Ondokuzmayıs Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler
Fakültesi
İşletme Bölümü
Muhasebe ve Finansman Anabilim Dalı
Hazırlayan: Doç.Dr.İdris VARICI
Not: Bu notlar sadece 2019-2020 Bahar Yarıyılı için hazırlanmıştır. Sonraki dönemlerde düzeltmeler ve eklemeler yapılacaktır. Bu konular ÖZET olarak siz değerli öğrencilere sunulmuştur.
YABANCI KAYNAKLAR
Bilindiği üzere kaynak hesapları bilançonun pasif tarafını oluşturan ve işletmelerin varlıklarının sağlandığı kaynakları ya da varlıkların üzerinde kimin hakkının olduğunu gösteren unsurlardır.
Pasif tarafta iki türlü kaynak olduğu, bunlardan biri yabancı kaynak bir diğeri özkaynak olduğu daha önceki derslerde ifade edilmişti. Yabancı kaynaklar işletme dışındakilerin işletmenin varlıkları üzerindeki hakkını ifade etmekte olup, kısa ve uzun vadeli olarak ikiye ayrılmaktadırlar. Bu derste kısa vadeli yabancı kaynaklar anlatılacak olup yeri geldiğinde aynı nitelikteki uzun vadeli yabancı kaynaklara da atıfta bulunulacaktır. Eğer yabancı kaynaklar bilanço tarihi itibariyle bir yıl içinde ödenebilecek nitelikteyse kısa vadeli, bir yıldan uzun vadede ödenecek nitelikteyse uzun vadeli olarak nitelendirilir. Yabancı kaynaklarda muhasebe tekniği açısından artışlar hesabın alacağına, azalışlar hesabın borcuna kayıt edilir. pasif hesaplar alacak kalanı veren veya kalan vermeyen hesaplardır. Aktif hesapların tam tersi bir işleyiş kuralına sahiptir. Ancak aktifte olduğu gibi pasif hesapların içinde de düzenleyici hesaplar yer almakta ve bu hesapların önünde (-) işareti bulunmaktadır. Bu hesaplar pasif hesap koduyla başlamasına rağmen aktif hesaplar gibi hareket etmektedir. Yani pasif düzenleyici hesaplarda artışlar hesabın borcuna, azalışlar hesabın alacağına kayıt edilir. Tekdüzen hesap planında 3 ile başlayan yabancı kaynaklar kısa vadeli, 4 ile başlayanlar uzun vadeli olarak ifade edilmiştir.
3. KISA VADELİ YABANCI KAYNKLAR HESAP SINIFI
İşletmenin bir yıl içinde ödeyeceği borçlarını ifade eden kısa vadeli yabancı kaynaklar Tekdüzen Hesap Planında kısa vadeli yabancı kaynaklar mali 30. Mali Borçlar, 32. Ticari Borçlar, 33. Diğer Borçlar, 34. Alınan Avanslar, 36. Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler, 37. Borç ve Gider Karşılıkları, 38. Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları ve 39.
Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar hesap grupları yer almaktadır. Ancak bu derste belli başlı bazı hesap gruplarının içinden belli başlı hesapların üzerinde durulacaktır.
30. MALİ BORÇLAR HESAP GRUBU
İşletmeler faaliyetlerini devam ettirmek veya büyümek için kendi özkaynakları yeterli olmayabilir. Bu nedenle zaman zaman işletme dışından borç kaynaklara da ihtiyaç vardır. Bu kaynaklardan en önemlileri bankalardan sağlanan krediler ile borçlanma araçları suretiyle sağlanan borçlardır. THP’da mali borçlar “Kredi kurumlarına olan kısa vadeli borçlar ile kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçları ile sağlanan krediler ve vadesine bir yıldan daha az bir süre kalan uzun vadeli mali borçların ana para taksit ve faizlerini kapsar” şeklinde ifade
edilmiştir. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere bu hesapta uzun vadeli olarak borçlanma sonucu ortaya çıkan borçların bilanço tarihi itibariyle vadesi bir yılın altına düşen kısımları da yer almaktadır. Bu nedenle hesaplar anlatılırken vadesinin bir yılın üzerine çıkması durumunda ana hesaplar itibariyle bu hesapların uzun vadelilerinin de mantığını aynı olduğu akla getirilebilir.
Mali borçlar hesap grubunda aşağıdaki hesaplar yer almaktadır.
300. BANKA KREDİLERİ
303. UZUN VADELİ KREDİLERİN ANAPARA TAKSİTLERİ VE FAİZLERİ 304. TAHVİL ANAPARA BORÇ, TAKSİT VE FAİZLERİ
305. ÇIKARILMIŞ BONOLAR VE SENETLER 306. ÇIKARILMIŞ DİĞER MENKUL KIYMETLER 308. MENKUL KIYMETLER İHRAÇ FARKI (-) 309. DİĞER MALİ BORÇLAR
Bu derste hesapların genel/temel muhasebe mantığının oturtulması açısından tamamı işlenmeyecektir. Ancak zaman zaman ilgili hesapların uzun vadeli kısımlarına da atıfta bulunulacağından karşılaştırma yapmak adına ilgili hesapların uzun vadeli olanlarını da paylaşmakta fayda görülmektedir.
30. Kısa Vadeli Mali Borçlar 40.Uuzun Vadeli Mali Borçlar
300. Banka Kredileri 400. Banka Kredileri
303. Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri ve Faizleri
304. Tahvil Anapara Borç, Taksit ve Faizleri
305. Çıkarılmış Bonolar ve Senetler 405. Çıkarılmış Tahviller
306. Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler 407. Çıkarılmış Diğer Menkul Kıymetler 308. Menkul Kıymetler İhraç Farkı (-) 408. Menkul Kıymetler İhraç Farkı (-) 309. Diğer Mali Borçlar 409. Diğer Mali Borçlar
300 BANKA KREDİLERİ HESABI
THP’da “Bu hesap, banka ve diğer finans kuruluşlarından sağlanan kısa vadeli kredilere ilişkin tutarları içeren hesap kalemidir” şeklinde tanımlanmıştır. Dolayısıyla işletmelerin kaynak ihtiyacını banka ve muadili kuruluşlardan karşılaması durumunda ve vadesinin bir yılın altında olması durumunda 3 ile başlayan, vadesi bir yılın üzerinde olması durumunda 4 ile başlayan
banka kredileri hesabı alacaklandırılır. Bu hesapta bulunan kalan işletmenin bankaya olan ve vadesi bir yılın altında olan kredi borçlarını ifade etmektedir.
İşletmeler bankalardan çeşitli şekillerde kredi kullanabilmektedirler. Dolayısıyla kredi çeşitleri farklı farklı niteliklere sahip olduğu için farklı isimlerle ifade edilebilmektedirler. Açık kredi, kefalet karşılığı kredi, teminat karşılığı kredi, rotatif kredi gibi kredi türleri mevcuttur. Bu kredi çeşitlerini artırmak mümkündür. Ancak muhasebe açısından hangi kredi olursa olsun işletmenin çekmiş olduğu kredi kadar banka kredileri hesabı alacaklandırılır. Örneğin açık kredi herhangi bir kefil, teminat, ipotek olmaksızın (herhangi bir güvence unsuru olmaksızın) işletmenin itibarına binaen verilen kredi çeşididir. Kefalet karşılığı kredi borç alan işletmenin borcu için başka bir kurumun kefil olması karşılığında temin edilen kredi çeşididir. Ülkemizde Kredi Garanti Fonu KOBİ niteliğindeki işletmeler için bu imkanı sağlamaktadır. Rotatif kredi dönüşümlü manasında kullanılan kredi çeşididir. Belli bir vade içinde bir limit belirlenir ve bu limit dahilinde işletmeler istediği taktirde çekmiş olduğu kredinin anaparasını geri ödeyerek belirlenen limit dahilinde yeniden kredi çekme imkanı tanıyan, daha çok işletmelerin nakit gereksinimlerini karşılayan kısa vadeli kredi çeşididir. Örneğin 1 yıl içinde ödenmek üzere 100.000,-TL limit belirlenmiş ve 80.000,-TL çekilmiş ise geri ödeme yapılmadığı taktirde en fazla 20.000,-TL daha kredi çekmeye imkan tanıyan bir kredi çeşididir. Özetle hangi kredi çeşidi olursa olsun işletmelerin nakit şeklinde çekmiş olduğu tutar esas alınarak banka kredileri hesabı alacaklandırılır. Çünkü çekilen nakit tutar kadar bankaya borç ortaya çıkmaktadır.
Kredinin çeşidi kullanılacak olan ana hesabı etkilemeyecektir.
Örn: “E” işletmesi 150.000,-TL limitli rotatif krediden 90.000,-TL kullanmıştır.
---/---
102 Bankalar Hs. 90.000,-
300 Banka Kredileri Hs. 90.000, Kredi kullanımı
---
Dikkat edileceği üzere kredi limiti 150.000,-TL olmasına rağmen bankaya borçlanılan ana tutar an itibariyle 90.000,-TL olduğundan kredi borcu 90.000,-TL olarak banka kredileri hesabının alacağına kayıt edilmiştir.
Örn: “E” işletmesi çekilen kredinin 40.000,-TL anaparası ile birlikte 10.000,-TL faizi bankada bulunan mevduatından ödemiştir.
---/---
300 Banka Kredileri Hs. 40.000,- 780 Finansman Giderleri Hs. 10.000,-
102 Bankalar Hs. 50.000, Kredi geri ödemesi
---
Banka kredilerinde borç taraf ana parasının yanında belirli dönemler itibariyle (her ay, 3 ayda bir v.b.) faiz de talep edecektir. Dolayısıyla işletme çekmiş olduğu krediyi geri öderken borcunun haricinde faiz ödemelerine de katlanacaktır. Bu nedenle çekmiş olduğu kredi işletmenin finansman temini olduğundan, katlanacağı maliyette finansman giderleri hesabına kayıt edilir. Faiz borç alan taraf açısından bir gider olduğundan ödenen ilgili faiz tutarı finansman giderleri hesabının borcuna kayıt edilir. diğer taraftan ana para ödemesi ile birlikte işletmenin kredi borcu azalacağından kredi borcundaki azalışlar hesabın borçlandırılması suretiyle kayıt edilir. bu nedenle banka kredileri hesabında azalış olduğundan hesap borçlandırılır.
Eğer çekilen krediye faiz tahakkuk etmesine rağmen herhangi bir ödeme gerçekleşmediyse tahakkuk eden faiz işletmenin kredi borcunu artırdığından banka kredileri hesabı alacaklandırılır.
Örn: “E” işletmesi çekmiş olduğu krediye tahakkuk eden 1.200,-TL faizin kaydını ödememesi durumunda şu şekilde yapacaktır.
---/---
780 Finansman Giderleri Hs. 1.200,-
300 Banka Kredileri Hs. 1.200,- Faiz tahakkuku
---
Faiz borç alan işletme açısından bir gider olduğundan ve finansman temin dolayısıyla bu gider oluştuğundan finansman giderleri hesabının borcuna kayıt edilirken, ödeme yapılmadığından dolayı kredi borcunun artıran ilgili tutar banka kredileri hesabının alacağına kayıt edilir.
Öte yandan işletmelerin tüzel kişiliğine ait kredi kartlarından nakit kullanılması durumu da kredi ile aynı mantıktadır. İlgili ticari kredi kartıyla nakit avans kullanılması durumunda da bankadan kredi kullanılmasına benzer işlem yapılmaktadır. Bu durumda da kayıt aşağıdaki gibi yapılır.
---/--- 100 Kasa Hs. X
300 Banka Kredileri Hs. X Nakit avans kullanımı
---
İşletmeler günlük faaliyetlerini devam ettirmek veya stok temini açısından vade uyumu bakımından genelde kısa vadeli kredi kullanmaktadırlar. Ancak uzun vadeli yatırım yapmaya karar verdiklerinde kullanılan kredi genelde uzun vadeli olmaktadır. Örneğin bir fabrika yatırımı için kullanılacak kredi haliyle kısa vadeli olmayacaktır. Eğer işletme 1 yılın üzerinde vadeli bir kredi temin etmiş olsaydı 300 hesap kodu yerine 400 hesap kodlu banka kredileri hesabı kullanılacaktı.
Örn: “E” işletmesi uzun vadeli finansman ihtiyacını karşılamak üzere 4 yıl vadeli üçer aylık eşit taksitlerle geri ödeme planıyla 500.000,-TL krediyi 01.11.2019 tarihinde kullanmış, banka ilgili kredi tutarını aynı bankadaki mevduat hesabına aktarmıştır.
---/---
102 Bankalar Hs. 500.000,-
400 Banka Kredileri Hs. 500.000,- Kredi kullanımı
---
Bu tutar 4 yıl vadeli olduğundan ilgili tutar bir borç olarak uzun vadeli mali borçların içinde kayıt edilmesi gerekmektedir. Yıl sonunda vadesi bir yılın altına düşen tutarlar kısa vadeli olarak kayıt edilmelidir. İşletme üçer aylık taksitler halinde ödeme yapacağından 2020 yılı içinde toplam 4 taksit ödemesi bulunmaktadır. Bu nedenle ilgili 4 taksit tutarının vadesi yıl sonu itibariyle bir yılın altına düşeceğinden ilgili tutarlar uzun vadeli hesaplardan kısa vadeli hesaplara aktarılması gerekmektedir. 4 yıl boyunca yılda 4 taksitten toplam 16 taksitte ödeme yapılacağından her bir taksit ödemesi ana para üzerinden (faiz hariç)1 500.000/16=31.250,-TL olarak hesaplanacaktır. İlk taksit 2020 yılının birinci ayında olmak üzere 2020 yılı içinde toplam 4 taksit ödemesi gerçekleştirileceğinden faiz hiç dikkate alınmadığında 4x31.250=125.000,- TL’lik tutar kısa vadeli hale gelecektir. Dönem sonu itibariyle bu borç artık kısa vadeli borç olduğundan 4 ile başlayan hesaplarda değil, 3 ile başlayan hesaplarda yer alması gerekmektedir.
Bunun için kullanılacak hesap 303 Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri ve Faizleri Hesabıdır. THP’da ilgili hesap “Vadelerine bir yıldan fazla süre bulunmakla birlikte uzun vadeli kredilerin, bilanço tarihinden itibaren bir yıl içinde ödenecek anapara taksitleri ile vadesi bir yılın altına düşenleri ve bunların tahakkuk ettiği halde henüz ödenmeyen faizlerini kapsar”
şeklinde tanımlanmıştır.
1 Taksit ödemelerinin içinde faiz tutarının da yer aldığı bilinmektedir. Ancak hesaplamada ve genel/temel muhasebede kolaylık olması açısından yıl sonu tahakkuk eden faiz hesaplaması ve kaydı yapılmamıştır.
---31.12.2019---
400 Banka Kredileri Hs. 125.000,-
303 Uzun Vad. Kred. Anapara Tak. ve Faiz. Hs. 125.000,- Uzun vadeli kredinin kısa vadeli taksitleri
---
Dikkat edileceği üzere 125.000,-TL’lik anapara taksiti gelecek bir yılın içinde ödenecek tutarı gösterdiğinden uzun vadeli borcun bir kısmı artık kısa vadeli hale gelmiştir. Dolayısıyla uzun vadeli borçlarda azalma meydana geldiğinden pasif hesaplarda azalışlar hesabın borcuna kayıt edilir ve 400 banka kredileri hesabı borçlandırılmıştır. Öte yandan kısa vadeli borçlarda artış meydana geldiğinden uzun vadeli kredilerin ana para taksitlerini gösteren hesap 303 nolu hesap olup, ilgili hesap alacaklandırılmıştır. Daha sonra ilk taksit ödemesi geldiğinde işleyen faizle birlikte anaparanın bir kısmı ödenecektir. Ödenecek anapara tutarı üç aylık 31.250,-TL olup 31.01.2020 tarihinde ödenmesi gereken ana para tutarını ifade etmektedir. Bu tarihte hesaplanıp ödenmesi gereken faiz tutarının 2.000,-TL olduğu varsayılırsa;
---31.01.2020---
303 Uzun Vad. Kred. Anapara Tak. ve Faiz. Hs. 31.250,- 780 Finansman Giderleri Hs. 2.000,-
102 Bankalar Hs. 33.250,- Kredinin Anapara+faiz ödemesi
---
Uzun vadeli kredinin anapara kısmı kısa vadeli borç niteliğinde olduğundan ödenmesi durumunda uzun vadeli kredinin kısa vadeli tutarında azalış meydana geldiğinden 303 nolu hesap borçlandırılır. Öte yandan işleyen faizin de katılması2 ile birlikte toplam 33.250,-TL banka hesabından çıkacak tutarı ifade etmiştir.
305. ÇIKARILMIŞ BONOLAR VE SENETLER HESABI
THP’da çıkarılmış bonolar ve senetler “Tedavüldeki finansman bonoları ve banka bonoları gibi kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçları karşılığında sağlanan fonlar bu hesapta izlenir”
şeklinde ifade edilmiştir. Finansman bonoları gibi başka sermaye piyasası araçları ile borç temin edildiğinde ilgili hesaba kayıt edilir. Ancak kısa vadeli borçlanma araçları olarak finansman bonosu üzerinde durulacaktır.
11 numaralı hesap grubunda menkul kıymetler anlatılırken kısa vadeli amaçlarla satın alınan (yatırım yapılan) ve satın alma karşılığında borç verilen kısım anlatılmıştı. Bir tarafın borç
2 İlgili faiz aslında dönemsellik kavramı gereği bir kısmı 2019 yılının faizidir. Ancak dönem sonunda kayıt yapılmadığından direkt finansman giderlerinde gösterilmiştir. Dönemsellik kavramı gereği 31.12.2019’da tahakkuk eden iki aylık faizin kaydı da gereklidir. Burada ilgili kayıtlar daha çok dönem sonu işlemlerini ilgilendirdiğinden ve karışıklık oluşturmaması açısından gösterilmemiştir.
vermesi diğer tarafın borç alması ile sonuçlanmaktadır. Dolayısıyla borç alan işletmeler bunu kısa vadeli olarak finansman bonosu çıkarıp satarak (ihraç ederek) yapabilmekte, uzun vadeli borç ihtiyacını da tahvil çıkarıp satarak gerçekleştirebilmektedirler. Özel sektör bağlamında işletmelerin finansman bonosu ve tahvil çıkarıp borç para temin etmesi A.Ş. şeklinde kurulan işletmelere tanınmış bir haktır. Finansman bonosunun vadesi bir yılın altında, tahvilin vadesi bir yılın üzerinde borçlanma araçlarıdır. Her ikisinde de çıkaran taraf borç para bulmaktadır, yani borçlanmaktadır. Dolayısıyla bankaya kredi borcuna benzer bir borçlanma içine giren işletme bu borcunu vade yapısına göre pasif bir hesaba kayıt etmektedir. İlgili borçlanma aracının finansman bonosu olması durumunda ortaya çıkan borç kısa vadeli olduğundan 305 Çıkarılmış Bono ve Senetler Hesabında, borçlanma aracının tahvil olması durumunda vadesi uzun olduğundan ortaya çıkan borç 405 Çıkarılmış Tahviller Hesabında kayıt edilir.
Borçlanma araçlarında tıpkı banka kredilerinde olduğu gibi anaparanın yanında faiz de ödenmektedir. Finansman bonoları ve tahviller ihraç edildiğinde NOMİNAL BEDEL üzerinden ilgili hesapların alacağına kayıt edilir.
Örn: “E” A.Ş. kısa vadeli finansman ihtiyacını karşılamak için 01.02.2019 tarihinde %12 faiz oranlı 30.000,-TL’lik 6 aylık finansman bonosunu banka aracılığıyla nominal değeri üzerinden ihraç etmiş (satmış), bunun için banka da 300,-TL komisyon kesmiştir. Anapara ve faiz bir defada vade sonunda ödenecektir.
---01.02.2019---
102 Bankalar Hs. 29.700,- 653 Komisyon Giderleri Hs. 300,-
305 Çıkarılmış Bono ve Senetler Hs. 30.000,- Finansman bonosu satışı
---
Nominal bedeli üzerinden ihraç edilen finansman bonolarından dolayı bonoyu alana, dolayısıyla işletmeye borç verene nominal bedel kadar borçlanılmıştır. İlgili borç 6 ay vadeli bir borç olduğundan 3 ile başlayan kısa vadeli borçlara kayıt edilir. Bu borcun kayıt edildiği hesap 305 nolu hesap olup, pasif hesaplarda artışlar hesabın alacağına kayıt edildiğinden ilgili hesap alacaklandırılır. Diğer taraftan 30.000,-TL’lik tutarın bankanın yaptığı kesinti nedeniyle tamamı işletmenin hesabına değil, kesinti harici tutar işletmenin hesabına geldiğinden bankalar hesabı kesinti harici tutar olan 29.700,-TL borçlandırılır. Yapılan kesinti işletme açısından bir giderdir ve gider hesabının borcuna kayıt edilmiştir. Vade sonunda borcun anaparası ile birlikte faiz ödemesi de gerçekleşeceğinden anapara+faiz kadar işletmenin hesabından para çıkacaktır.
Bunun için öncelikle faiz hesaplaması yapmak gerekir.
F=a.n.t./1200
6 aylık faiz tutarı (F)=30.000x12x6/1200=1.800,-
İlgili faiz tutarı ödeme yapılırken stopaja tabi tutulacaktır. Menkul kıymet yatırımlarında faiz tahsilatında stopajın olduğunu, ilgili vergi kesintisini (stopajı) faiz ödeyen işletmenin yapıp devlete ödeyeceğini ifade etmiştik. Burada stopaj yapıldıktan sonra devlete ödenecek vergi borcunu ifade eden bir hesap kullanılmalıdır. Bu hesap kısa vadeli borç niteliğinde olan 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabıdır. Finansman bonosu çıkaran işletme yapmış olduğu vergi kesintisini vergi sorumlusu sıfatıyla devlete ödeyeceğinden kısa vadeli bir borçtur. Stopaj oranının %10 olduğu varsayımıyla 1.800,-TL’nin %10’u (180,-TL) kesildikten sonraki tutar net faiz olarak karşı tarafa ödenecektir.
---01.07.2019---
305 Çıkarılmış Bono ve Senetler Hs. 30.000,- 780 Finansman Giderleri Hs. 1.800,-
102 Bankalar Hs. 31.620,- 360 Öden.Ver.ve Fon.Hs. 180,- Anapara+Faiz ödemesi
---
Vade sonunda anapara borcu ödendiği için artık işletmenin borcu kalmayacağından 305 nolu borç hesabı kapatılır, yani borçlandırılır. Pasif hesaplarda azalışlar hesabın borç tarafına kayıt edilir. Faiz borç alan açısından bir gider olduğundan finansman giderleri hesabının borcuna kayıt edilir. Bankadaki mevduatından anapara ve faiz ödendiği için varlık hesaplarında azalışlar hesabına alacağına kayıt edildiğinden bankalar hesabı alacaklandırılır. Yapılan kesinti ise devlete vergi sorumlusu sıfatıyla ödeneceğinden bir borcu ifade eder ve borçlardaki artışlar hesabın alacağına kayıt edilir. Eğer işletme finansman bonosu yerine uzun vadeli tahvil ihraç etseydi (satsaydı) 305 yerine 405 çıkarılmış tahviller hesabı kullanılmalıydı.
308. MENKUL KIYMETLER İHRAÇ FARKLARI HESABI (-)
THP’da anılan hesap “Nominal değerinin altında ihraç edilen tahvil, senet vs. diğer menkul kıymetlerin nominal değeri ile satış fiyatı arasındaki farkın gelecek döneme ait olan kısmı bu hesapta izlenir” şeklinde tanımlanmıştır. Finansman bonolarının vadesi zaten 1 yılın altında olduğundan finansman bonosunun nominal değerinin altında (iskontolu) ihraç edilmesi durumunda aradaki fark birden fazla dönemi ilgilendirmesi durumunda geçici olarak bu hesaba
kayıt edilir. Aradaki fark aslında bir finansman gideri olmasına rağmen bazı durumlarda fark birden fazla dönemi ilgilendirebilir. Bu durumda dönemsellik kavramı gereği gelecek aylara ait giderleri ilgilendiren kısımları dönemin giderinin içinde yer almamalıdır. Özellikle dönemin aylık veya üçer aylık olması durumunda daha sık karşılaşılan bir durumdur. Bu farkı önce anılan hesaba kayıt yaparak dönemin gideri olarak tahakkuk ettikçe finansman giderlerine aktarma yapılarak ilgili hesap kapatılır. Bu hesap pasif düzenleyici bir hesaptır. Artışlar hesabın borcuna, azalışlar hesabın alacağına kayıt edilir.
Örn: “E” işletmesi 01.11.2019 tarihinde 6 ay vadeli, %12 faiz oranlı 40.000,-TL’lik finansman bonosunu 37.600,-TL’ye banka vasıtasıyla satmıştır.
---01.11.2019---
102 Bankalar Hs. 37.600,- 308 Menkul Kıymet İhraç Farkı Hs. 2.400,-
305 Çıkarılmış Bono ve Senetler Hs. 40.000,- İskontolu fin.bon.ihracı
---
Finansman bonolarının satışını artırmak için nominal değerinin altında (iskontolu) finansman bonosu ihraç edilebilir. Bu soruda da nominal değerinin altında ihraç edilen finansman bonosu nedeniyle işletmenin eline geçen para 37.600,-TL olmasına rağmen ödemesi gereken tutar 40.000,-TL’dir. Aradaki 2.400,-TL finansman bonosunun faizidir. Faiz ve anapara borcu dönem sonunda ödendiği taktirde iki ayrı döneme ait olan faiz giderinin mevcut olduğu anlaşılmaktadır. 2.400,-TL 6 ayın faiz giderini içerdiğinden 2019 yılına sadece iki aylık bir gider düşmektedir. 2019’un Kasım ve Aralık aylarına düşen faiz tutarı (2.400/6=400x2=800,- TL) 800,-TL dönemin finansman (faiz) gideri olup ilgili tutar 31.12.2019 tarihinde dönemin giderine aktarılmalıdır. Bu nedenle geçici hesapta yer alan tutarın 800,-TL’lik kısmı iptal edilip dönemin giderine kayıt edilmelidir.
---31.12.2019---
780 Finansman Giderleri Hs. 800,- 308 Menkul Kıymet İhraç Farkı Hs. 800,- İhraç farkının itfası
---
İki dönemi ilgilendiren toplam 2.400,-TL’lik ihraç farkının bu döneme düşen kısmı itfa edildiğinde 308 nolu hesapta azalış meydana gelmektedir. Pasif düzenleyici hesaplarda azalışlar hesabın alacağına kayıt edilir. Diğer taraftan ilgili tutar zaten bir gider olduğundan ancak henüz
tahakkuk etmediğinden geçici hesapta yer alan tutar 31.12.2019 tarihi itibariyle tahakkuk ettiğinden döneme düşen gider finansman giderleri hesabına kayıt edilir. Kalan 1.600,-TL’lik (2.400-800) tutar 2020 yılının 4 ayına ait faiz giderini ifade etmektedir. Vade sonunda ihraç farkında yer alan tutarın tamamı finansman giderlerine aktarılmış olup, 2.400,-TL faiz tutarından stopaj kesintisi yapılarak borç geri ödenecektir. 6 aylık vade 01.05.2020 tarihinde bittiğinde;
---01.05.2020---3
780 Finansman Giderleri Hs. 1.600,- 308 Menkul Kıymet İhraç Farkı Hs. 1.600,- İhraç farkının itfası
---
Toplam 2.400,-TL’lik faiz %10 stopaja tabi tutulduktan sonra anapara ile birlikte vade sonunda ödendiğinde kayıt aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir.
---01.05.2020---
305 Çıkarılmış Bono ve Senetler Hs. 40.000,-
102 Bankalar Hs. 39.760,- 360 Öden.Vergi ve Fon. Hs. 240,- Finansman bonosu borç geri ödeme
---
Toplam 40.000,-TL’lik borç ödeneceğinden borç hesaplarında azalış meydan gelmiş ve 305 nolu hesap borçlandırılmıştır. Yapılan vergi kesintisi de devlete vergi sorumlusu sıfatıyla ödeneceğinden kısa vadeli vergi borcunu gösteren 360 nolu hesabın alacağına kayıt edilmiştir.
Eğer işletme uzun vadeli finansman ihtiyacını karşılamak isterse finansman bonosu yerine tahvil ihraç ederek borç para toplayabilir. Ortaya çıkan borç yine nominal değer üzerinden kayıt altına alınacaktır. Eğer nominal değerinin altında bir tahvil ihraç edilirse tahvilin nominal değer ile satış bedeli arasındaki fark 408 Menkul Kıymet İhraç Farkları Hesabına (-) kayıt edilir.
Bu hesaptaki işlemler de 308 numaralı hesaptaki gibi olduğundan aynı işlemler tekrarlanmayacaktır.
NOT: SİZ DE FİNANSMAN BONOSUNU ALAN İŞLETMENİN KAYITLARINI YAPMAYA ÇALIŞINIZ. KAYIT YAPARKEN YATIRIM YAPAN (ALIM YAPAN) İŞLETMENİN ALIŞ BEDELİ İLE KAYIT YAPACAĞINI UNUTMAYINIZ.
3 Her ayın sonunda ilgili ihraç farkı finansman giderlerine aktarılarak bu tarihe kadar tamamı itfa edilebilir.
Özellikle dönemlerin aylık olduğu varsayımıyla aylık itfa kayıtları yapılabilir. Ancak yıllık finansal tablo düzenlendiği varsayımıyla ilgili ihraç farkı tek seferde dönemin başında veya vade bitiminde itfa edilebilir.
32.TİCARİ BORÇLAR HESAP GRUBU
THP’da Ticari Borçlar “Kuruluşun ticari ilişkileri nedeniyle ortaya çıkan senetli ve senetsiz borçların kaydedildiği hesapları kapsar” şeklinde tanımlanmıştır. Bu hesap grubu ile ilgili daha önceki derslerimizde fazlaca konuşulduğundan burda sadece özellikli birkaç konuya değinilecektir. Bu hesap grubunda şu hesaplar yer almaktadır:
320. SATICILAR
321. BORÇ SENETLERİ
322. BORÇ SENETLERİ REESKONTU (-) 326. ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR 329. DİĞER TİCARİ BORÇLAR
Satıcılar ve borç senetleri hesabı işletmenin ana faaliyet konusu ile ilgili senetsiz ve senetli borçlarını ifade etmektedir. Yani işletmelerin mal ve hizmet alımları ile ilgili ortaya çıkan borçlarını ifade etmektedirler. Bu borçlar vadesi bir yılın altında olan borçlardır. Eğer vadesi bir yılın üzerindeyse 4 ile başlayan aynı isimlerdeki 420 Satıcılar Hesabı ile 421 Borç Senetleri Hesabı kullanılmaktadır.
Örn: “E” işletmesi 01.07.2019 tarihinde 50.000,-TL+%18KDV’lik ticari malı;
a) 4 ay veresiye satın almıştır.
b) 14 ay veresiye satın almıştır.
a)
---01.07.2019---
153 Ticari Mallar Hs. 50.000,- 191 İndirilecek KDV Hs. 9.000,-
320 Satıcılar Hs. 59.000,- ---
b)
---01.07.2019---
153 Ticari Mallar Hs. 50.000,- 191 İndirilecek KDV Hs. 9.000,-
420 Satıcılar Hs. 59.000,- ---
Ticari alacakların farklı çeşitleri üzerinde konu işlenmişti. Alacaklara benzer bir şekilde senetli ve senetsiz borçlarda yenileme gerçekleştirip vade farkı olması durumu alacaklardakine benzer olarak özellikli bir konudur. Örneğin bir senedin vadesi geldiğinde eğer işletme senedin karşılığını ödeyemez ve eski borç senedini iptal edip yerine yeni borç senedi düzenlemesi durumunda senet yenilemesi ortaya çıkmaktadır. İşletmenin ödeyememesi nedeniyle senet
yenilemesi durumunda çoğu zaman vade farkı devreye girmektedir. Vade farkı senede eklenebilir veya vade farkı farklı bir şekilde (nakit tahsil etme gibi) işlem görebilir. Ancak vade farkı olsun veya olmasın her hâlükârda senet üzerinde yer alan vade değişeceğinden senet yenilemesi gereklidir. Eğer vade farkı koyulacaksa vade farkı faturasının düzenlenmesi de gerekmektedir.
Örn: “E” işletmesi 50.000, -TL senetli borcunun vadesi dolmasına rağmen ödemede güçlük çekmesi nedeniyle alacaklısı (A işletmesi) ile anlaşmış ve 4 ay vadeli yeni bir senet düzenleyip alacaklı işletmeye vermiştir.
a) Yeni senet vade farkını da içerecek şekilde 55.000,-TL olarak düzenlenmiştir.
b) Yeni senet düzenlenmiş 5.000,-TL vade farkı faturası karşılığı peşin ödenmiştir.
E işletmesinin kayıtları a)
---/--- 320 Borç Senetleri Hs. 50.000,- 780 Finansman Gider.Hs. 5.000,-
321 Borç Senetleri Hs. 55.000,- ---
b)
---/--- 320 Borç Senetleri Hs. 50.000,- 780 Finansman Gider.Hs. 5.000,-
321 Borç Senetleri Hs 50.000,- 100 Kasa Hs. 5.000,- ---
E işletmesi borçlu işletme olduğundan vade farkı bir finansman gideridir. Bu nedenle vade farkı finansman giderleri hesabının borcuna kayıt edilir.
Öte yandan vadesinde ödenemeyen senetli borç iptal edilip yerine yenisi düzenlendiğinden eski borç senedi ters kayıtla kapatılıp, yeni vadeli borç senedinde artış olduğundan yine 321 borç senetleri hesabı alacaklandırılır. İkinci durumda ise vade farkı peşin ödendiğinden yeni düzenlenen senete vade farkı eklenmemiş ve kasada azalış olduğundan bir varlık olarak kasa hesabı alacaklandırılmıştır.
A işletmesinin kayıtları a)
---/---
121 Alacak Senetleri Hs. 55.000,-
121 Alacak Senet. Hs. 50.000,- 642 Faiz Gelir. Hs. 5.000,- ---
b)
---/---
121 Alacak Senetleri Hs. 50.000,- 100 Kasa Hs. 5.000,-
121 Alacak Senet. Hs. 50.000,- 642 Faiz Gelir. Hs. 5.000,- ---
A işletmesi alacaklı işletme olduğundan vade farkı bir faiz geliridir. Bu nedenle vade farkı faiz gelirleri hesabının alacağına kayıt edilir.
Öte yandan vadesinde tahsil edilemeyen senetli alacak iptal edilip yerine yenisi alındığından eski alacak senedi ters kayıtla kapatılıp, yeni vadeli alacak senedinde artış olduğundan yine 212 alacak senetleri hesabı borçlandırılır. İkinci durumda ise vade farkı peşin tahsil edildiğinden yeni alınan senete vade farkı eklenmemiş ve kasada artış olduğundan bir varlık olarak kasa hesabı borçlandırılmıştır.
326. ALINAN DEPOZİTO VE TEMİNATLAR HESABI
THP’da anılan hesap “Üçüncü kişilerin belli bir işi yapmalarını, aldıkları bir değeri geri vermelerini sağlamak amacıyla ve belli sözleşmeler nedeniyle gerçekleşecek bir alacağın karşılığı olarak alınan depozito ve teminat niteliğindeki değerlerin izlendiği hesaptır” şeklinde tanımlanmıştır. İlgili hesap bir borç hesabı olduğundan alınan depozito veya teminatlar hesabın alacağına kayıt edilir. Geri verilenler ya da daha sonra herhangi bir şekilde mahsup edilenler hesabın alacağına kayıt edilir. Bu hesabın uzun vadelisi aynı isimle fakat 426 koduyla kullanılmaktadır. Daha önce 126 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı ticari alacaklar hesap grubunda işlenmişti. Bunun tam tersi mahiyette olan bir hesaptır.
Örn: Gıda sektöründe faaliyet gösteren “E” işletmesi “A” işletmesine (aynı iş alanına sahip) 10.000,-TL+%18KDV’ye meşrubat satmış, şişeler için de 700,-TL depozito almıştır. Toplam tutar için aynı tutarda çek alınmıştır. Daha sonra şişelerin 200,-TL’lik kısmı iade edilmediğinden işletmeye 500,-TL’lik tutar nakit olarak iade edilmiştir.
E işletmesinin kayıtları ---/--- 101 Alınan Çekler Hs. 12.500,-
600 Yurtiçi Satışlar Hs. 10.000,- 391 Hesaplanan KDV Hs. 1.800,- 326 Alınan Dep.ve Tem.Hs. 700,- Depozitolu mal satışı
---
E işletmesi ticari mal sattığından mal satış kaydı yapılır. Ayrıca daha sonra şişelerin geri iadesi şartıyla A işletmesinden şişeler için depozito alındığından bu bir borçtur. Şişeler iade edildiğinde bu borç ortadan kalkacaktır.
---/--- 326 Alınan Dep.ve Tem.Hs. 700,- 100 Kasa Hs. 500,- 649 Diğ.Ol.Gel/Kar. Hs. 200,- Depozito iadesi
---
Şişeler iade edildiğinden alınan depozito karşılığında geri ödeme yapılmış, artık E işletmesinin depozito borcu kalmamıştır. Ancak 200,-TL’lik iade edilmeyen şişelerin bedelleri ödenmemiştir. Buna karşılık gelen tutar A işletmesine ödenmediğinden gelir olarak kayıt altına alınmıştır.
A işletmesinin kayıtları ---/--- 153 Ticari Mallar Hs. 10.000,- 191 İndirilecek KDV Hs. 1.800,- 126 Verilen Dep.ve Tem.Hs. 7.00,-
103 Ver.Çek.ve Öd.Em.Hs. 12.500,- Depozitolu mal alışı
---
A işletmesi ticari mal aldığından mal alış kaydı yapılır. Ayrıca daha sonra şişelerin geri iadesi şartıyla E işletmesine şişeler için depozito verildiğinden bu bir alacaktır. Şişeler iade edildiğinde bu alacak ortadan kalkacaktır.
---/--- 100 Kasa Hs. 500,- 659 Diğ.Ol.Gid.ve Zar.Hs. 200,-
126 Ver.Dep.ve Tem.Hs. 700,- Depozito iadesi
---
Şişeler iade edildiğinden verilen depozito karşılığı geri alınmış, artık A işletmesinin depozitodan alacağı kalmamıştır. Ancak 200,- TL’lik iade edilmeyen şişelerin bedelleri alınamamıştır. Buna karşılık gelen tutar E işletmesinden tahsil edilmediğinden gider olarak kayıt altına alınmıştır.
Alınan depozito ve teminatlar uzun vadeli ise 426 nolu hesap kullanılır. Diğer taraf ise 226 verilen depozito ve teminatlar hesabını kullanmalıdır. Özellikle doğalgaz ve elektrik aboneliği için yapılan depozito ve teminat ödemeleri uzun vadeli nitelikte olduğundan yukarıdaki örneğe benzer olarak sadece kodu uzun vadeli olarak değiştirilerek bir kayıt yapılır.
34. ALINAN AVANSLAR HESAP GRUBU
THP’da alınan avanslar “Gerek satış sözleşmeleri dolayısıyla gerekse diğer nedenlerle, işletme tarafından üçüncü kişilerden alınan avansların izlendiği hesaptır” şeklinde tanımlanmıştır.
Alınan avans ilerde ya geri verilir ya da satılan unsurun bedelinden düşülecektir. Bu nedenle daha sonra herhangi bir şekilde mahsup edilecek veya geri alınacak tutar bir borç mantığı ile çalışır. Çünkü avansı tahsil edilen unsur karşı tarafa gönderilmezse tahsil edilen avans geri ödenmek zorunda kalınacaktır. Avans yoluyla ticaret güncel hayatta sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Avans alındığında ilgili hesaplar pasif bir hesap olduğundan alacaklandırılır.
340. ALINAN SİPARİŞ AVANSLARI HESABI
THP’da alınan sipariş avansları “İşletmenin satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin tahsil ettiği tutarların izlendiği hesaptır” şeklinde tanımlanmıştır. Aktif hesaplardaki 159 Verilen Sipariş Avanslarının karşılığı olan bir hesaptır.
Bir mal veya hizmet satışında peşin mahiyette alınan avans tutarlarından dolayı ortaya çıkan borcu göstermektedir. Bu tip alınan avanslar işletmeyi yükümlülük altına sokmaktadır. Bu yükümlülük mal veya hizmet teslim etme yükümlülüğü olabileceği gibi eğer teslim yapılma imkanı yoksa aldığı avansı iade etme yükümlülüğüdür. Ancak malın satışını garanti altına almak için yapılan avans uygulaması neticesinde eğer alıcı almaktan vazgeçerse bu avansı alan işletme için bir gelire dönüşebilir. Bu nedenle bir borç hesabıdır. Artışlar hesabın alacağına kayıt edilir. Eğer alınan avansların vadesi bir yılın üzerinde ise 440 Alınan Sipariş Avansları Hesabı kullanılır. Bu daha çok siparişi alınan malın üretimi yapılıyorsa ve üretim uzun sürecekse işletmelerin karşılaşacağı durumlarda kullanılmaktadır.
Örn: “E” işletmesi 59.000,-TL (KDV %18) değerinde anlaşma yaptığı bir malın satışı için 10.000,-TL avans tutarının bankadaki hesabına gönderildiğini 12.02.2020 tarihinde öğrenmiştir.
---12.02.2020---
102 Bankalar Hs. 10.000,-
340 Alınan Sip.Avans. Hs. 10.000,-
Sipariş avansı tahsilatı
---
İşletme mal tesliminden önce 10.000,-TL avans aldığından yükümlülük altına girmiştir. Bu nedenle 10.000,-TL’lik tutarı alınan sipariş avansları hesabının alacağına kayıt edilir. Banka hesabına aynı tutarda para geldiğinden varlık artışı olarak bankalar hesabının borcuna kayıt edilir.
Örnek (devam): E işletmesi 18.02.2020 tarihinde avansını almış olduğu malları teslim etmiş ve avansı düştükten sonra kalan tutar bankadan E işletmesinin hesabına EFT yapılmıştır.
---18.02.2020---
102 Bankalar Hs. 49.000,- 340 Alınan Sip.Avans. Hs. 10.000,-
600 Yurtiçi Satışlar Hs. 50.000,- 391 Hesaplanan KDV Hs. 9.000,-
Avansı alınan malın satışı
---
Müşteriye malın teslim edilmesiyle işletme avanstan kaynaklanan borcunu yerine getirmiştir.
Bu nedenle alınan sipariş avansları hesabı ters kayıtla kapatılmalıdır. Borç azaldığından anılan hesap borçlandırılmıştır. Diğer taraftan önceden alınan avans mahsup edildikten sonra kalan tutar işletmenin mevduat hesabına gönderildiğinden tutar bankalar hesabının borcuna kayıt edilir.
NOT: Eğer malı alan işletmenin aldığı mal alan işletmenin de ana faaliyet konusu içinde ise avansla ilgili kullanacağı hesap 159 Verilen Sipariş Avansları Hesabıdır. Siz de bu durumda alan işletmenin kayıtlarını gösteriniz (Lütfen Stoklar Hesap Grubu ile ilgili hazırlanan notlara bakınız).
349. ALINAN DİĞER AVANSLAR HESABI
İşletmenin ana faaliyet konusu dışında kalan işlemler için aldığı avans tutarlarının kayıt edildiği hesaptır. Sipariş avansının dışında kalan avanslar için kullanılır. Örneğin işletmenin elindeki maddi duran varlık satışı için önceden aldığı peşin mahiyetteki avans tutarları bu hesapta kayıt altına alınır.
Örn: “E” işletmesi üretim faaliyetlerinde kullandığı, 120.000,-TL kayıtlı makinesini satmaya karar vermiştir. İlgili makinenin satış yılına kadar ayrılmış 80.000,-TL’lik amortisman tutarı kayıtlarda yer almaktadır. Müşteriden makinenin satışı için 10.01.2020 tarihinde 5.000,-TL avansı peşin tahsil etmiştir. Satışı ise 45.000,-TL+%18KDV’ye 15.01.2020 tarihinde yapmış, avans düşüldükten sonra kalanı için çek alınmıştır.
---10.01.2020--- 100 Kasa Hs. 5.000,-
349 Alınan Diğ.Avans. Hs. 5.000,-
MDV için avans tahsilatı
---
Maddi duran varlık (makine) için avans alındığından sipariş avansının yerine diğer avanslar hesabı kullanılmıştır. İlgili hesap pasif bir hesap olduğundan avans tutarı kadar alacaklandırılmıştır.
---15.01.2020---
101 Alınan Çekler Hs. 48.100,- 257 B.Amortismanlar Hs. 80.000,- 349 Alınan Diğ.Avans. Hs. 5.000,-
253 Tesis. Mak. ve Cih. Hs. 120.000,- 391 Hesaplanan KDV Hs. 8.100,- 649 Diğer ol.Gel/Kar.Hs. 5.000,-
Avansı alınan MDV satışı
---
Daha önce avanstan dolayı yükümlülük altına giren işletme bu yükümlülüğünü makinenin teslimi ile yerine getirmiş ve yükümlülük hesabı ters kayıtla kapatılmıştır. Daha sonraki süreç amortismanı ayrılan maddi duran varlıkların satışı kısmındaki işlemlerin aynısıdır. İlgili makineye ait amortisman tutarı makine ile birlikte kapatılması gerektiğinden birikmiş amortismanlar hesabı amortisman tutarı kadar borçlandırılmıştır. 120.000,-TL’ye mal edilen makine için 80.000,-TL amortisman ayrılması makinenin net değerinin 40.000,-TL olduğunu gösterir. Net değeri 40.000,-TL olan makine 45.000,-TL’ye satıldığında 5.000,-TL kar elde edilmiştir. Bu kar gelir hesabının alacağına kayıt edilmiştir. KDV ile birlikte makinenin toplam satış bedeli 53.100,-TL iken (45.000,-TL+%18KDV) 5.000,-TL avans mahsup edildikten sonra kalan tutar için (53.100-5.000=48.100) çek alınmış, ilgili tutar bir varlık artışını ifade eden alınan çekler hesabının borcuna kayıt edilmiştir.
