1 Sayı : 2015/209 – 5
Tarih : 26.11.2015
Ö Z E L B Ü L T E N
KASA HESABI VE ORTAKLAR CARİ HESABININ KULLANIMI
2 I- GİRİŞ
Şirketlerde ortaklar cari hesabı ve yüksek bakiyeli kasa hesabı vergi uygulaması bakımından önemli hususlardır.
Bu hesapları aşağıdaki işlemler etkilemektedir.
- Ortakların şahsi ihtiyaçları için şirketten para çekmeleri, - Belgesi temin edilemeyen ödemeler,
- Faturasız mal ve hizmet alımları karşılığı yapılan ödemeler,
- Yurt dışında bırakılan ihracat bedellerinin yurt dışında ortaklara ödenmesi veya bu alacaklardan tahsil edilemeyenlerde döviz değerlemesinden kurtulmak için tahsil edilmiş gibi gösterilmesi,
- Bordroda kayıtlı ücretlerin fiilen ödenen tutarın altında kalması, - Kar dağıtım prosedürüne uyulmadan kar payı çekimleri v.s.
Sözkonusu hesaplar bakımından oluşabilecek riskler ve yapılması gereken işlemler konusunda aşağıda açıklamalar yapılmıştır.
II- KASA HESABI İLE İLGİLİ OLARAK
a) 8.000,-TL Yi Aşan Ödeme Ve Tahsilatların Belirli Kurumlar Kullanılarak Yapılması Zorunluluğu
320, 323, 324 ve 332 sayılı vergi usul kanunu genel tebliğleri ile, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemler ile nihai tüketiciden (Türkiyede mukim olmayan yabancılar hariç) mal ve hizmet bedeli olarak yapacakları 8.000,- TL’nı aşan tahsilat ve ödemelerinin banka, özel finans kurumları veya PTT aracı kullanılarak yapılması ve bu kurumlarca düzenlenen dekont veya hesap bildirim cetvelleri ile tevsiki zorunludur. 8.000,-TL nin üzerinde kalan işlemlerin tevsik zorunluluğundan kaçınmak amacıyla parçalara ayrılması kabul edilmez, aynı günde aynı kişi veya kurumlarla yapılan işlemler tek bir ödeme veya tahsilat kabul edilir.
Ancak, tevsik zorunluluğu kapsamına girenlerin; genel ve katma bütçeli idareler ile döner sermaye işletmesine yapacakları ödeme ve tahsilatlar ile
- Sermaye piyasası aracı kurumlarında, - Yetkili döviz müesseselerinde,
- Noterlerde,
3 - Tapu dairelerinde
yapacakları işlemlere konu ödeme ve tahsilatları belirtilen kurumları aracı kılarak yapmaları zorunlu bulunmamaktadır.
b) Yüksek Kasa Hesabı Bakiyeleri ile İlgili Olarak Yapılması Gereken İşlemler
Şirketlerin günlük ihtiyaçları tutarındaki nakdin belirlenerek kasada tutulması, aşan kısımlarının bankalarda vadeli ya da vadesiz mevduat olarak veya başka yatırımlarda değerlendirilmesi işletmecilik prensipleri gereğidir.
Her işletme için kasada tutulacak miktarın optimum ölçüsü işletmenin faaliyet türüne, büyüklüğüne, şube sayısına v.s. göre farklılık göstermesi tabiidir.
Kasadaki tutarın işletmeye göre belirlenecek optimal büyüklüğü aşması kasadaki paraların fiilen ortaklar tarafından çekildiği ve fakat kaydedilmediği şeklinde yorumlanır.
Bu durumda vergi uygulaması yönünden aşağıdaki işlemlerin yapılması zorunluluğu doğar.
1) Şirketin ilişkili kişi durumundaki ortağına faizsiz kredi kullandırması kurumlar vergisi kanununun 13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımıdır.
Bu nedenle kasa hesabının optimal tutarı aşan kısmı adatlandırılarak faiz hesaplanmalı ve ortağa faiz faturası düzenlenmelidir.
Uygulanılacak faiz oranı emsal faiz oranıdır. Bu oran aşağıdaki şekilde belirlenebilir.
Şirket kısa vadeli banka kredisi kullanıyorsa bu krediye ait faiz oranı esas alınmalıdır.
Şirket bu tür kredi kullanmıyorsa Merkez Bankasının avans işlemleri için belirlenen iskonto oranı (halen %10,5) esas alınmalıdır.
2) Şirketin ortağına borç vermesi bir finansman hizmetidir ve KDV’nin konusuna girmektedir. Bu itibarla ortak adına düzenlenecek faturadaki faiz tutarına %18 oranında KDV hesaplanmalıdır.
3) Faiz faturasının gider kaydı şu şekilde olabilir. Faturanın KDV’li tutarı 131 ortaklar cari hesabının borcuna, faiz tutarı, 642 veya 679 hesaba, KDV 391 hesaba yazılır.
Faturanın KDV’li tutarı 131 hesap yerine 689 hesaba da (kanunen kabul edilmeyen gider olarak) kaydedilebilir.
4 III- ORTAKLAR CARİ HESABI İLE İLGİLİ OLARAK
a) Türk Ticaret Kanunu Açısından
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun değişmeden önceki 358 ve 644/1-b maddelerinde anonim ve limited şirketlerde iştirak taahhüdünden doğan borçlar hariç, pay sahiplerinin şirkete borçlanamayacaklarına dair hüküm vardı.
Ayrıca 6103 sayılı Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun 24 üncü maddesinde, anonim ve limited şirketlerde ortakların sermaye taahhüdünden doğan borçlar dışındaki borçların 01.07.2015 tarihine kadar nakdi ödeme yaparak tasfiye etmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştı.
Ancak 26.06.2012 tarih ve 6335 sayılı kanunla, 6103 sayılı kanunun 24’üncü maddesi yürürlükten kaldırılmış, 6102 sayılı kanunun 358’inci maddesi ise aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Pay sahipleri, sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte karı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamaz”
Böylece anonim ve limited şirketlerde ortakların şirkete borçlanma yasağı kaldırılmış ama bazı sınırlamalar getirilmiştir.
b) Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Açısından
5411 sayılı bankacılık kanunu ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman şirketleri kanununa göre kazanç elde etmek amacıyla ödünç para verebilecek olanlar, bankalar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleridir.
6802 sayılı gider vergileri kanununun 28 inci maddesine göre bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısiyle kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Aynı maddeye göre 90 sayılı kanun hükmünde kararnameye (bu kararname yürürlükten kaldırıldığından 6361 sayılı kanuna) göre ikraz işleriyle uğraşanlarla mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere para toplama işlerini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu kanunun uygulanmasında banker sayılır.
Bu hükümlerden anlaşılacağı üzere, şirketlerin ortakları ve grup şirketleriyle yaptığı borçlanma işlemleri banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusu dışındadır.
5 Aşağıda açıklanacağı üzere bu işlemler KDV nin konusuna girmektedir.
c) Türk Ceza Kanunu Açısından
Ödünç para verme işlemleri 90 sayılı kanun hükmünde kararname ile düzenlenmişti.
Bu kararnamede;
- Bu kararname uyarınca ikrazatçılık yapmak üzere izin alınmadan, faiz veya her ne ad ile olursa olsun, bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işlemlerinin yapılması veya bu işlerin meslek ittihaz edilmesi tefecilik sayılmıştı.
- İkrazatçıların, finansman şirketlerinin bu kanun hükümlerine tabi olduğu, ancak bankalar, sigorta şirketleri ve özel kanunlarına göre ödünç para vermeye yetkili kılınan kuruluşlar ile tüzel kişilerin doğrudan, ortak veya iştirakleri vasıtasıyla dolaylı olarak ortaklık ilişkisi içinde bulundukları diğer tüzel kişilere ödünç para vermelerinin bu kararname hükümlerine tabi olmadığı hükme bağlanmıştı.
Buna göre, şirketlerin doğrudan, ortak veya iştirakleri vasıtasıyla dolaylı olarak ortaklık ilişkisi içinde bulundukları diğer tüzel kişilere ödünç para vermeleri tefecilik sayılmamaktaydı.
Ancak söz konusu 90 sayılı kanun hükmünde kararname 13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı resmi gazetede yayımlanan 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun 52 inci maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.
Fakat 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 241 ve 242 nci maddesi yürürlükte olup aynen şöyledir.
“md.241-Kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para veren kişi, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adli para cezası ile cezalandırılır”
“md.242-Bu bölümde yer alan suçların işlenmesi suretiyle yararına haksız menfaat sağlayan tüzel kişiler hakkında bunlara özgü güvenlik tedbirlerine hükmolunur”
6 90 sayılı kanun hükmündeki kararnamenin yürürlükten kalkmasından sonra şirketlerin ortaklarına, iştiraklerine veya ortak olduğu şirketlere borç vermelerinin tefecilik sayılarak Türk Ceza Kanununun yukarıdaki maddelerinin uygulanabileceği hususu ortaya çıkmıştır.
Ancak tefecilikte tek amaç bu faaliyetten kazanç elde etmektir. Oysa şirketlerle ilişkili kişiler arasında borç alıp verme işlemlerinde tek amaç bu değildir. İlişkili kişilere daha rahat finansman sağlanması gibi esas faaliyet yanında gerçekleştirilen tali bir faaliyettir.
Bu itibarla şirketlerin yaptığı bu işlemlerin tefecilik kapsamında değerlendirilmesinin doğru olmayacağını düşünüyoruz.
d) KDV ve Kurumlar Vergisi Açısından 1- Şirketin Ortaklarına Verdiği Borçlar
Şirketin ortaklarına borç para vermesi bir finansman hizmetidir ve KDV ye tabidir. Bu nedenle belirlenen faiz oranı üzerinden faiz hesaplanıp %18 oranında KDV ile fatura edilmelidir. Faiz alınmıyorsa veya faiz oranı emsal faiz oranından düşükse emsal faiz oranı üzerinden faiz hesaplanmalıdır.
Emsal faiz oranı, yukarıda kasa hesabı ile ilgili bölümde açıklandığı üzere, şirket kısa vadeli kredi kullanıyorsa bu kredilere ait faiz oranı, kullanmıyorsa Merkez Bankasının avans işlemleri için belirlendiği iskonto oranı olmalıdır.
2- Şirketin Ortaklarından Aldığı Borçlar
Kurumlar vergisi kanununa göre şirketin ortaklarından temin ederek işletmede kullandığı borçların şirketin özsermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye sayılır ve örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler kurum kazancından indirilemez.
Ayrıca örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz veya benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
3- Yurt İçinden Temin Edilen Krediler
Şirketlerce bankalardan veya diğer finansman kuruluşlarından temin edilen kredilerin bağlı şirketlere veya iştiraklere herhangi bir bedel eklenmeksizin aynen aktarılması halinde KDV hesaplanmaz.
7 Ancak, aktarılan kredi tutarına ilaveten herhangi bir bedel alınması halinde bu bedel sunulan finansman hizmetinin karşılığı olarak %18 oranında KDV ye tabi tutulacaktır.
4- Yurt Dışından Temin Edilen Krediler
Türkiyede banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibariyle bu vergiye tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farkı yoktur. Dolayısiyle yurt dışı kredi işlemleri KDV kanununun 17/4-e maddesi kapsamındadır ve bu işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon, kur farkları KDV ye tabi değildir.
Yurt dışı banka ve finans kurumlarından alınan bu kredilerin birebir olarak grup firmalarına aktarılması da KDV ye tabi olmayacaktır. Ancak herhangi bir bedel alınması durumunda bu tutarlar üzerinden KDV hesaplanacaktır.
Ayrıca katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan vade farkları, faiz veya benzeri menfaatler vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirilecektir.
Yurt dışından kredi vermeye yetkili olmayan kurumlardan alınan kredilere ait faizler ise katma değer vergisine tabi tutulacaktır.
Yurt dışında yerleşik bir grup firmasından kullanılan kredilere ilişkin olarak bu kuruma ödenen faizler, ilgili kurumun esas faaliyet konularından birinin kredi vermek olması ve ilgili ülke mevzuatı gereğince kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır. Aksi durumda kredi işlemlerine ait faiz, komisyon ve kur farkları KDV ye tabi olacak, bunlara ait KDV krediyi kullanan yurt içinde yerleşik firma tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenecektir.
Diğer taraftan, kredi alınan kurumun ilgili ülke mevzuatı gereğince kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla faizler 2009/14593 sayılı kararname eki karar gereğince belirlenen
%“0” oranında, aksi halde %10 oranında kurumlar vergisi stopajına tabi tutulacaktır.
Şirketin yabancı ortağından faizsiz olarak temin ettiği kaynağı kendisinin kullanması veya iştiraki bulunduğu şirketlere kullandırması konusunda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın verdiği 7.4.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV- 1-2010-14001-37-465 sayılı özelgede verilen görüş özetle şöyledir.
Şirketin yurt dışındaki yabancı ortağından temin ettiği kaynak finansman hizmeti kapsamındadır. Hizmetin karşılığını teşkil eden faiz üzerinden %18
8 oranında KDV hesaplanarak sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Hizmet karşılıksız veya emsaline göre düşük bedelle temin edilmişse KDV emsal bedel üzerinden hesaplanacaktır.
Yurt dışındaki ortaktan temin edilen bu finansman kaynağı ortak firmalara aktarıldığında da KDV hesaplanacaktır.
Yurt dışındaki ortaktan temin edilen kaynak karşılıksız ise veya gider yazılmaz ise örtülü sermaye şartları gerçekleşse bile bedelsiz kullanılan kaynak dolayısiyle dağıtılmış kar payı kabul edilecek bir tutar olmayacaktır.
Ancak bu kaynağın iştiraklere kullandırılması halinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır.
Yabancı ortaktan temin edilen kaynak karşılığında nakden veya hesaben faiz tahakkuk ettirilmemesi veya ödenmemesi halinde kurumlar vergisi kanununun 30 uncu maddesine göre stopaj yapılması söz konusu olmayacaktır.
Saygılarımızla
Hasan Zeki Süzen (YMM) – Ekrem Kayı (YMM)
G.K./D.A.
