) x Ticari krediler faiz oranı (0,10) x İndi- rim oranı (0,50) x Süre /12/12) = 600.000 TL olarak hesaplanacaktır. Dolayısıyla, (A) A.Ş. 2016 hesap dönemine ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde 600.000 TL’lik tutar için indirim uygulamasından yararlanabilecektir.
4- SONUÇ
Gümrük ve Ticaret Bakanlığının açıkladığı verilere göre, 31.12.2016 tarihi itibariyle ülkemizde faaliyet gösteren tacir sayısı 1.702.217 adettir. Bu tacirle- rin 982.469 adedi ticaret şirketidir. Anılan tarih itibariyle faaliyette olan anonim şirket 122.156 adet, limited şirket de 787.945 adettir. Dolayısıyla sermaye şir- ketlerinin toplam sayısı 910.101 adet olup sermaye şirketlerinin, ticaret şirket- lerine oranı % 92’dir.
Yine 2016 yılında ülkemizde 12.310 adet anonim şirket, 50.364 adet limi- ted şirket, 13 adet kollektif şirket ve 810 adet kooperatif olmak üzere toplam 63.497 adet ticaret şirketi kurulmuştur. 2016 yılında, komandit şirket ile serma- yesi paylara bölünmüş komandit şirket ise kurulmamıştır. Söz konusu veriler- den anlaşılacağı üzere her 100 müteşebbisten yaklaşık 99’u ticari faaliyetlerini, bir sermaye şirketi çatısı altında sürdürmeyi tercih etmiştir.
31 Örnekte, indirim tutarının hesaplanmasında esas alınacak faiz oranı %10 şeklinde belirlenmekle birlik- te bu oran Maliye Bakanlığınca yayımlanan sirkülerle belirlenmektedir. Konuyla ilgili olarak yayımlanan 05.04.2016 tarihli ve KVK-40/2016-2 sayılı sirkülerde; 2015 hesap dönemine ilişkin olarak indirim uygula- masında TCMB tarafından en son açıklanan %14,65 (yüzde ondört virgül altmışbeş) oranının dikkate alına- cağı belirtilmiştir.
2
2
170 OCAK - ŞUBAT
Kanun koyucu, müteşebbislerin ticari faaliyetlerini sermaye şirketi bünyesin- de sürdürmeyi tercih etmeleri nedeniyle bu şirketlerin kuruluşlarını kolaylaştır- mak suretiyle yatırımları dolayısıyla da istihdam düzeyini artırmak için bir takım düzenlemeler yapmıştır.
Bu çerçevede, anonim şirket kurucuları şirketin esas sözleşmesini, limited şirket kurucuları da şirket sözleşmesini ister noterin huzurunda isterlerse de ti- caret sicili müdürü ya da yardımcısının huzurunda imzalayabileceklerdir. Anılan şirketlerin kuruluş sözleşmelerini ihtiva eden kâğıtlardan değerli kâğıt bedeli alınmayacaktır. Anonim ve limited şirketlerin kuruluşu sırasında ticaret sicili müdürlüğüne verilmesi gereken imza beyannameleri noterin yanı sıra ticaret sicili müdürlüklerince de düzenlenebilecektir. Sermaye şirketlerinin kuruluşu sırasında kurucular tarafından düzenlenmesi gereken kurucular beyanı, kuruluş belgesi olmaktan çıkarılmıştır. Böylece bu şirketlerin kuruluş maliyetleri azal- tılmıştır. Anonim ve limited şirketlerin ticaret siciline tescili sırasında tutmak zorunda oldukları defterlerin açılış onayları noterlerin yanı sıra ticaret sicili mü- dürlüklerince yapılabilecektir. Sermaye şirketlerinin kuruluş işlemlerinden harç alınmayacak ayrıca bu şirketlerin kuruluşu sırasında nakit olarak konulan serma- yenin ödenmiş kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si, kurum- lar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir.
KAYNAKÇA
Bakanlar Kurulu (27.01.2013). Ticaret Sicili Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (28541 sayılı).
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (06.12.2016). Şirket Kuruluş Sözleşmesinin Ticaret Sicili Müdürlüklerinde İmzalanması Hakkında Tebliğ. Ankara: Res- mi Gazete (29910 sayılı).
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı- Maliye Bakanlığı (19.12.2012). Ticari Defter- lere İlişkin Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (28502 sayılı).
http://risk.gtb.gov.tr/data/573c4f941a79f5824c4b1136/2016%20Yılı%20 Aralık%20Ayı%20Veri%20Bülteni.pdf [çevrimiçi erişim: 23.01.2016]
Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Teb- liği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı).
T.C. Yasalar (09.08.2016). 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara:
Resmi Gazete (29796 sayılı).
T.C. Yasalar (10.05.1969). 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (13195 sayılı).
T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Res- mi Gazete (27846 sayılı).
T.C. Yasalar (17.07.1964). 492 sayılı Harçlar Kanunu. Ankara: Resmi Ga- zete (11756 sayılı).
T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (26205 sayılı).
T.C. Yasalar (28.02.1963). 210 sayılı Değerli Kâğıtlar Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (11343 sayılı).
OCAK - ŞUBAT 2017 173 ANONİM ŞİRKETLERDE ENVATER ÇIKARILMASI VE
FİNANSAL PLANLAMA FAALİYETLERİ
Ufuk ÜNLÜ32 ÖZ
Envanter belli bir zamanda, bir işletmenin aktifleri ve pasifleri ve bunla- rın kanunen öngörülen ölçütlere göre yapılmış değerlemeleri bağlamında “nesi var-nesi yok” anlamına gelen teknik bir terimdir. 6102 sayılı Türk Ticaret Ka- nunu kapsamında tacirlere yüklenen görevlerin başında işletmeyle ilgili envan- ter çıkarılması vardır. Finansal planlama faaliyetleri ise anonim şirket yönetim kurullarının devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri arasındadır. Bu kapsamda gerek envanter çıkarılması gerekse finansal planlama faaliyetleri, anonim şirketler açısından bilinmesi ve yerine getirilmesi zorunlu fonksiyon- lardandır.
Anahtar Sözcükler: Anonim Şirket, Envanter, Muhasebe, Denetim, Finan- sal Planlama.
1. GİRİŞ
Envanter çıkarılması anonim şirketlerin aktif ve pasif değerlerini gözler önüne seren bir fonksiyondur. Dar bir ifadeyle envanter, işletmenin aktif ve pa- sifini değerleriyle gösteren liste demektir. Diğer bir deyişle envanter, işletmenin
“nesi var-nesi yok” tabirine karşılık gelen teknik bir terimdir. Bununla beraber anonim şirketler açısından her tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda, varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (sırasıyla açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır.
Yılsonu finansal tabloları; bilanço, gelir tablosu, nakit akım ve öz sermaye tab- lolarından oluşur.
Bununla beraber, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 375’inci maddesinde anonim şirket yönetim kurulunun devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yet- kileri tek tek sıralanmıştır. Söz konusu devredilemez görev ve yetkiler arasında anonim şirketlerde muhasebe, finans denetimi ve şirketin yönetiminin gerektir- diği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması da bulunmaktadır.
Özellikle pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde; riskli alanların belirlen-
32 Başbakanlık Müfettişi
Makale Geliş Tarihi: 24.01.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
*
*
mesi amacıyla uzman bir komite kurulması, muhasebe örgütünün (bölümünün), konsolide hesap sisteminin örgütlenmesi, iç denetim sisteminin kurulması ve bütçeleme ile yeterli likiditenin sağlanmasının güvence altına alınabilmesi için birtakım çalışma ve faaliyetlerin anonim şirket yönetim kurulu tarafından yerine getirilmesi gerekmektedir.
2. ANONİM ŞİRKETLERDE ENVANTER ÇIKARILMASI VE EN- VANTERİ KOLAYLAŞTIRICI YÖNTEMLER
2.1. Envanter Çıkarılması
6102 sayılı Kanunun 66’ncı maddesine göre her tacir, ticari işletmesinin açı- lışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının de- ğerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır. Daha net bir ifadeyle her tacir, işletmesinin açılışında bir envanter çıkarmalıdır (ilk envanter). Bunu her hesap dönemi sonunda tekrarlamalıdır. Envanter belli bir zamanda, bir işletmenin ak- tifleri ve pasifleri ve bunların kanunen öngörülen ölçütlere göre yapılmış de- ğerlemeleri bağlamında “nesi var-nesi yok” anlamına gelen teknik bir terimdir.
Envanter kısaca işletmenin aktif ve pasifini değerleriyle gösteren liste demektir.
Tamlık ve doğruluk ilkeleri amaç yönünden envanteri tanımlar. Envanter tam ve doğru değilse, işletmenin hesapları ve sonuçları doğru çıkmaz. İlk envanter gerçek/doğru değilse bu düzeltilemez. Onun için 66’ncı maddede ilk envanterin, şirketin taşınmazlarının, alacak ve borçlarının, nakit parasının ve diğer varlıkla- rının eksiksiz ve doğru bir şekilde gösterilmesi gerektiğini belirtmiştir. Gerçeği yansıtmayan bilânço envanterden başlar. Tamlık ve doğruluk ilkeleri envantere, dolayısıyla ilk envantere de egemendir.
66’ncı maddede yer alan düzenleme tamlık, doğruluk yanında varlıkların ve borçların teker teker gösterilmesi, yani kalemlerde toplama, hamur ve mahsup yapmama, konsolide etmeme ilkeleri yanında denetlenebilirlik kuralını da içerir.
Tacir açılıştan sonra her faaliyet döneminin sonunda da böyle bir envanter düzenler. Faaliyet dönemi veya başka bir kanuni terimle hesap yılı on iki ayı ge- çemez. Envanter, düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun düşen süre içinde çıkarılır. Dolayısıyla faaliyet dönemi on iki ay ile sınırlandırılır. İlk faaliyet yılı, işletmenin açılışı ile başlayıp hesap döneminin son günü biteceğine göre, on iki aydan az olabilir; daha doğrusu çoğu kez on iki aydan az olur. Ancak bu istisna dışında on iki aydan kısa faaliyete ve dolayısıyla faaliyet dönemine bağlı envan-
OCAK - ŞUBAT 2017 175 ter dönemi olamaz. Bu on iki ayın başlangıcı ve sonu işletmenin konusunun özelliği sebebiyle değişebilir.
Burada envanterin çıkarılması süresi kesin bir şekilde belirtilmeksizin em- redici bir kural vardır: Envanter bilânçodan önce çıkarılmış olmalıdır. Çünkü, bilânço envantere dayanacaktır. Bu anlamda “düzenli bir işletme faaliyetine uygun süre” ifadesiyle envanterin, bilânço gününden önce bilânçoya esas alı- nabilecek bir süre içinde çıkarılması kastedilmektedir. Onun için bu süre ile
“yıl sonu finansal tablolar, düzenli bir işletme faaliyeti akışının gerekli kıldığı süre içinde çıkarılmalıdır” kuralındaki süre birbiriyle örtüşmez. Anılan kural bilânçonun çıkarılma süresi olup, envanteri izleyecektir.
Ayrıca maddi duran malvarlığına dâhil varlıklarla, ham ve yardımcı mad- deler ve işletme malzemeleri düzenli olarak ikame ediliyor ve toplam değer- leri işletme için ikinci derecede önem taşıyorsa, değişmeyen miktar ve değerle envantere alınırlar; şu şartla ki, bunların mevcutları miktar, değer ve bileşim olarak sadece küçük değişikliklere uğramış olsunlar. Ancak, kural olarak üç yılda bir fiziksel sayım yapılması zorunludur. Burada kural olarak değişmeyen değer ilkesi benimsenmiştir. Kural malvarlığı unsurlarının teker teker değer- lendirilmesidir. Düzenleme bunun iki istisnasını öngörmektedir. Bunlardan bi- rincisi maddî duran malvarlığına dahil varlıklar, ikincisi ise, dönen malvarlığı kategorisi kapsamındaki işletme ihtiyaçları için düzenli bir şekilde ikame edilen ham ve yardımcı maddelerle, akaryakıt gibi işletme malzemeleridir. Her ikisi de daha önceki değişmeyen değerleriyle (sabit değer) envantere alınabilirler.
Ancak, ikinci kategorinin işletmede devamlı ikame edilmesi yanında toplam değerleri ile sabit değerleri arasındaki farkın küçük olması gerekir. Bu kural sürekli olarak uygulanamaz. Üç yılda bir fizikî, yani tam ve gerçek değerle var- lıkların teker teker değerlendirilmesi suretiyle envanterin çıkarılması gerekir.
Her faaliyet dönemi sonunda envanter hazırlanmasına ilişkin düzenlemenin uygulanabilmesi için Türkiye Muhasebe Standartlarında aksinin öngörülmemiş olması şarttır. Çünkü, Türkiye Muhasebe Standartlarının dayandığı ve yansıt- tığı uluslararası standartlar kural olarak sabit değer ilkesine yer vermemekte, teker teker değerlendirmeyi üstün tutmaktadır.
Diğer taraftan, aynı türdeki stok malvarlığı kalemleri, diğer aynı nitelikteki veya yaklaşık aynı değerdeki taşınabilir malvarlığı unsurları ve borçlar ayrı ayrı gruplar hâlinde toplanabilir ve ortalama ağırlıklı değer ile envantere konula- bilir. Dolayısıyla aynı grup içerisine girebilecek stok malvarlığı, taşınır mal-
varlığı unsurları ve borçların ayrı ayrı gruplandırılmasına ve ortalama ağırlıklı değerle envantere konulmasına olanak tanınır.
2.2. Envanteri Kolaylaştırıcı Yöntemler
Envanter çıkarılırken, malvarlığı mevcudu, sondaj yöntemine göre ve genel kabul gören matematiksel-istatistiksel yöntemler yardımı ile çeşit, miktar ve değer olarak belirlenir. Kullanılan yöntem, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmalıdır. Bu şekilde düzenlenen envanterin vardığı sonuçlar, fiziksel sa- yım yapılmış olsaydı elde edilecek olan envanterin sonuçlarına eş düşmelidir.
Bu kapsamda genel kabul gören matematiksel-istatiksel sondaj yöntemine izin verilmektedir. Sondaj fizikî envanterin tersidir. Fizikî envanterde, aktif ve pasif kalemlerin envanteri, depolara inilerek, alacak ve borçlulara gidilerek onlarla mutabık kalınan bakiyeler alınarak, varlıkları teker teker sayarak, ölçerek tarta- rak ve değerlendirilerek yapılır. Sondaj yönteminde ise genel kabul gören mate- matiksel-istatiksel örneklerle belirleme yoluna gidilir.
Bir faaliyet döneminin kapanış envanteri düzenlenmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun başka bir yöntemin uygulanması suretiyle, cins, miktar ve de- ğer olarak malvarlığı mevcudunun güvenle tespiti sağlanabiliyorsa fizikî envanter gerekli değildir. Buradaki şart, kısaca şöyle formüle edilebilir: Envanter günündeki duruma göre fizikî yöntem uygulansaydı aynı sonucu vereceği kesin ise genel kabul gören muhasebe ilkelerine uygun başka bir yöntem uygulanabilir.
Öte yandan, faaliyet döneminin kapanışında, fizikî sayım veya ikinci fıkraya göre izin verilen diğer bir usul kullanılarak malvarlığı kalemlerinin cins, miktar ve değerine göre faaliyet döneminin kapanışından önceki üç veya sonraki iki ay içinde bulunan bir gün itibarıyla düzenlenmiş özel bir envanterde gösterilmiş- se, ayrıca bu özel envantere dayalı olarak ve Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun bir şekilde ileriye dönük tahmin yöntemiyle, faaliyet döneminin sonun- da mevcut varlıkların o faaliyet döneminin sonu itibarıyla değerlemesi doğru yapılıyorsa, varlıklara ilişkin envanterin yapılmasına gerek yoktur. Dolayısıyla saymaya, tartmaya, ölçmeye dayalı yani nicel olmasına gerek bulunmaksızın, değerleri artırarak, eksilterek envanter çıkarılması mümkündür.
3. FİNANSAL PLANLAMA FAALİYETLERİ
3.1. Finansal Planlama, Muhasebe ve Finans Denetimi
Anonim şirketlerde muhasebenin bölüm olarak belirlenmesi ile kastedilen,
OCAK - ŞUBAT 2017 177 lümünün), konsolide hesap sisteminin, defter ve kayıtların tutulma kurallarının tespiti, hesap planlarının yapılması, yani, düzenin, bir anlamda muhasebe bö- lümünün örgütlenmesidir. Muhasebenin hangi ortamda tutulacağını da yönetim kurulu karara bağlar. Muhasebenin belirlenmesi ve programlanmasını, muhase- benin 6102 sayılı Kanunda öngörülen dürüst resim ilkesine göre belirlenmesini de içerir. “Düzenin kurulması” sözcüğünden de anlaşıldığı üzere, devredilmez olan “düzenin kurulması görevi”dir; yoksa muhasebenin tutulması devredilebi- lir ve yönetimin devri hallerinde bu husus açıkça ifade edilir.
Finansal denetim düzeninin kurulması, şirketin iş ve işlemlerinin denetlen- mesine ilişkin bir “iç-denetim” sisteminin ve bunu yapacak örgütün (bölümün) gösterilmesidir. Şirket hangi büyüklükte olursa olsun, şirkette, muhasebeden tamamen bağımsız, uzmanlardan oluşan, etkin bir iç-denetim örgütüne gereksi- nim vardır. Bir anonim şirketin denetimi sadece bir bağımsız dış denetim kuru- luşuna bırakılamaz. Bir bağımsız denetim kuruluşunun onlarca, hatta yüzlerce müşterisi vardır; onlara birçok hizmet sunmaktadır. Her müşterisini içerden ve yakından izleyemez. Finansal denetim, bir anlamda “teftiş kurulu”nun yaptığı denetimdir. Finansal denetim iş ve işlemlerin iç denetimi yanında, şirketin fi- nansal kaynaklarının, bunların kullanılması şeklinin, durumunun, likiditesinin denetimini ve izlenmesini de içerir. Finansal denetim kurumsal yönetim kural- larının gereğidir.
Finansal planlama, bütçeleme ile yeterli likiditenin sağlanmasının güvence altına alınmasını ifade eder. Kurumsal yönetim kurallarının ve çağdaş yönetim usullerinin gereği olan bu örgüt bütün anonim şirketler için gerekli değildir;
şirketin yönetimi gerektiriyorsa finansal planlama zorunludur.
Bu aşamada dürüst resim ilkesinden bahsetmekte fayda vardır.
3.2. Dürüst Resim İlkesi
Anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet so- nuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliği- ne uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır. Buna dürüst resim ilkesi denir.
Bu ilke, dört emredici hususu içerir;
(a) Yılsonu finansal tabloları Türkiye Muhasebe Standartlarına göre çıkarılır.
(b) Finansal tablolardan şirketin malvarlığı, borçları, yükümlülükleri, öz kaynakları ve faaliyet sonuçları anlaşılmalıdır.
(c) Finansal tablolar tam, anlaşılabilir, geçmiş yıllarla karşılaştırılabilir, ihti- yaçlara ve işletmenin niteliğine uygun, şeffaf, güvenilir olmalıdır.
(d) Şirketin durumunun resmini vermelidir; bu resim gerçeği dürüst ve aslına uygun olarak yansıtmalıdır.
Anglo-Sakson hukukunun ünlü üst hukuk kuralı “true and fair view” ilkesi bu suretle “dürüst resim” ilkesi olarak ifade edilmiştir. Dürüst resim ilkesi kanunî terimdir. Dürüst resim ilkesinin içeriği ve alt ilkeleri Türkiye Muhasebe Stan- dartları, öğreti ve mahkeme kararlarınca doldurulur. Dürüst resim ilkesi bir üst hukuk kuralıdır. Yani bu ilkeye uymayan, bu ilkeyi yeteri kadar temsil etmeyen standart ve hükümleri bertaraf eder ve tabloyu çıkarandan ilkeye uygun hareke- tin yerine getirilmesini ister.
3.3. Uzman Komite Kurulması
Bilindiği üzere, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde, yö- netim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren se- beplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür. Dolayısıyla riskin erken saptanması ve yönetimi hu- susunda uzman bir komite sorumludur. Bu durum hisse senetleri borsada işlem gören şirketlerde kurumsal yönetim ilkelerinin bir uygulamasıdır. Diğer şirket- lerde ise bu komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi hâlinde derhâl kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın sonunda verir. Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda duru- mu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Rapor denetçiye de yollanır.
Uzman komite, tüm anonim şirketler için öngörülmüş bulunan finans deneti- mi ve denetim komitesi yanında bir diğer iç kontrol mekanizmasıdır. Bu komi- tenin denetim komitesinden farkı denetim komitesinin yönetimi gözetim altında tutmasına karşılık bu komitenin sadece risklere odaklanmasıdır. Ayrıca denetim geçmişe yönelik bir inceleme olduğu halde, risk teşhisi gelecek ve geleceğin yorumuyla ilgilidir. Denetimin yönetilmesi söz konusu olmadığı halde, risk yö- netilebilir ve yönetilmelidir. Amaç, yönetimi, yönetim kurulunu ve genel kurulu devamlı uyanıklık (teyakkuz) altında tutmak, gereğinde organlarca derhal etki- li önlemlerin alınmasını sağlamaktır. Bu sebeple komite sorumluluk sisteminin merkezinde yer alır. 6102 sayılı Kanun, erken uyarı sistemine istisnaî bir önem
OCAK - ŞUBAT 2017 179 verdiğinden bu konuda denetçileri de özel olarak görevlendirmiştir. Tehlikele- rin erken teşhisi komitesi, bazı yönetim kurulu üyelerinin görevlendirilmeleri suretiyle kurulabileceği gibi, tamamen üçüncü kişilerden de oluşabilir. Komi- tenin yönetim kurulu üyelerinden meydana gelmesi veya bu üyelerinden bir kaçının da komitede bulunması halinde Amerika Birleşik Devletleri’nde geçerli olan board sisteminde üye ayrımına benzer bir durum ortaya çıkabilir. Denet- çinin bir diğer önemli görevi de gereklilik ortaya çıktığı takdirde komitenin kurulması, hisse senetleri borsada işlem görmeyen bir şirketten de istemesidir.
Riskin erken saptanması ve yönetimine ilişkin düzenleme, bu suretle kurulan komitenin ilk raporunu ne zaman vereceğini de belirlemiştir.
Komitenin iki ayda bir yönetim kuruluna, oluşturulma amacına ve ruhuna uygun rapor vermesi gerekir. 6102 sayılı Kanun tehlikelerin erken teşhisi komi- tesine aynı zamanda bir iç denetim komitesinin görevlerini de yüklemektedir.
Bu sebeple halka açık şirketlerde bu komitenin bir tarafsız yönetim kurulunun başkanlığında çalışması doğru olur. Diğer taraftan, kurumsal yönetim kuralla- rı uyarınca kurulması gereken “atamalar komitesi” ile “ücretler-finansal hak- lar-menfaatler komitesi”ne 6102 sayılı Kanun yer vermemiştir. Bunun sebebi, tarafsız üye uygulamasında olduğu gibi bu iki komitenin de (ihtiyaç halinde) Sermaye Piyasası Kurulu tarafından kurulması gerektiğidir. Çünkü, her iki ko- mite de pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketler için önerilmiştir ve uygulaması da bu şirketlerde yapılmaktadır. Komiteleri bütün anonim şirketlere teşmil eden bir uygulama henüz dünyada mevcut değildir.
4. SONUÇ
6102 sayılı Kanuna göre her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmaz- larını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını ek- siksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini te- ker teker belirten bir envanter çıkarır. Envanter, düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun düşen süre içinde çıkarılır. Dolayısıyla faaliyet dönemi on iki ay ile sınırlandırılır. Ayrıca her faaliyet dönemi sonunda envanter hazırlanmasına ilişkin düzenlemenin uygulanabilmesi için Türkiye Muhasebe Standartlarında aksinin öngörülmemiş olması şarttır ve envanter çıkarılırken, malvarlığı mev- cudu, sondaj yöntemine göre ve genel kabul gören matematiksel-istatistiksel yöntemler yardımı ile çeşit, miktar ve değer olarak belirlenir.
Diğer yandan, anonim şirketlerde muhasebe, finans denetimi ve şirketin yö- netiminin gerektirdiği ölçüde, finansal planlama için gerekli düzenin kurulması, yönetim kurullarının devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkileri arasın- dadır. Muhasebenin hangi ortamda tutulacağını da yönetim kurulu karara bağ- lar. Muhasebenin belirlenmesi ve programlanmasını, muhasebenin 6102 sayılı Kanunda öngörülen dürüst resim ilkesine göre belirlenmesini de içerir. Finansal denetim düzeninin kurulması, şirketin iş ve işlemlerinin denetlenmesine ilişkin bir “iç-denetim” sisteminin ve bunu yapacak örgütün (bölümün) gösterilmesidir.
Şirket hangi büyüklükte olursa olsun, şirkette, muhasebeden tamamen bağımsız, uzmanlardan oluşan, etkin bir iç-denetim örgütüne gereksinim vardır. Finansal planlama ise bütçeleme ile yeterli likiditenin sağlanmasının güvence altına alın- masını ifade eder.
KAYNAKÇA
T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı)
OCAK - ŞUBAT 2017 181 ISI YALITIMI VE ENERJİ TASARRUFU SAĞLAMAYA YÖNELİK
HARCAMALARIN GİDER YAZILABİLME DURUMU?
Ümit ERKAN33 ÖZ
Enerji politikaları ile uyumlu olarak çıkarılan, “6728 sayılı Yatırım Orta- mının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile binalarda enerji verimliliğinin arttırılması amacıyla Gelir Vergi- si Kanununun 40. maddesine, ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yöne- lik harcamalarla ilgili ek düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu harcamaların maliyet veya doğrudan gider unsuru olması bakımından dikkate alınıp alın- mayacağıyla ilgili 295 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ’de açıklamalarda bulunulmuş olup; vergisel avantajları da kapsayan bu düzenlemeler vergileme açısından da önem arz etmektedir.
Anahtar Sözcükler: “Amortisman”, “Harcama”, “Gider”, “Isı Yalıtımı”,
“Enerji Tasarrufu”
1.GİRİŞ
29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”
ile şirketler ve gerçek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi mükelleflere işletmeye dahil olan gayrimenkullerinin iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalarını aktifleştirmeyip doğrudan gider yazabilmelerine imkan getirilmiş olup; söz konusu Kanun’un 14. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendine 9 Ağustos 2016 tarihinden itibaren “İşletmeye dahil olan gay- rimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda amortismana tabi tutmadan doğ- rudan gider yazılabilir” hükmü(T.C. Yasalar, 15.07.2016) eklenmiştir.
Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığınca 23.12.2016 tarihli yayımla- nan 295 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun- la “Isı Yalıtımı ve Enerji Tasarrufu Sağlamaya Yönelik Harcamalar” uygula-
33 * Vergi Müfettişi
Makale Geliş Tarihi: 20.01.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 09.02.2017
*
*
masına açıklık getirilmiştir. Çalışmamızda işletme aktifine kayıtlı binalarda ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik yapılan harcamaların, hem ma- liyet unsuru hem de doğrudan gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı ve 295 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ çerçevesinde sağlanan vergisel avantajlar değerlendirilecektir.
2. İKTİSADİ KIYMETİN DEĞERİNİ ARTIRAN HARCAMALARIN AMORTİSMAN YOLUYLA İTFA EDİLMESİ VEYA DOĞRUDAN Gİ- DERLEŞTİRİLMESİ
Yukarıda belirtilen düzenlemeyle, hem ısı yalıtımı ve enerji tasarrufuna yö- nelik harcamaların işletmelerce doğrudan gider yazılması, hem de söz konusu harcamayla ilgili sözleşme ve işlemlerde damga vergisi ve harçlardan da istisna tutulması imkânı getirmiştir. Ayrıca, işletmeler söz konusu bu harcamaları isterse bina maliyetine dahil edip binanın kalan amortisman süresine göre amortismana tabi de tutabileceklerdir. Sağlanan bu vergisel avantaj sadece “şirketler ve ger- çek usulde vergilendirilen ticari kazanç sahibi” mükelleflerine getirilmiş olup; bilanço esasına göre defter tutan zirai kazanç, gayrimenkul sermaye iratı, menkul sermaye iratı ve serbest meslek erbabı olanlar ile işletme esasına göre defter tutanlar yararlanamayacaktır.
2.1.İktisadi Kıymetin Değerini Artıran Harcamaların Amortisman Yo- luyla Giderleştirilmesi
213 sayılı Vergi Usul Kanun’un 313. maddesi (T.C. Yasalar, 10.01.1961),
“İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimen- kul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sine- ma filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu” teşkil eder.
Aynı Kanun’un 315. maddesinde (T.C. Yasalar, 10.01.1961), “Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilân ede- ceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.” denilerek amortismana tabi iktisa- di kıymetler üzerinden ne kadar süre ve oranlarda amortisman ayrılacağı belir- tilmiştir. Yine, V.U.K.’un 269. ve 273. maddelerine (T.C. Yasalar, 10.01.1961), göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (gayrimenkuller, gayrimenkul gibi
OCAK - ŞUBAT 2017 183 değerlenen iktisadi kıymetler ve demirbaş eşya) maliyet bedeli ile değerlenmesi gerektiğinden ve 272. maddesinde normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği hükümleri yer almaktadır. Buna göre, iktisadi kıymetin değerini ar- tıran harcamalar, aktife alınan yıldan başlayarak iktisadi kıymetin kalan ömrüne eşit tutarlarda dağıtımı yapılarak amortismana tabi tutulması gerekir. Konuyla ilgili 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere 333 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayımlanmış, daha sonra 339 ve 365 seri numaralı Teb- liğler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için belirlenen faydalı ömür süre- leri ilan edilmiştir.
Dolayısıyla, şirket aktifine kayıtlı binanın ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağla- maya yönelik harcamaların topluca dikkate alınarak, binanın iktisadi değerini ar- tırdığı kabul edilip yapılan harcamaların bina maliyetine dahil edilmesi ve binanın kalan amortisman süresine göre amortismana tabi tutulması gerekmektedir.
Örnek-Uygulama: (X) Ltd. Şti. tarafından aktifine kayıtlı (252 No’lu Binalar Hesabı ) binaya 01.01.2017 tarihinde KDV hariç 60.000,00-TL tutarında ısı ya- lıtımı (mantolama) harcaması yapılmıştır. Binanın değeri 150.000,00-TL olup, kalan amortisman süresi dört (4) yıldır.
(Binalar, 333 seri numaralı Tebliğe göre faydalı ömrü 50 yıl kabul edilecek.) ---01/01/2017 ---
252. Binalar 60.000,00
252.01. Yenileme Harcamaları
191. İndirilecek KDV 10.800,00
320. Satıcılar 70.800,00 (Değer artırıcı harcamanın muhasebe kaydı )
--- Bu kayıt neticesinde bilançoda 252. Binalar Hesabı toplam (150.000,00+60.000,00) 210.000,00- TL olacaktır. Bundan sonra ayrılacak amortisman, kalan kullanım ömrü (4 yıl) bazında aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
*Bina:150.000,00 x % 2 = 3.000,00-TL
*Yenileme Harcaması:60.000,00 x % 25 = 15.000,00-TL Toplam = 18.000,00 –TL
