LI VARLIKLAR (25 NO LU SPK TEBL ONSEK Z NC KISMI, 37 NO.LU TMS VE LG L MEVZUAT HÜKÜMLER NE GÖRE)

(1)

KARfiILIKLAR, fiARTA BA⁄LI KARfiILIKLAR, fiARTA BA⁄LI YÜKÜMLÜLÜKLER VE fiARTA YÜKÜMLÜLÜKLER VE fiARTA BA⁄LI VARLIKLAR

BA⁄LI VARLIKLAR

(25 NO’LU SPK TEBL‹⁄‹ ONSEK‹Z‹NC‹

KISMI, 37 NO.LU TMS VE ‹LG‹L‹

MEVZUAT HÜKÜMLER‹NE GÖRE) MEVZUAT HÜKÜMLER‹NE GÖRE)

Dr. Ayd›n GERfi‹L * Doç. Dr. Ferifltah SÖNMEZ **

1. Girifl

G

ünümüzde küreselleflen sermaye piyasalar› ile ülkemizin IMF’ye verdi¤i taahhüt dolay›s›yla SPK, muhasebe standartlar›n›n uluslar aras› standartlara tam uyumun sa¤lanmas› amac›yla, 2002 y›l› bafl› itibar›yla çe- flitli devlet ve özel sektör kurulufllar›n›n kat›l›m›n›n sa¤land›¤› kapsaml› bir proje bafllatm›flt›r.

Uluslar aras› Muhasebe standartlar›n›n yaklafl›k 30 y›ll›k bir dönemde dünya çap›nda desteklenmesi, son olarak 2005 y›l›nda AB içinde (Aslan, 2004, 46)

*** uluslararas› Finansal Raporlama standartlar›n›n (UFRS) borsaya kay›tl› iflletmeler için zorunlu tutulmas›, günümüzdeki önemini artt›rm›flt›r. Ülkemiz- de bu yüzden, tam set 33 adet UFRS’yi kapsayan ve 34 k›s›mdan oluflan se- ri; XI, No;25 say›l› Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Teb- li¤” SPK koordinatörlü¤ünde özel sektör, ba¤›ms›z denetim kurulufllar› ve akademisyenlerin görüflleriyle haz›rlanm›flt›r. UFRS’ye uyumlu 25 no’lu Tebli¤

5

* ADÜ Nazilli ‹‹BF ‹flletme Bölümü Ö¤retim yard›mc›s›

** ADÜ Nazilli ‹‹BF ‹flletme Bölümü Ö¤retim Üyesi

*** Avrupa Birli¤inde borsaya kay›tl› olan iflletmeler 1.1.2005 tarihinden itibaren IASB taraf›ndan getirilen IFRS (uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›) benimsemek zorundad›r

(2)

i l e , g e t i r i l e n d a h a f a z l a fl e f f a f l › k o r t a - m › ç e r ç e v e s i n d e , y e r l i v e y a b a n c › b i - reysel/kurumsal yat›r›mc›lar›n ilgisini çek-

mesi beklenmektedir (Cans›zlar, 2004, 5).

Çal›flmam›zda 25 no’lu SPK Tebli-

¤i’nin On sekizinci K›sm› olan “Karfl›- l›klar, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve fiarta Ba¤l› Varl›klar” bafll›kl› hüküm- lerin (437-464 maddeler aras›) yan›

s›ra, bu konudaki uluslararas› muhasebe standard› olan 37 no’lu Uluslar aras› Muhasebe Standard› ve 19 no’lu Türkiye Muhasebe Standard›

hükümlerinden yararlan›lacakt›r.

Ülkemizde ve dünyada muhasebe standartlar›ndaki bu çabalara-gelifl- melere ra¤men, standartlar elefltiri de almaktad›r. Standartlara göre dü- zenlenmifl finansal tablolar›n kullan›- c›lar için asgari bilgiyi içerdi¤i, bu bilgilerin artt›r›labilece¤ini ve tablo kullan›c›lar›na daha kapsaml› ve kaliteli bilgi sunulaca¤› ileri sürülmekte- dir.(Uslu, 2002, 62)

Son birkaç y›ld›r ülkedeki muhasebe ve finansal raporlamaya iliflkin çok bafll› uygulamaya son vermek ama- c›yla, 4487 say›l› Kanunla muhasebe standartlar›n› oluflturmak ve yay›mla- mak üzere idari ve mali özerkli¤e sahip, kamu tüzel kiflili¤ini haiz Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu (TMSK) kurulmufltur. Bugüne kadar TMSK, 6 adet TFRS ve 29 adet TMS yay›nlan- m›fl olup konumuzu oluflturan 37 no.lu standartlardan da bunlardan biridir.

Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Ko- flullu Varl›klar standard›n›n amac›, karfl›l›klar,

Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl›k- lara özgü tahakkuk ve ölçme esaslar›n› belirlemek ve finansal tablo kullan›c›lar›n›n bu kalemle- rin özelliklerini, zamanlamas›n› ve tutar›n› anlamalar›n› sa¤layacak ölçüde yeterli bilgilerin finansal tablolar›n dipnot ve eklerinde aç›klanmas›n› sa¤lamakt›r (TMSK, 2006).

2. Karfl›l›klar Kavram›

Günümüzün s›k› rekabet flartlar› al- t›nda, iflletmelerin sa¤l›kl›, ça¤dafl muhasebe sistemlerinde kay›t tutma- s›, maliyetlerini kontrol etmesi önem kazanmaktad›r. Baflka bir deyiflle, iflletme dönem kâr›n›n ve üretilen ma- mul maliyetinin do¤ru bir flekilde tespiti, mali tablolar›n güvenilir ve ger- çe¤i yans›tacak flekilde düzenlenip raporlanmas›, varl›klar›n ve borçlar›n ger- çek de¤erleriyle gösterilmesi önemli- dir. Bu yüzden muhasebenin temel kavramlar›ndan olan sosyal sorumlulu¤un yerine getirilmesi için karfl›l›k ayr›lmas›, muhasebe uygulamalar›n- da oldukça önemlidir. Muhasebe Te- orisinde Karfl›l›k kavram›, kayna¤›n›, muhasebenin temel ilkelerinden olan

"ihtiyatl›l›k" kavram›ndan al›r.

‹htiyatl›l›¤›n aç›klamas›nda, ihtiyatl›l›-

¤›n iflletme faaliyetlerinde var olan belirsizlik ve risklerin yeterli bir flekil-

(3)

de göz önüne al›nmas›n› sa¤lamak amac›yla yap›lan basiretli bir tepki oldu-

¤u fleklindedir (Özkan, 2000, 179-201).

Ayr›ca, muhasebenin di¤er temel kavramlar›ndan dönemsellik ve sosyal sorumluluk kavramlar›n›n da bir gere¤i olarak karfl›l›k ayr›lmaktad›r.

Muhasebe standartlar›nda yer alan karfl›l›k kavram› ise 1 no'lu TMS'n›n

“muhasebe politikalar›”n› aç›klayan 15. ve 57.maddelerinde “yabanc›

kaynaklara iliflkin ilkeler” bölümünde aç›klanm›flt›r. 15.madde hükmüne göre, “Yönetim finansal tablolar›n afla¤›daki bilgileri sa¤lamas›n› güven- ce alt›na alacak biçimde muhasebe politikalar›n› belirler.

a. Finansal tablo kullan›c›lar›n›n karar verme ihtiyaçlar›n› karfl›layacak bilgiler, b. ‹flletmenin güvenilirlik ilkesini sa¤- layacak bilgiler;

i. Finansal durumunu ve faaliyet so- nuçlar›n› sunan, ii. Olay ve ifllemlerin sadece yasal yap›s›n› de¤il ekonomik boyutlar›n› da yans›tan, iii. Önyarg›- dan uzak ve tarafs›z olan, iv. ‹htiyatl›- l›k kavram›na uygun, v. Önemlilik kavram› göz önüne al›narak tam ve eksiksiz”

Yukar›daki metinde (15.madde hük- münden) görüldü¤ü üzere, TMS-1'de mali tablolar›n düzenlenmesinde ve sunulmas›nda, uygun muhasebe politikalar›n›n seçilmesi gerekti¤i ve bu politikalardan birinin de ihtiyatl›l›k kavram› oldu¤u belirtilmifltir.

57.madde hükmüne göre ise, “Tutar- lar› kesinlikle saptanamayanlar› veya durumlar› tart›flmal› olanlar› da içer- mek üzere, iflletmenin bilinen veya tutarlar› uygun olarak tahmin edilebi- len bütün yabanc› kaynaklar› kay›t ve tespit edilir ve bilançoda gösterilir. ‹flletmenin bilinen ancak tutarlar› uygun olarak tahmin edilemeyen borç- lar› da bilançonun dipnotlar›nda aç›k olarak belirtilir.”

57. madde hükmü yeteri kadar aç›k- t›r. Buna göre durumlar› tart›flmal›

olanlar› da kapsamak üzere, iflletmenin bilinen, tutarlar› tahmin edilebi- len tüm yabanc› kaynaklar› kay›t edi- lip, finansal tablolarda gösterilecek- tir. Ayr›ca çal›flmam›zda karfl›l›klar, aktifle ilgisiz karfl›l›klar (borç ve gider karfl›l›klar›) incelenmifl, muhasebe ka- y›tlar› yap›lm›flt›r.

3. 25 No’lu SPK Hükümlerine Göre Karfl›l›klar, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve fiarta Ba¤l› Varl›klar

25 no’lu SPK Tebli¤inin Onsekizinci k›sm› 6 bölüm halindedir. Birinci bö- lüm; amaç, kapsam ve tan›mlar› kapsamaktad›r. ‹kinci bölüm befl adet madde hükmünü kapsamakta ve karfl›l›klar›n hangi koflullarda mali tablolara al›naca¤›n› genifl biçimde aç›klamaktad›r. Üçüncü bölüm, “flarta ba¤- l› yükümlülükler ve flarta ba¤l› varl›k- lara” ayr›lm›flt›r. Bu bölümde iki adet madde hükmü mevcut olup, birinde flarta ba¤l› yükümlülükler di¤er mad-

(4)

de hükmünde flarta ba¤l› varl›klar aç›klanm›flt›r. Dördüncü bölüm “de-

¤erleme” ile ilgilidir. De¤erleme bölü- mü sekiz adet madde hükmü ile çe- flitli konulara aç›kl›k getirmifltir. Beflin- ci bölüm “mali tablolara alma ve de-

¤erleme” ile ilgilidir. Dört adet madde hükmü ile “gelecek dönemlerdeki faaliyet zararlar›”, “ivazl› sözleflme”,

“yeniden yap›land›rma”, “iflletme yö- netiminin takdir hakk›” gibi çeflitli konulara aç›kl›k getirmifltir. Son bölüm olan alt›nc› bölümde “kamuya aç›klanacak hususlar” dört adet madde hükmü halinde ifllenmifltir.

3.1. On sekizinci K›sm›n Amac›, Kapsam›

Onsekizinci k›sm›n amac› madde 437’de aç›klanm›flt›r. Bu madde hük- müne göre; Karfl›l›klar, flarta ba¤l› yü- kümlülükler ve flarta ba¤l› varl›klar›n mali tablolara al›nma ve de¤erleme esaslar› ile mali tablo kullan›c›lar›n›n bu kalemlerin özelliklerini, zamanlamas›n› ve tutar›n› anlamalar›n› sa¤lamak üzere mali tablolar›nda aç›klanmas› gerekli asgari bilgileri belirle- mektir.

Bu k›sm›n kapsam› 438.madde hük- münde mevcuttur. ‹flletmeler, afla¤›- da say›lan durumlardan kaynaklananlar hariç, karfl›l›klar›n, flarta ba¤l› yü- kümlülüklerin ve flarta ba¤l› varl›kla- r›n mali tablolara yans›t›lmas›nda, bu k›s›mdaki hükümlere uyar;

a. Makul de¤er üzerinden izlenen finansal araçlardan kaynaklananlar,

b. ‹vazl› sözleflmeler hariç, ileri tarihli sözleflmelerden kaynaklananlar, c. Sigorta flirketlerinde, poliçe sahip- leri ile yap›lan sözleflmelerden kaynaklananlar,

d. Bu tebli¤in di¤er k›s›mlar›nda dü- zenlenen hususlar.

Karfl›l›klar ile ticari borçlar, di¤er borçlar ve tahakkuklar aras›nda belirgin farkl›l›klar bulunmaktad›r. Bu farkl›l›k, karfl›l›klarda gelecekteki borcun karfl›lanmas› için üstlenilecek harcamalar›n yap›lma zaman›n›n ve tari- hinin belirsiz olmas›ndan kaynaklan- maktad›r. Buna karfl›n di¤er borçlar- da da afla¤›daki nedenlerden ötürü bu tür belirsizlikler bulunmaktad›r.

Ticari borçlar, zaman› ve tutar› belli olan borçlardan oluflmaktad›r. Çünkü bu borçlar›n kaynakland›¤› mal ve hizmet al›mlar›yla ilgili ifllemlere iliflkin tüm yasal süreçler tamamlanm›fl- t›r. Borçlar›n en önemli özelli¤i, iflletmenin mevcut bir yükümlülü¤ünün bulunmas›d›r. Yükümlük, iflletmenin belirli bir flekilde hareket etme görevi veya sorumlulu¤udur. Sorumluluk, ba¤lay›c› bir sözleflme veya kanuni düzenlemeler nedeniyle ortaya ç›kabilir ve bu durumda hukuki yapt›r›ma tabi olmas› mümkündür (Sönmez, 2006, 120) Tahakkuklar ise, ticari borçlardan farkl› olarak, mal ve hizmetlerin al›m- lar›na iliflkin tüm süreçlerin tamamlanmad›¤› borçlardan oluflur.

439. maddede tan›mlar verilmifltir.

Karfl›l›k; Gerçekleflme zaman› veya

(5)

tutar› belirli olmayan yükümlülükleri (amortisman, varl›klarda de¤er dü- flüklü¤ü ve aktifle ilgili karfl›l›klar bu tan›m kapsam›na girmez.)

Yükümlülük; Geçmifl olaylardan kaynaklanan ve ifas› halinde ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kmas›na neden olacak mevcut ge- reklilikleri,

Sorumluluk do¤uran olay (Cemalci- ler, Önce, 1999, 517)*; Hukuki veya z›mni bir yükümlülü¤ün do¤mas›na yol açan ve bu yükümlülü¤ün ifas›

için baflkaca gerçekçi bir alternatifin olmad›¤› olaylar›,

Hukuki yükümlülük; Bir sözleflmeden (aç›k veya z›mni hükümleri arac›l›¤›y- la), yasal düzenlemeden veya di¤er yasal uygulamalardan kaynaklanan yükümlülükleri,

Z›mni yükümlülük;

a)iflletmenin, geçmifl uygulamalar, yay›mlanm›fl politikalar veya aç›kla- malarla, belirli sorumluluklar› üstlene- ce¤ini üçüncü kiflilere taahhüt etti¤i ve, b. bunun sonucu olarak, iflletmenin bu sorumluluklar›n yerine getirilece¤i konusunda üçüncü kifliler nezdinde geçerli bir beklenti do¤urmas› nedeniyle oluflan yükümlülükleri.

fiarta ba¤l› yükümlülük; a.Geçmifl olaylardan kaynaklanan ve mevcudiyeti, iflletmenin tam olarak kontro- lünde bulunmayan gelecekteki bir veya daha fazla kesin olmayan olay›n gerçekleflip gerçekleflmemesi ile teyit edilebilmesi mümkün bir yükümlülü-

¤ü veya

b) geçmifl olaylardan kaynaklanan, fakat afla¤›daki nedenlerle mali tablolara al›nmayan mevcut yükümlülük- leri;

1.Yükümlülü¤ün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtemel olmamas›; veya,

2. Yükümlülük tutar›n›n, yeterince güvenilir bir biçimde belirlenememesi.

fiarta ba¤l› varl›k; Geçmifl olaylardan kaynaklanan ve mevcudiyeti, iflletmenin tam olarak kontrolünde bulunmayan gelecekteki bir veya daha fazla kesin olmayan olay›n gerçekleflip gerçekleflmemesi ile teyit edilebilmesi mümkün varl›klar›,

‹leri tarihli sözleflme; Taraflar›n yü- kümlülüklerini karfl›l›kl› olarak henüz yerine getirmedikleri veya taraflar›n yükümlülüklerini karfl›l›kl› olarak k›sm›

flekilde yerine getirdikleri sözleflmeleri,

* fiarta ba¤l› olaylar›n ortaya ç›k›fl nedenleri flu flekilde belirlenmifltir; Devam etmekte olan davalar, iflletmenin sat›c›lar›na ciro etti¤i senetler, iflletme lehine ya da aleyhinde olan tazminat talepleri, Verilen teminat mektuplar› ve kefaletler, Varl›klar›n kamulaflt›r›lmas›na yönelik niyet ve haz›rl›klar›n görülmesi ve benzeri olaylar. Özgül Cemalc›lar ve Saime Önce, Muhasebenin Kuramsal Yap›s›, Anadolu Üniversitesi Yay›nlar› no; 1093, Eskiflehir,1999 s.517.

(6)

‹ v a z l › s ö z l e fl m e ; S ö z l e fl m e k a p s a m › n - d a k i y ü k ü m l ü l ü k l e r i n y e r i n e g e t i r i l - m e s i i ç i n k a t l a n › l m a s › k a ç › n › l m a z m a - l i y e t i n s ö z k o n u s u s ö z l e fl m e k a p s a - m › n d a e l d e e d i l m e s i b e k l e n e n e k o n o - mik fayday› ifade eder.

Yukar›daki 439.madde hükmünden görüldü¤ü üzere, burada kullan›lan

“karfl›l›k” teriminin zararlar, de¤eri düflük stoklar, flüpheli alacaklar ve benzeri nedenlerle meydana gelen aktifteki de¤er düflüflleri için kullan›- lan “karfl›l›k” terimi ile efl anlaml› olmad›¤› ifade edilmektedir. Di¤er bir deyiflle, bu standarttaki “karfl›l›k” terimi, aktifi düzenleyici nitelikteki he- saplarla ilgili olarak kullan›lmamakta- d›r. K›saca, bu standard›n içerdi¤i karfl›l›k teriminin zaman› ve tutar› belirsiz olan mevcut borçlar anlam›nda kullan›ld›¤› vurgulanmaktad›r.

440.madde hükmü, “Karfl›l›klar ve fiarta Ba¤l› Yükümlülükler aras›ndaki iliflki”yi aç›klam›flt›r. Bu hükme göre;

Tüm karfl›l›klar, miktar veya zaman aç›s›ndan kesin olmamas› nedeniyle

“flarta ba¤l›” d›r. Ancak bu k›s›mda

“flarta ba¤l›” kavram›, mevcudiyeti iflletmenin tam olarak kontrolünde bulunmayan gelecekteki bir veya daha fazla kesin olmayan olay›n gerçekle- flip gerçekleflmemesi ile teyit edilebi- lecek olmas› nedeniyle mali tablolara al›nma koflullar›n› sa¤lamayan varl›k ve yükümlülükler için kullan›lm›flt›r.

Buna ilave olarak, “flarta ba¤l› yü- kümlülük” kavram›, mali tablolara al›nma flartlar›n› tafl›mayan yükümlü- lükleri de kapsamaktad›r.

Karfl›l›klar, ifas› için ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›k›fl›

muhtemel mevcut bir yükümlülük ol- duklar› için miktarlar›n›n güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olmas› flar- t›yla, mali tablolara al›n›r. Buna karfl›n, flarta ba¤l› yükümlülükler, mali tablolara afla¤›daki nedenlerden dolay› al›nmazlar;

a. fiarta ba¤l› yükümlülükler, iflletmenin mevcut bir yükümlülü¤ünün oldu¤u henüz kesinleflmedi¤inden muhtemel olmayan, ancak mümkün olan bir yükümlülü¤üdür.

b. fiarta ba¤l› yükümlülük, bu Tebli¤- de mali tablolara al›nma flartlar› olarak belirtilen kriterleri tafl›mamaktad›r.

3.2 Karfl›l›klar

On sekizinci k›sm›n ikinci bölümü karfl›l›klar›n mali tablolara al›nma flartla- r›n› tek tek maddeler halinde ele alarak aç›klam›flt›r. Afla¤›daki koflullardan herhangi biri oluflmazsa, (di¤er koflullar oluflsa bile) o durumla ilgili karfl›l›k mali tablo ile iliflkilendirilmez.

441.madde hükmüne göre; afla¤›daki koflullar›n varl›¤› halinde, karfl›l›k mali tablolara al›n›r.

a. Geçmifl olaylardan kaynaklanan mevcut bir hukuki veya z›mni yüküm- lülü¤ün bulunmas›;

b. Yükümlülü¤ün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakla- r›n iflletmeden ç›kmas›n›n muhtemel olmas›; ve,

c. Yükümlülük tutar›n›n güvenilir bir biçimde tahmin edilebiliyor olmas›,

(7)

Bu koflullardan herhangi birini karfl›lamayan hususlarla ilgili olarak karfl›l›k mali tablolara al›nmaz.

442. madde hükmü; karfl›l›klar›n mali tablolara al›nmas› için ilk flart olan geçmiflteki olaydan kaynaklanan mevcut yükümlülük flart›n› aramakta ve geçmiflteki olay› aç›klamaktad›r.

442.madde hükmüne göre; Mevcut bir yükümlülük do¤uran geçmiflteki bir olay, sorumluluk do¤uran olay olarak adland›r›l›r. Bir olay›n sorumluluk do¤uran olay olabilmesi için, ola- y›n yaratt›¤› yükümlülü¤ün hukuki veya z›mni yükümlülük olmas› ve yü- kümlülü¤ün yerine getirilmesi konusunda iflletmenin baflkaca gerçekçi bir alternatifinin bulunmamas› flartt›r.

Bu koflullarda geçen “Mevcut Yü- kümlülük” ise 443.madde hükmünde aç›klanm›flt›r. 443.madde hükmüne göre; Mevcut bir yükümlülü¤ün varl›-

¤›n›n aç›k olmad›¤› durumlarda, mevcut tüm kan›tlar dikkate al›nd›¤›nda, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yü- kümlülü¤ün varl›¤› ihtimali böyle bir yükümlülü¤ün yoklu¤u ihtimalinden daha yüksek ise, geçmiflteki olay›n mevcut bir yükümlülük do¤urdu¤u kabul edilir. De¤erlendirme yap›l›r- ken; bilanço tarihinden sonraki olaylar›n sa¤lad›¤› ek kan›tlar da dikkate al›n›r.

Bir davada, dava konusu edilen ola- y›n mevcut olup olmad›¤› veya bu olaylar›n mevcut bir yükümlülük do-

¤urup do¤urmad›¤› hususlar› aç›k ol- mayabilir. Bu tür durumlarda, mev-

cut tüm kan›tlar, uzmanlar›n görüflle- ri dikkate al›narak, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yükümlülü¤ün var olup olmad›¤›na karar verilir.

25 no’lu SPK Tebli¤inin 444. madde hükmü; “Ekonomik Fayda ‹çeren kaynaklar›n ‹flletmeden Ç›k›fl›n›n Muhte- mel olmas›” flart›n› aç›klamaktad›r. Bu maddeye göre; Bir tutar›n yükümlü- lük olarak mali tablolara al›nabilmesi için, mevcut bir yükümlülü¤ün yan›n- da ifas› için ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›k›fl›n›n muhtemel olmas› da flartt›r. Ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletme d›fl›- na ç›kma ihtimali, böyle bir ç›k›fl›n gerçekleflmeme ihtimalinden yüksek ise, kaynak ç›k›fl›n›n muhtemel oldu-

¤u kabul edilir. Mevcut bir yükümlü- lü¤ün varl›¤›n›n muhtemel olmad›¤›

durumlarda, ekonomik fayda içeren kaynak ç›k›fl› ihtimalinin uzak olmamas› flart›yla, ilgili husus flarta ba¤l›

yükümlülük olarak mali tablo dipnotlar›nda aç›klan›r.

Bu k›s›mdaki muhtemel kavram›, olma ihtimalinin olmama ihtimalinden yüksek oldu¤u durumlar için kullan›l- makta olup, mümkün kavram›ndan farkl›d›r.

Yükümlülük tutar›n›n güvenilir biçim- de tahmini

Madde 445; ‹flletmelerce, karfl›l›klar›n mali tablolara al›nmas›nda kullan›l- mak üzere yükümlülüklere iliflkin gü- venilir tahminler yap›l›r. Güvenilir tah- minlerin yap›lamad›¤› istisnai durum-

(8)

l a r d a , y ü k ü m l ü l ü k “ fl a r t a b a ¤ l › b i r y ü - k ü m l ü l ü k ” o l a r a k m a l i t a b l o d i p n o t l a - r›nda aç›klan›r.

fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve fiarta Ba¤l› Varl›klar

446.madde fiarta ba¤l› yükümlülük- ler, mali tablolara al›nmaz. fiarta ba¤- l› yükümlülükler, ekonomik fayda içe- ren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin uzak oldu¤u durumlar ha- riç, bu k›s›mda belirtilen flekilde, mali tablo dipnotlar›nda aç›klan›r.

Bir iflletmenin müflterek ve müteselsil olarak sorumlu oldu¤u durumlarda, di¤er taraflar›n yükümlülükleri bir flarta ba¤l› yükümlülük olarak de¤erlendirilir. Di¤er taraflar›n yükümlü oldu¤u k›s›m kadar bir tutar, güvenilir tahminin yap›lamad›¤› istisnai durumlar hariç, gelecekte ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtemel hale gelmesi durumunda karfl›l›k olarak mali tablolara al›n›r.

fiarta ba¤l› yükümlülükler-borçlar;

içinde borçlar›n belirsiz oldu¤u bir durumu ifade için kullan›l›r. fiarta ba¤l› yükümlülükler iflletmenin do¤- mufl olan –halen mevcut borçlar›n- dan farkl›d›r ve nitelikleri nedeniyle borç miktar›na kat›lmazlar. fiarta ba¤l› zarar ve yükümlülüklerin tahak- kuku nedeniyle ortaya ç›kan flarta ba¤l› borcun borçlar büyüklü¤üne ka- t›labilmesi belirli kriterlerin gerçeklefl- mesine ba¤l›d›r. Ayr›ca bu yükümlü- lüklerin kayda al›nmas›nda literatür-

de üç yol izlenmektedir(Cemalciler, Önce, 1999, 517).

i.Tahmin edilen flarta ba¤l› zarar›n, yükümlülü¤ün tahakkuk ettirilmesi, finansal tablolar›n üzerinde raporlanmas›.

ii. fiarta ba¤l› zarar›n, yükümlülü¤ün tahakkuk ettirilmemesi fakat aç›klanmas›.

iii. fiarta ba¤l› zarar›n, yükümlülü¤ün ne tahakkuk ettirilmesi ne de aç›k- lanmas›.

SPK Tebli¤ hükmü, ikinci yolun izlen- mesini önermifltir. Ayr›ca birinci yolun izlenmesi de belirli koflullar alt›n- da, ancak “karfl›l›k” olarak kayda al›narak mümkün olabilecektir. 446.madde hükmündeki ifadeye göre karfl›l›k ay- r›lacakt›r. Yinelersek, “Bir iflletmenin müflterek ve müteselsil olarak sorumlu oldu¤u durumlarda, di¤er tarafla- r›n yükümlülükleri bir flarta ba¤l› yü- kümlülük olarak de¤erlendirilir. Di¤er taraflar›n yükümlü oldu¤u k›s›m kadar bir tutar, gelecekte ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtemel hale gelmesi durumunda karfl›l›k olarak mali tablolara al›n›r.”

25 no’lu Tebli¤in 446.madde hükmü- ne göre; fiarta ba¤l› yükümlülükler, ekonomik fayda içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtemel hale gelip gelmedi¤inin tespiti amac›yla sürekli olarak de¤erlendirmeye tabi tutulur. fiarta ba¤l› yüküm- lülük olarak iflleme tabi tutulan kalemler için gelecekte ekonomik fayda

(9)

içeren kaynaklar›n iflletmeden ç›kma ihtimalinin muhtemel hale gelmesi durumunda, bu flarta ba¤l› yükümlü- lük, güvenilir tahminin yap›lamad›¤›

durumlar hariç, olas›l›ktaki de¤iflikli-

¤in oldu¤u dönemin mali tablolar›n- da karfl›l›k olarak mali tablolara al›n›r.

fiarta Ba¤l› Varl›klar

25 No’lu Tebli¤in 447.madde hük- müne göre; fiarta ba¤l› varl›klar, mali tablolara al›nmaz.. ‹flletmenin ekonomik fayda elde edece¤i muhtemel ise, bu k›s›mda belirtilen flekilde mali tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›l›r.

fiarta ba¤l› varl›klar, maddi bir tutar›n iflletmeye ödenmesi ile ilgili bir davada oldu¤u gibi, ekonomik faydan›n iflletmeye girece¤inin mümkün oldu-

¤u, ancak sonuçlar›n belli olmad›¤›

durumlarda ortaya ç›kabilir.

Ekonomik faydan›n iflletmeye girece-

¤inin muhtemel hale gelmesi halinde, flarta ba¤l› varl›kla ilgili olarak mali tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›- l›r. Ekonomik faydan›n iflletmeye girece¤inin kesine yak›n hale gelmesi du- rumundaysa, söz konusu varl›k ve bununla ilgili gelir de¤iflikli¤in oldu¤u tarihte mali tablolara al›n›r.

37 no’lu UMS hükmü ile SPK Tebli¤

hükmü birbiriyle örtüflmektedir. 37 no’lu UMS hükmüne göre, “ Bir iflletme flarta ba¤l› bir varl›¤› tahakkuk et- tirmemelidir. fiarta ba¤l› varl›klar ge- nellikle ekonomik faydan›n iflletmeye ak›fl›n›n mümkün oldu¤u, planlanma- yan veya beklenilmeyen di¤er olaylar

sonucu ortaya ç›kar. Örne¤in, bir iflletmenin sonucu belli olmayan alacak davas›. Ekonomik faydan›n iflletmeye ak›fl›n›n muhtemel olmas› halinde, flarta ba¤l› bir varl›kla ilgili olarak finansal tablo dipnotlar›nda aç›k- lama yap›l›r. Gelirin gerçekleflmesi kesinleflti¤inde ilgili varl›k art›k flarta ba¤l› olmad›¤›ndan kay›tlara al›narak tahakkuk ettirilir. (Ataman Akgül, Akay,[t.y.], 184)”

37 no’lu UMS ile SPK Tebli¤ hüküm- lerinin birbiriyle örtüflmesinden ötü- rü, ayn› anlay›fl 447.madde hükmün- de mevcuttur. 447.’e göre; fiarta ba¤l› varl›klar, geliflmelerin mali tablolara uygun bir flekilde yans›mas›n›

temin etmek üzere, sürekli olarak de-

¤erlendirmeye tabi tutulur. ‹flletmenin ekonomik fayda elde edece¤ini muhtemel hale gelmesi durumunda, flarta ba¤l› varl›k hakk›nda mali tablo dipnotlar›nda aç›klama yap›l›r.

De¤erleme

En gerçekçi tahmin madde 448’e gö- re; Karfl›l›k olarak mali tablolara al›n- mas› gerekli tutar›n belirlenmesinde, bilanço tarihi itibariyle mevcut yü- kümlülü¤ün ifa edilmesi için gerekli harcama tutar›n›n en gerçekçi tahmini esas al›n›r. Bu tahmin yap›l›rken mevcut tüm riskler ve belirsizlikler göz önünde bulundurulmal›d›r.

Karfl›l›k tutar›na ve finansal etkisine iliflkin tahminler, benzer olaylara iliflkin deneyimler ve baz› durumlarda ba¤›ms›z uzmanlar›n raporlar› dikka-

(10)

t e a l › n a r a k i fl l e t m e y ö n e t i m i n c e b e l i r - l e n i r . D i k k a t e a l › n a c a k k a n › t l a r , b i l a n - ço tarihinden sonra ortaya ç›kan olayla-

r›n sa¤lad›¤› ek kan›tlar› da içerir.

Karfl›l›k olarak mali tablolara al›nacak tutara iliflkin belirsizlikler, farkl› durumlara göre farkl› flekillerde ele al›- nabilir. De¤erlemeye tabi tutulan karfl›l›¤›n çok say›da kalemden olufltu¤u durumda, sorumluluk tutar› tüm mümkün sonuçlar›n ilgili gerçeklefl- me ihtimalleri ile a¤›rl›kland›r›lmas›

suretiyle tahmin edilir. Tahmine iliflkin bu istatistiki yöntem, “beklenen de¤er” yöntemi olarak adland›r›l›r.

Mümkün sonuçlar aral›¤›n›n sürekli de¤iflti¤i ve bu aral›ktaki her bir nok- tan›n di¤eri ile benzer oldu¤u durumda ise, aral›¤›n orta noktas› kullan›l›r.

Riskler ve belirsizlikler madde 449;

Karfl›l›k tutar›na iliflkin en gerçekçi tahminin belirlenmesinde, olaylara ve durumlara iliflkin riskler ve belirsizlikler dikkate al›n›r (Ulusan, 2004, 69)*.

* Güvenilir ölçüm, tam ve do¤ru bilgiye dayal› ölçüm anlam›na gelmektedir. Hem uluslararas› hem de Türk standard›nda karfl›l›k olarak kay›tlanan tutar› ölçmek için kullan›lacak üç yöntemden söz edilmektedir. Bunlar; i.Beklenen de¤er yöntemi, ii. Gerçekleflme olas›l›¤› en yüksek sonuç olan yöntem ve iii. Bugünkü de¤er yöntemi.

Yukar›da s›ralanan üç yöntemin aras›nda en iyi tahmin, benzer ifllemlerden kazan›lan deneyimler, ba¤›ms›z uzman raporlar› ve bilanço tarihinden sonra ortaya ç›kan olaylardan sa¤lanan kan›tlar ile desteklenen iflletme yönetiminin karar› ile yap›lmaktad›r.

Beklenen De¤er Yöntemi; Beklenen nakit ak›m› yaklafl›m› olarak da bilinmektedir. Beklenen de¤er, ölçülmekte olan karfl›l›k büyük bir küme ile ilgili ise yükümlülük tüm olas› sonuçlara iliflkin olas›l›klar dikkate al›narak tahmin edilir. Belli bir tutara iliflkin zarar olas›l›¤›n›n yüzdesi farkl› ise, karfl›l›k tutar› da farkl› olacakt›r. Beklenen de¤er yöntemine göre koflullu borç zarar karfl›l›klar› flu flekilde ölçülmektedir. ?_= olas› koflullu borç zarar› toplam› çarp› olas› koflullu borç zarar›n›n gerçekleflme olas›l›¤›.

Örnek iflletme ürün sat›fl›nda garanti sunmakta, sat›fl sözleflmesi koflullar›na göre; iflletme, al›c›lara ürünlerinde sat›fl tarihinden itibaren bir y›l içerisinde imalat hatas› ortaya ç›kt›¤›nda bunlar›n onar›m›n›n yap›lmas›n› taahhüt etmektedir. 2004 y›l› finansal tablolar›n düzenlendi¤i tarihte iflletme, geçmiflteki deneyimlerinden yararlanarak ve gelecekteki olaylar› dikkate alarak sat›lan tüm buzdolaplar›nda küçük imalat hatas› ortaya ç›kt›¤›nda onar›m maliyetinin 10.000 TL ve önemli imalat hatalar› ortaya ç›kt›¤›nda onar›m maliyetinin 40.00 TL olarak tahmin etmekte, iflletme 2004 y›l›nda sat›lan buzdolaplar›n›n % 75’inin hatas›z, % 20’nin küçük hatalar› ve % 5’nin ise önemli imalat hatalar› olaca¤›n› tahmin etmektedir. ‹flletme sat›lan tv ile ilgili olarak garanti maliyetlerinin en iyi tahmini yapamamaktad›r. Çünkü, bu ürün iflletme aç›s›ndan yeni bir üründür. ‹flletmede görevli mühendis ürün garanti maliyetine maruz kal›nma olas›l›¤›n›n var olabilece¤ini tahmin etmektedir. ‹flletmenin onar›m maliyetleri için ay›rmas› gereken koflullu borç zarar karfl›l›k tutar›, beklenen de¤er yöntemi kullan›larak afla¤›daki gibi hesaplan›r. Koflullu Borç zarar Karfl›l›¤› = (0,75 x 0 TL) + (0,20 x 10,000TL) + (0,05 x 40,000 TL) = 4,000 TL’d›r. Bu örnek flu eserden al›nm›flt›r; Hikmet Ulusan, “Koflullu Borç Zarar Karfl›l›klar›n›n Ölçümü, Kay›tlanmas› ve Sunumu”, Ekim-Kas›m-Aral›k 2004, say›;69, Mali Çözüm Dergisinden al›nm›flt›r.

(11)

Riskler ve Belirsizlikler 449.madde hükmü; karfl›l›k tutar›na iliflkin en ger- çekçi tahminin belirlenmesinde, olaylara ve durumlara iliflkin riskler ve belirsizlikler dikkate al›n›r. Risk, sonu- cun de¤iflkenli¤ini ifade eder. Riske göre yap›lacak düzeltme ifllemi, yü- kümlülük tutar›n› art›rabilir. Belirsizlik durumlar›nda de¤erlendirme yap›l›r- ken gelir veya varl›klar›n oldu¤undan daha yüksek ve gider veya yükümlü- lüklerin oldu¤undan daha düflük gös- terilmemesini sa¤layacak flekilde ted- birli hareket edilir. Ayr›ca, belirsizlik, afl›r› karfl›l›k ayr›lmas›n› veya yükümlü- lüklerin olmas› gerekenden daha yük- sek gösterilmesini hakl› k›lmaz. Gider- lerin miktar›na iliflkin belirsizlikler, bu k›s›mda aç›klanan flekilde, mali tablo dipnotlar›nda aç›klan›r.

Bugünkü De¤er 450. madde; Paran›n zaman de¤erinin etkisinin önemli oldu¤u durumlarda, karfl›l›k tutar›; yü- kümlülü¤ün yerine getirilmesi için gerekli olmas› beklenen giderlerin bu- günkü de¤eri olarak belirlenir.

Karfl›l›klar›n bugünkü de¤erlerine in- dirgenmesinde kullan›lacak iskonto oran›, paran›n zaman de¤erinin cari piyasa tahminleri ile yükümlülü¤e öz- gü riskleri yans›tan vergi öncesi oran›

olmal›d›r. Söz konusu iskonto oran›, gelecekteki nakit ak›mlar›n›n tahmi- niyle ilgili riski içermez.

Madde 451 Gelecekteki Olaylar; Yü- kümlülü¤ün yerine getirilmesi için

gerekli olan tutar› etkileyebilecek ve gelecekte olmas› beklenen olaylar, bu olaylar›n gerçekleflece¤ine dair yeterli kan›t olmas› durumunda karfl›l›k tutar›na yans›t›lmal›d›r.

Bu duruma örnek olarak, “teknoloji- de beklenen geliflmeler neticesinde maliyetlerde düflüfl beklenmesi”,

“mevzuatta gerçekleflmesi beklenen de¤ifliklikler neticesinde maliyetlerde düflüfl beklenmesi” verilebilir.

Böylece, yeterli delilin olmas› flart›yla, ileride oluflmas› beklenen bir teknolo- jik de¤iflikli¤in veya kanunlaflmas› kesine yak›n bir yasan›n, iflletmenin karfl›l›klar›nda bir azalmay› sa¤layaca-

¤›n›n beklendi¤i durumlarda, gelecekte oluflmas› beklenen bu tür olaylar, karfl›l›k tutar›n›n belirlenmesinde dikkate al›n›r.

Varl›klar›n elden ç›kar›lmas›n›n beklendi¤i durumlar;

452.madde hükmü; Varl›klar›n elden ç›kar›lmas›n›n beklendi¤i durumlarda, söz konusu durum sonucunda oluflmas› beklenen kazançlar, elden ç›kar›lma beklentisinin karfl›l›¤›n oluflmas›na yol açan olayla do¤rudan iliflkili olmas› durumunda dahi, karfl›l›k- lar›n belirlenmesinde dikkate al›n- maz. Bu kazançlar, varl›kla ilgili özel hükümlerde belirtilen zamanda mali tablolara al›n›r.

Tazmini aç›klayan 453.madde hük- müne göre; Bir karfl›l›¤a iliflkin yü- kümlülü¤ün yerine getirilmesi için ge-

(12)

rekli harcamalar›n bir k›sm›n›n veya tamam›n›n üçüncü kiflilerce tazmin edilmesi beklendi¤inde iflletme tara- f›ndan ancak yükümlülük yerine getirildi¤inde tazminat›n tahsil edilece¤i kesin ise bu tazminat tahakkuk ettirilir ve ayr› bir aktif kalem olarak mu- hasebelefltirilir, muhasebelefltirilen tutar karfl›l›k tutar›n› aflmamal›d›r. ‹l- gili karfl›l›k

gideri, bununla ilgili tahakkuk ettiri- len tazminat tutar› düflüldükten sonra gelir tablosunda net tutar olarak gösterilir.

454.maddeye göre “karfl›l›klardaki de¤iflmeler”; Karfl›l›klar her bilanço tarihinde en do¤ru ve gerçekçi tuta- r›n yans›t›lmas› amac›yla yeniden gözden geçirilmelidir. Yükümlülü¤ün yerine getirilmesi için ekonomik fayda sa¤layan kaynaklar›n elden ç›kma- s› olas› de¤ilse, ayr›lan karfl›l›k iptal edilmelidir.

Karfl›l›k tutar› iskonto edildi¤i takdir- de, dönemler itibar›yla karfl›l›¤›n def- ter de¤erinde meydana gelecek art›fllar borçlanma maliyeti olarak muha- sebelefltirilir.

Karfl›l›klar›n Kullan›m› 455.madde; Bir karfl›l›k, sadece kay›tlara al›nmas›n›

gerektiren harcamalar için kullan›l›r.

4. Karfl›l›klarla ‹lgili Muhasebe Kay›t Örnekleri

Tekdüzen Hesap Plan›nda 37 ve 47 no’lu “Borç ve Gider Karfl›l›kla-

r›”nda daha ayr›nt›l› olarak karfl›l›k ta- n›m› verilmifltir. Buna göre; Bilanço tarihinde belirgin olarak ortaya ç›kan ancak, tutar›n›n ne olaca¤› kesin olarak bilinmeyen veya tutar› bilinmekle birlikte ne zaman tahakkuk edece¤i bilinmeyen borç veya giderler için ay- r›lan karfl›l›klar›n izlendi¤i hesap grubudur. Bu grupta yer alan karfl›l›k hesaplar›n›n aktifi düzenleyici nitelikte olmad›¤› da belirtilmifltir. 37’li hesap grubundaki hesaplar ise;

370-Dönem Kar› Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülük Karfl›l›klar›,

371-Dönem Kar›n›n Peflin Ödenen Ver- gi ve Di¤er Yükümlülükleri

372 K›dem Tazminat› Karfl›l›¤›

373 Maliyet Giderleri Karfl›l›¤›

……374,375,376,377,378 no’lu hesaplar 379 Di¤er Borç ve Gider Karfl›l›klar›

Bir y›ldan uzun süreyi kapsayan gider karfl›l›klar› için düzenlenmifl olan 47’li hesap grubunda- Borç ve Gider Karfl›- l›klar›- yer alan hesaplar ise flöyledir;

472- K›dem Tazminat› Karfl›l›¤›

479- Di¤er Borç ve Gider Karfl›l›klar›

Yukar›daki 37’li hesap grubu çerçe- vesinde uygulama ile konuyu bütün- lefltirebiliriz.

Örnek; ‹flletme aleyhine 5.000 YTL tutar›nda bir tazminat davas› aç›lm›fl ve dava için 3.000 YTL karfl›l›k ayr›l- mas› kararlaflt›r›lm›fl, dava 8 ay için sonuçlanaca¤› tahmin edilmifltir.

(13)

- - - / / - - - -

6 8 9 D ‹ ⁄ . O L A ⁄ A N D I fi I G ‹ D E R v e Z A R A R L A R 3 . 0 0 0 Davan›n muhtemel giderler

379 D‹⁄.BORÇ VE G‹DER KARfiILIKLARI 3.000

‹flletmenin geçmiflteki yükümlülükleri için karfl›l›k ayr›lmas›.

---/ /---

‹flletme hakk›nda her zaman dava aç›lmad›¤› için ola¤an olmayan bir zarar do-

¤uraca¤› için ola¤and›fl› gider/zararlar hesab›na borç; karfl›l›k hesab›na alacak kayd› yap›lm›flt›r. Ancak henüz gerçekleflmedi¤i ve gerekli belge düzenine uya- rak, mali mevzuata uygun olan giderlerin kanunen kabul edilece¤i dikkate al›narak vergi mevzuat› ile uyum kayd›n›n da yap›lmas› gerekmektedir.

---/ /---

970 VERG‹ AÇISIN.KABUL ED‹LMEYEN G‹DER ve 3.000 MATRAHA EKLENEN .D‹⁄ER .UNSURLAR

971 VERG‹ AÇISIN.KABUL ED‹LMEYEN 3.000

G‹DERLER ALACAKLI HESABI ---/ /---

Örnek; ‹flletmenin davas› sonuçlan›p, dönem sonunda ay›rd›¤› karfl›l›k 3.000 YTL, ancak 4.000 YTL olarak davan›n kesinleflti¤i dikkate al›nd›¤›nda, fark hesa- b› ve ödemeler flöyle kaydedilecektir.

---/ /---

379 D‹⁄. BORÇ VE G‹DER KARfiILIKLARI 3.000

681 ÖNCEK‹ DÖNEM G‹DER ve ZARARLARI 1.000

102 BANKALAR 4.000

Fiili ödeme yap›lmas›, karfl›l›k hesab›n›n kapat›lmas›

---/ /---

Yukar›daki kay›ttan görüldü¤ü üzere, karfl›l›k hesab› yap›lan ödemelere yeterli gelmeyince 681 no’lu “Önceki Dönem Gider ve Zararlar” hesab›na kaydedilmifltir.

Örnek; Ayn› örne¤i bu kez fark›n ters tarafta ortaya ç›kt›¤›n› varsayd›¤›m›z- da, baflka deyiflle dava sonucu gerçekleflen gider/zararlar›n 2.500 YTL oldu-

¤unda yap›lacak kay›t flöyledir (Örten, 2003, 290-291);

(14)

- - - / / - - - -

3 7 9 D ‹ ⁄ . B O R Ç V E G ‹ D E R K A R fi I L I K L A R I 3 . 0 0 0

1 0 2 B A N K A L A R 2 . 5 0 0

6 7 1 Ö N C E K ‹ D Ö N E M G E L ‹ R v e K A R L A R I 5 0 0

‹flletme için karfl›l›k ayr›lmas›.

---/ /---

Bu kez, gider/zararlar› için önceden ayr›lan karfl›l›ktan daha az tutarda ödemeler gerçekleflmifl, bu durum 671 no’lu Önceki Dönem Gelir ve Karlar Hesab›n›n aç›l- mas›n› gerektirmifl, aradaki fark tutar› bu hesaba kaydedilmifltir. Yukar›daki öde- me ve fark hesaplar›n›n kayd›ndan sonra vergi ile uyum kayd›n›n da kapat›lmas›

gerekir.

---/ /---

971 VERG‹ AÇISIN.KABUL ED‹LMEYEN G‹DERLER

ALACAKLI HS. 3.000

970 VERG‹ AÇISIN. KABUL ED‹LMEYEN 3.000

G‹DER ve MATRAHA EKLENEN D‹⁄ER UNSURLAR ---/ /---

Yukar›daki kay›tla aç›lm›fl bulunan 900’lü hesaplar kapanm›fl olacakt›r.

37’li hesap grubunda büyük iflletmelerin s›k kulland›klar› bir hesap olan 372 no’lu K›dem Tazminat› Karfl›l›¤› Hesab›n›n kapsam›na, belirlenecek esaslar çerçevesin- de ayr›lan ve bir y›l içinde ödenece¤i öngörülen k›dem tazminatlar› karfl›l›klar› gir- mektedir.

Örnek; ‹flletme 200x y›l› sonunda toplam 9.000 YTL ‘l›k k›dem tazminat› karfl›l›¤›

ay›rm›flt›r. Bu tutar›n 4.000 YTL yönetim personeline, 5.000 YTL’l›k k›sm› üretim personeline aittir.

---/ /---

730 GENEL ÜRET‹M G‹DERLER‹ 5.000

770 GENEL YÖNET‹M G‹DERLER‹ 4.000

472 KIDEM TAZM‹NATI KARfiILI⁄I 9.000

---//---

Görüldü¤ü gibi, yasal bir yükümlülükten dolay› 372 veya 472 no’lu hesaplar kullan›larak karfl›l›k ayr›l›r, personelin çal›flt›¤› departmana göre gider hesaplar›na borç kayd›; karfl›l›k hesab›na alacak kayd› yap›l›r.

(15)

Vergi mevzuat› ile uyum kayd› ise flöyledir;

---/ /---

970-VERG‹ AÇISIN. KABUL ED‹LMEYEN

G‹DERve MATRAHA EK. D‹⁄. UNSUR. 9.000

971.VERG‹.AÇISIN.KABUL.ED‹LME. G‹DER

ALACAKLI HES. 9.000

---/ /---

Bir önceki örnekte çal›flan personel için k›dem tazminat› karfl›l›¤› ayr›lmas›, he- nüz tazminat ödemesi yap›lmad›¤›ndan, kanunen kabul edilmeyen gider oluflturur ve bu durumun 900’lü hesaplara kayd›, iflletmeye hat›rlat›c›, bilgi verici, dönem sonu beyanname düzenlemeyi kolaylaflt›r›c› bir fonksiyonu olacakt›r.

Örnek; Yukar›daki örnek kapsam›nda 2 iflçinin emekli olma döneminin geldi-

¤i ve tazminat ödemesinin yap›ld›¤› durumda yap›lacak kay›t ise flöyledir;

---/ /---

472 KIDEM TAZM‹NATI KARfiILI⁄I 1.000 472 ‹dari Personel tazminat bedeli

102 BANKALAR 1.000

102.03 …….Banka…..fiube…mevduat

‹flletmede ayr›lan personele tazminat ödenmesi ---/ /---

Bu kayd› izleyen bir kay›t daha 900’lü hesaplardan (970 ve 971 no’lu hesap.) 1.000 YTL’l›k azal›fl kayd›n›n yap›lmas› da gerekmektedir.

Karfl›l›klar›n oluflturulmas›na iliflkin genel kriterlerin yerine getirildi¤inde tahakkuk ettirildi¤i yer almaktad›r. Genel tahakkuk kriterlerinin yeniden yap›- lanmaya nas›l uygulanaca¤› aç›klanm›flt›r. Karfl›l›klar flu durumlarda tahakkuk ettirilir; “a. Bir iflletmenin geçmiflteki bir olaydan kaynaklanan yasal veya ya- p›sal bir yükümlülü¤ünün bulunmas›, b. ‹flletmenin bu yükümlülü¤ünü, aktif kalemleriyle karfl›lamas›n›n talep edilme olas›l›¤›n›n bulunmas›, c. Yükümlülük tutar›na iliflkin güvenilir bir tahmin yap›labilmesi. Bu koflullar gerçeklefltirilme- dikçe, herhangi bir karfl›l›k tutar› muhasebelefltirilmemelidir.” Yukar›da yer alan üç adet koflulun tümü yerine getirildi¤inde karfl›l›klar tahakkuk ettirilebi- lecektir. Baflka bir deyiflle, “geçmiflteki olaydan kaynaklanan yasal yükümlülü-

(16)

¤ ü n m e v c u t o l m a s › ” k o fl u l u , i fl l e t m e - lerde personel çal›flt›rmadan do¤an

k›dem tazminat› yükümlülü¤ünü ilk anda hat›rlamam›z› sa¤lad›¤›ndan, yukar›daki kay›tlar› yapmaya çal›flt›k.

Karfl›l›klarla ilgili bir çal›flmada, karfl›- l›klar›n tutarlar› güvenilir bir biçimde tahmin edilebildi¤i ve aktif kalemler- de azal›fla neden olaca¤› için tahakkuk ettirilerek dönemin gelir tablosunda gider olarak yans›t›laca¤› belirtilmifltir (Karacaer, 1999, 39). Bir karfl›l›k tahakkuk ettirildi¤inde her zaman gider olarak yaz›lmaz. Baz› kere- lerde karfl›l›k, varl›¤›n maliyetine ekle- nir. Örne¤in bir maden yeni aç›l›rken çevreye verilecek zararla ilgili karfl›l›k, bu varl›¤›n maliyetine dahil edilir (Gökçen, Ataman Akgül, Çak›c›, 2006, 329).

Yeniden yap›lanmaya iliflkin yap›sal bir yükümlülük afla¤›daki koflullarda ortaya ç›kar;

a. ‹flletme yeniden yap›lanmaya iliflkin ayr›nt›l› ve formel bir plana sahip- tir. Bu planda en az afla¤›daki bilgiler yer al›r;

i. ‹flletme veya ilgili iflletmenin bir k›s- m›, ii. Etkilenen esas k›s›mlar, iii. K›- s›m, fonksiyon ve hizmetlerine son verilece¤i için tazminat ödenecek personel say›s›, iv. Yap›lacak harcamalar, v. Plan›n ne zaman uygulanaca¤›.

b. ‹flletme, plan›n uygulanmas›na bafllayarak veya plan›n etkilenenlere

plan›n temel özelliklerini aç›klayarak yeniden yap›lanma plan›n›n gerçek- lefltirilece¤i hususunda geçerli bir beklenti yaratm›flt›r.

5. Mali Tablolara Alma ve De¤erleme

On sekizinci K›sm›n Beflinci Bölümü

“Mali Tablolara Alma ve De¤erleme”

hakk›ndad›r.

Gelecek dönemlerdeki faaliyet zararlar› madde 456.madde hükmünde aç›klanm›flt›r. Bu hükme göre; Gele- cek dönemlerde oluflmas› beklenen faaliyet zararlar› için karfl›l›k ayr›lmaz.

Gelecek dönemlerde zarar edilece¤i- ne iliflkin bir bekleyifl, baz› varl›k ka- lemlerinde bir de¤er düflüklü¤ünün olabilece¤ine iliflkin bir gösterge teflkil etmekte olup, böyle durumlarda iflletme bu Tebli¤in “varl›klarda de¤er düflüklü¤ü” k›sm›ndaki hükümler çer- çevesinde varl›klarda de¤er düflüklü-

¤ü olup olmad›¤›n› test eder.

‹vazl› sözleflme madde 457; ‹vazl› bir sözleflmeye sahip olan iflletme, bu sözleflmeden do¤an mevcut yüküm- lülü¤ünü mali tablolara al›r ve bunu bir karfl›l›k olarak de¤erlemeye tabi tutar. ‹vazl› sözleflme kapsam›na gir- meyen ileri tarihli sözleflmeler, bu k›- s›mdaki hükümler çerçevesinde iflleme tabi tutulmaz.

Yeniden Yap›land›rma

458.madde hükmü; Afla¤›daki durumlar, yeniden yap›land›rma tan›m›-

(17)

na girebilecek durumlar için örnek teflkil etmektedir;

a. Bir ticari faaliyet kolunun sat›fl› veya faaliyetlerin sona erdirilmesi.

b. Ticari faaliyetlerin bir bölge veya ülkeden di¤erine tafl›nmas› veya bir ülkede veya bölgedeki bir ticari faaliyet merkezinin kapat›lmas›,

c. Yönetim hiyerarflisinde bir katman ortadan kald›r›lmas› örne¤inde oldu-

¤u gibi, yönetim yap›s›n›n de¤iflmesi.

d. ‹flletmenin ticari faaliyetlerin esas›- n› veya ana üretim konusunu önemli derecede etkileyecek nitelikte önemli bir yeniden örgütlenme gerçeklefltir- mesi.

Sadece, bu k›s›mdaki karfl›l›klar›n mali tablolara al›nmas› için gerekli flartla- r›n sa¤lanmas› haline mahsus olmak üzere, yeniden yap›land›rma maliyetleri için bir tutar karfl›l›k olarak mali tablolara al›n›r.

Yeniden yap›land›rma için bir z›mni yükümlülük sadece afla¤›daki flartla- r›n varl›¤› halinde ortaya ç›kar;

a) ‹flletmenin en az›ndan afla¤›daki hususlar› içeren, yeniden yap›land›rma için resmi detayl› bir plan›n›n olmas›, i. ‹lgili ticari faaliyetler veya ticari faaliyetlerin parças›,

ii. En fazla etkilenen yer,

iii. ‹fl sözleflmesi feshedilecek çal›flanlar›n yaklafl›k say›s›, yeri ve fonksiyon- lar›,

iv. Katlan›lacak harcamalar,

v. Plan›n› uygulama tarihi ve,

b) ‹flletmenin, bu plandan etkilene- cekler nezdinde yeniden yap›land›r- ma plan›n›n uygulanaca¤› yönünde, plan›n uygulanmaya bafllamas›yla veya plan›n önemli özelliklerinin aç›k- lanmas› suretiyle geçerli bir beklenti- nin oluflmas›,

Plan›n, aç›klanmas›ndan uzun bir sü- re sonra uygulamaya konulaca¤› yö- nündeki bir karar veya zamanlamas›- n›n yeterli aç›kl›kta ve kesinlikte olmad›¤› durumlarda, bu plan›n plandan etkilenenler nezdinde geçerli bir beklenti oluflturmad›¤› kabul edilir.

‹flletmeyi ba¤layan bir sat›fl anlaflma- s› gibi iflletmenin sat›fl için bir taahhü- dü olmad›kça, bir ticari faaliyetin sat›- fl› için bir yükümlülü¤ün ortaya ç›k- mad›¤› kabul edilir.

Yeniden yap›land›rma için ayr›lan karfl›l›klar;

a) yeniden yap›land›rma neticesinde katlan›lmas›n›n gerekli olmas›, ve b) ‹flletmenin devam eden faaliyetleri ile iliflkili olmamas›,

hususlar›n›n birlikte tafl›nmas› flart›y- la, yeniden yap›land›rmadan kaynaklanan do¤rudan maliyetleri içerir.

Yeniden yap›land›rma için ayr›lan karfl›l›klar afla¤›daki ve benzer maliyetleri içermez. a) ‹flte devam edecek ça- l›flanlar›n e¤itilmesi ve yerlerinin de-

¤ifltirilmesi,

b) Pazarlama veya,

(18)

c ) Y e n i s i s t e m l e r e v e d a ¤ › t › m k a - nallar›na yap›lan yat›r›mlar.

‹flletme yönetiminin takdir hakk›

madde 459; Bu tebli¤de, ifllem ve olaylar›n mali tablolara al›nma ve de-

¤erlenmesi konusunda iflletme yöne- timine b›rak›lan takdir kullanma hak- k›, ifllemlerin keyfi bir flekilde uygulanaca¤› anlam›na gelmemekte olup, iflletme yönetiminin ilkelere uymakla mükellef oldu¤unu, ifllemlerin özleri itibariyle mali tablolara yans›t›lmas›n›

ve iflletmenin gerekli bilgiye sahip olarak mali tablolar›n› haz›rlamalar›

gerekli k›lar.

Kamuya Aç›klanacak Hususlar;

Karfl›l›klara iliflkin Yap›lacak aç›klamalar; Madde 460; Her bir karfl›l›k s›n›f›

için, mali tablo dipnotlar›nda afla¤›- daki hususlar aç›klan›r; ancak, karfl›- laflt›rmal› bilgi verilmesi zorunlu de¤ildir.

a. Dönem bafl› ve dönem sonu itibariyle kay›tl› tutar,

b. Mevcut karfl›l›klardaki art›fllar dahil, dönem içinde mali tablolara al›- nan yeni karfl›l›klar,

c. Dönem içinde kullan›lan tutarlar (gerçekleflen ve gelir tablosuna al›- nan)

d. Dönem içinde kapat›lan kullan›l- mayan tutarlar ve,

e. ‹skonto edilerek mali tablolara al›- nan karfl›l›klarla ilgili olarak, dönem içinde, zaman›n geçmesi ve iskonto

oran›ndaki de¤iflikli¤in etkisiyle dö- nem içinde meydana gelen de¤iflimler.

Her bir karfl›l›k s›n›f› için, dipnotlar arac›l›¤›yla, afla¤›daki hususlarda aç›klama yap›l›r.

a. Yükümlülü¤ün esas›na iliflkin özet bir tan›mlama ve ekonomik faydala- r›n iflletme d›fl›na ç›kmas›n›n beklendi¤i zaman,

b. Kaynak ç›k›fl›n›n tutar› ve zamanlamas›ndaki belirsizliklere iliflkin gös- tergeler; yeterli bilgi için gerekli olmas› durumunda, gelecekte gerçek- leflmesi beklenen olaylar ilgili olarak yap›lan önemli varsay›mlar

c. Al›nmas› beklenen her türlü tazminat tutar› ile beklenen bu tazminat- larla ilgili mali tablolara varl›k olarak al›nan tutarlar.

fiarta ba¤l› Yükümlülüklere ‹liflkin Yap›lacak Aç›klamalar

Madde 461; ‹fas› için kaynak ç›k›fl› ihtimalinin çok düflük olmamas› flart›y- la, bilanço tarihi itibariyle, flarta ba¤l›

yükümlülüklerin her biri için, flarta ba¤l› yükümlülü¤ün özelli¤ine iliflkin özet bir tan›mlama ile makul bir çaba ile belirlenebiliyor olmas› halinde afla-

¤›daki hususlar aç›klan›r;

a) Finansal etkisine iliflkin bir tahmin, b) Kaynak ç›k›fl›n›n tutar› ve zamanlamas›ndaki belirsizli¤e iliflkin bir gös- terge ve,

c) Tazminat al›nabilme olas›l›¤›,

(19)

Bu bilgilerin makul bir çaba ile elde edilememesi nedeniyle aç›klama ya- p›lam›yor olmas› durumunda, konu hakk›nda dipnotlarda aç›klama yap›l›r.

Bir karfl›l›k ile flarta ba¤l› yükümlülü-

¤ün benzer olaylardan kaynakland›¤›

durumlarda, yükümlülük ve flarta ba¤l› yükümlülü¤e iliflkin aç›klamalar, aradaki ba¤lant›y› gösterecek flekilde yap›l›r.

fiarta ba¤l› varl›klara iliflkin yap›- lacak aç›klamalar; madde 462’ye göre; ‹flletmeye ekonomik faydan›n girece¤i muhtemel ise, bilanço tarihi itibariyle flarta ba¤l› varl›¤›n esas›na iliflkin özet bir tan›mlama ve makul bir çaba ile elde edilebilmesi durumunda finansal etkilerine iliflkin bir tahmin aç›klan›r. fiarta ba¤l› varl›klara iliflkin yap›lacak aç›klamalarda, ya- n›lt›c› bilgiler vermekten kaç›n›l›r. Bu bilgilerin makul bir çabayla elde edilememesi nedeniyle aç›klama yap›lam›- yor olmas› durumunda, konu hakk›n- da dipnotlarda aç›klama yap›l›r.

‹stisna madde 463; Dipnotlarda aç›k- lanmas› gerekli bilgilerin tamam›n›n veya bir k›sm›n›n aç›klanmas›n›n, iflletmenin üçüncü kifliler ile olan ihtila- f›ndaki pozisyonunun ciddi bir flekilde yaralayaca¤›n›n beklenebildi¤i en- der durumlarda, iflletmenin bu bilgileri aç›klamas› gerekmez, fakat ihtila- f›n genel özelli¤i ile bilginin aç›klan- mad›¤› hususu ve gerekçesi aç›klan›r.

6.SONUÇ

Henüz Türkiye Muhasebe Standartla- r› tamamlanmad›¤›ndan standartlar içinde yer alan baz› cümlelerin Türki- ye’deki mevcut durumu ile aç›klanmas› mümkün olmamaktad›r. TMS’lerin kamuoyu ve meslek mensuplar›

taraf›ndan do¤ru olarak anlafl›labilmesi için aç›klay›c› ve tamamlay›c› bil- gilere ihtiyaç vard›r.

Tebli¤ içindeki kavramlar›n ve baz›

anlafl›lmas› güçlük arz eden cümlele- rin standart belirleyici taraf›ndan yo- rumlan›p aç›klanmas› ve standartlar- da Türkiye yap›s›na uyum sa¤lanarak sade bir dil kullan›lmas› standartlar›n kabul görme çabuklu¤unu art›racak- t›r.

25 no’lu SPK Tebli¤inin ilgili k›s›m hü- kümlerinin bu konudaki eksikli¤i gi- dermeye çal›flt›¤› söylenebilir. Tekdü- zen Hesap Plan›nda 37 ve 47 no’lu

“Borç ve Gider Karfl›l›klar›”nda ayr›n- t›l› olarak karfl›l›k tan›m› verilmifltir.

Buna göre; Bilanço tarihinde belirgin olarak ortaya ç›kan ancak, tutar›n›n ne olaca¤› kesin olarak bilinmeyen veya tutar› bilinmekle birlikte ne zaman tahakkuk edece¤i bilinmeyen borç veya giderler için ayr›lan karfl›l›k- lar›n izlendi¤i hesap grubudur. Bu grupta yer alan karfl›l›k hesaplar›n›n aktifi düzenleyici nitelikte olmad›¤›

da belirtilmifltir.

(20)

KAYNAKÇA

Aslan, Sinan, (2004) “Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› ile Getirilen Yeni Düzenlemeler; IFRS 1-5”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Eylül.

Ataman Akgül, Baflak ve Akay, [t.y.] Hüseyin, Uluslararas› Muhasebe Standartlar›- Türkiye’de Uygulama Etkinli¤ine ‹liflkin Bir Araflt›rma. ‹stanbul: Türkmen Kitabevi . Cans›zlar, Do¤an, (2004)”Önsöz”, UFRS ‹le Uyumlu Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar›, , Ankara : ASMMMO

Cemalc›lar, Özgül ve Önce, Saime, (1999) Muhasebenin Kuramsal Yap›s›, Eskiflehir:

Anadolu Üniversitesi .

Gökçen, Gürbüz Baflak Ataman Akgül, ve Çak›c›, Cemal, (2006) Türkiye Muhase- be Standartlar› Uygulamalar›, ‹stanbul: Beta Bas›m.

Gücenme, Ümit, (1999) “UMS-37; Karfl›l›klar, fiarta ba¤l› aktif ve Pasifler”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, MUFAD Ekim, say›;4.

Karacaer, Semra, (1999) “TMS-19 Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu aktifler Stan- dard› Kapsam›nda Garanti Gider Karfl›l›klar›n›n ‹ncelenmesi” Muhasebe Bilim Dün- yas› Dergisi, cilt;4, say›;4, Aral›k.

Koç Yalk›n, Yüksel, (2001) “Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu aktifler Standar- d›”,MÖDAV, Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi, Eylül.

Örten, Remzi, (2003), Genel Muhasebe, 3.bs., Ankara: G.Ü. ‹.‹.B.F.Yay›nlar›.

Özkan, Azzem, (2000)"Karfl›l›klar ve Muhase sbe Uygulamalar›", E.Ü.‹‹BF Dergisi Say›;16.

SPK, (2004) 25 no.lu Tebli¤ UFRS ‹le Uyumlu Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar›, Ankara: ASMMMO.

Sönmez, Ferifltah, (2006) Tar›msal Faaliyetlerin Muhasebelefltirilmesi (S›¤›r ‹fl- letmeleri için Uygulanabilir Kay›t Önerileri)”. ‹zmir: Alt›n Nokta Bas›m Yay›n Da¤›t›m.

TMSK,(2006) “Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl›klar”a ‹liflkin Türkiye Muha- sebe Standard› TMS 37, Hakk›nda Tebli¤ s›ra no;20. 15,02,2006 tarih ve 26081 sa- y›l› Resmi Gazete

Ulusan,, Hikmet, (2004) “Koflullu Borç Zarar Karfl›l›klar›n›n Ölçümü, Kay›tlanmas› ve Sunumu”, Mali Çözüm Dergisi Ekim-Kas›m-Aral›k, say›;69,.

Uslu, Selçuk, (2002)”Muhasebe Tekni¤inde Geliflmeler”, XVII.Türkiye Muhasebe Kongresi Bildiriler Kitab›, ‹stanbul, 10-12 Ekim 2002.