KURUMLAR VERGİSİ K A N U N U 'N A GÖRE TASFİYE, BİRLEŞME, DEVİR, BÖLÜNME,
MEVCUT DÜZENLEMELER ve ÖRNEK UYGULAMALAR
L IQ U D IA TIO N , MERGER, TRANSFER A N D D IV IS IO N ACC O R D IN G TO COPRORATE TAX LA W A N D
ILLUSTRATIVE PRACTICES
ÖZ
Her türlü ticari faaliyeti yürütmek üzere kurulan şirketler ile sermaye şirketi olarak kurulmamakla birlikte, ticari faaliyette bulunan diğer kurumlar çeşitli sebeplerle varlıklarına son verebilmektedirler.
Bu son verme, bazen bir daha faaliyette bulunmamak üzere olabileceği gibi bazen de faaliyetin başka bir kurum bünyesinde birleşilmek suretiyle yürütülmesi şeklinde olabilmektedir. Bazı durumlarda ise mevcut işletme faaliyetine devam etmekle birlikte bir kısım varlıklarını başka bir işletmeye devredebil
mektedir. Bahsedilen bu işlemlerin vergi uygulamaları karşısındaki durumu Kurumlar Vergisi Kanunu başta olmak üzere vergi mevzuatında çeşitli hükümlerle düzenlenmiştir.
Anahtar Kelim eler: Tasfiye, birleşme, devir, tam bölünme, kısmi bölünme
ABSTRACT
Trade companies established in order to do any kind of business and other institutions established to do business, although not being a trade company, can put an end to their legal existence due to va- rious reasons. Putting an end to its existence may occur in the form of ending its legal life or continuing its activities under another company's name with which is merged. In certain conditions, the company may transfer some of its assets to another one, while continuing its business life. Such situations are regulated in tax legislation, particularly in corporate tax law.
Keywords: Liquidation, merger, transfer, full division, partial division
(,) Vergi Müfettiş Yardımcısı (**) Vergi Müfettiş Yardımcısı
M.G.T.: 12.05.2015/ M.K.T.: 22.05.2015
1- G İR İŞ
Ticari hayatın ana aktörü olan şirketler, mevzuatın kendilerine sunduğu sınırlar dahilinde her tür
lü faaliyeti gerçekleştirmek ve yegâne amaçları olan kâr elde etmek amacıyla kurulmaktadır. Yine, bazı tüzel kişiler de kendi mevzuatları çerçevesinde ticari faaliyette bulunmakta veya bünyelerinde oluşturdukları ticari işletmeleri ile faaliyet göstermektedirler. Bahse konu bu işletmeler gerek kurulma hedeflerinin gerçekleşmesi veya gerçekleşmesinin olanaksız hale gelmesi gerekse de ilgili mevzuatta yer alan sebeplerin gerçekleşmesi ile varlıklarını sonlandırmaktadırlar. Peki, bünyesinde taşınmazlar, alacaklar, borçlar, çeşitli iktisadi kıymetler bulunduran kurumların hukuki varlıklarına mezkûr cümle
de yazdığı gibi kolayca son vermeleri kolay olacak mıdır? Yine, bu işlemlerin vergisel boyutu nasıl ola
caktır? Aynı soruları başka bir kurum bünyesine katılmak suretiyle kendi varlığına son veren kurumlar açısından da sormak mümkündür.
Bazı kurumlar kendi hukuki varlıklarına son verirken bazıları ise bünyelerinde bulunan iktisadi kıymet ya da işletmelerin bir kısmını veyahut da hisselerini devretmek suretiyle yapılarında değişikliğe gitmektedirler.
Yukarıda bahsi geçen işlemler gerek 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda, gerekse de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda Tasfiye, Birleşme, Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi olarak tanımlanarak düzenlenmişlerdir. Bu düzenlemelerde, Türk Ticaret Kanunu sayılan işlemlerin kendisini esas alırken, Kurumlar Vergisi Kanunu ise vergisel boyutlarını ele almıştır.
Çalışmamızda tasfiye, birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemleri, Türk Ticaret Kanu- nu'ndaki düzenlemelere de yer verilerek, esas itibariyle Kurumlar Vergisi Kanunundaki tanım ve şart
ları, vergi karşısındaki durumu ve bu işlemler sonucu tahakkuk edecek vergilerin ödenmesi yönleriyle ve örnekler yardımıyla açıklanmış olup bu açıklamaların yanında vergisel açıdan bir takım özellikli durumlara da yer verilmiştir.
2- TASFİYE
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda (KVK) tasfiyenin tanımı yapılmamıştır. Sermaye Şirketle
rinde tasfiyeye ilişkin esaslar gerek mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununda (TTK), gerekse de halen yürürlükte olan 6102 Sayılı Yeni TTK'da düzenlenmiştir.
6102 sayılı TTK'ya göre; tüzel kişiliği haiz şirketlerin fesih ve infisahı üzerine, şirket mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının tayin ve tespiti ile alacaklarının tahsili, mevcutların nakde tahvil edilerek, kanun ve ana sözleşme hükümlerine göre dağıtılmasını temin eden işlemlere tasfiye denir. Dolayısıyla tasfiye temel olarak mevcutların paraya çevrilmesi, alacakların tahsili ve borçların ödenmesi ve kalanın pay sahiplerine hisseleri oranında dağıtılması olduğundan, şirket tarafından açılmış olan ve başkaları tarafından şirkete karşı açılmış bulunan bütün davalar ve icra takipleri tasfiye halindeki şirkete geçer.
2.1- Tasfiye Dönemi
Tasfiye haline giren kurumların normal faaliyetleri sona ermekle beraber, tasfiye sonuna kadar kar veya zarar doğuran bir takım işlemlerde bulunulacağından tasfiye sonucunda da nihai bir kar veya zarar ortaya çıkacaktır.
İşte, tasfiye haline giren kurumlarda ortaya çıkan bu karın vergilendirilmesinde hesap dönemi yeri
ne tasfiye dönemi geçerli olacaktır.
Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.
Tasfiyenin aynı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiye haline gir
diği tarihte başlayacak ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam edecektir.
Örnek: Tasfiyenin aynı yıl içinde sonuçlanması hali Kurumun tasfiyeye giriş tarihi : 23.02.2011
Tasfiyenin bitiş tarihi : 03.07.2011
Tasfiye dönemi : 23.02.2011 - 03.07.2011 Örnek: Tasfiyenin bir yıldan fazla devam etmesi hali
23.02.2011 03.07.2013
23.02.2011 - 31.12.2011 01.01.2012 - 31.12.2012 01.01.2013 - 03.07.2013
İcra İflas Kanunu'nun 165. maddesine göre iflas, mahkeme hükmüyle açılır ve bu hükümde açılma anı gösterilir. Dolayısıyla, iflas sebebiyle tasfiyenin başlama anı mahkemenin iflas kararını verdiği tarih
tir. Ayrıca tasfiyenin kapanış tarihini de tasfiyenin tamamlanıp tasfiye memurunun ticaret mahkemesine verdiği nihai rapor ve kapanma kararına göre mahkemenin iflasın kapatılması kararını verdiği andır.
Kurumun tasfiyeye giriş tarihi Tasfiyenin bitiş tarihi
I. Tasfiye dönemi II. Tasfiye Dönemi III. Tasfiye Dönemi
2.2- Tasfiyenin Zararla Kapanması
Tasfiyenin zararla kapanması halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve önceki dönemlerde fazla ödenen vergiler mükellefe iade edilir. Nihai tasfiye sonucunda matrah beyan edilmesi halinde önceki tasfiye dönemlerinin düzeltilmesi söz konusu olmaz.
Tasfiye işlemleri sürerken vergi oranında meydana gelecek değişmeler söz konusu düzeltme işle
minin yapılmasını gerektirmeyecektir. Düzeltme işlemleri ancak son tasfiye döneminin zararla sonuç
lanması halinde yapılacaktır.
Tasfiye halinde, sonuçlarını daha sonraki yıllarda verecek gider ve ödemeler yapılması söz konusu olamayacağı gibi, belli bir dönemin zararı ile önceki dönem karları arasında normal faaliyet dönemle
rinde olduğu şekilde, kesin bir ayrım yapılması da mümkün değildir. Dönemlerden biri veya diğerinin zararlı olması, kurum varlıklarından karlı veya zararlı olarak elden çıkarılacak olanların önce veya sonra satılmış olmasına bağlıdır. Tasfiyenin bir bütün halinde mütalaa edilmesi ve dönemler arasında normal faaliyet dönemlerindeki gibi ayrıma gidilmemesinin nedeni budur.1
1 Ersin Nazalı, "Vergisel ve Yeni TTK Yönüyle Anonim ve Limited Şirketlerde Tasfiye, Devir, Birleşme, Bölünme ve Tür Değişimi İşlemleri", Yaklaşım Yayıncılık, 2013, sayfa:86.
Örnek: Kurumun;
Tasfiyeye giriş tarihi : 23.02.2011 Tasfiyenin bitiş tarihi: 03.07.2013 I. Tasfiye dönemi : 30.000 TL Kâr II. Tasfiye Dönemi : 50.000 TL Kâr III. Tasfiye Dönemi : 10.000 TL Zarar
Bu beyanlara göre ilk iki dönemde (6.000+10.000=)16.000 TL Kurumlar Vergisi ödenmiştir.
Tasfiyenin kesin ve nihai sonucuna göre kâr; [(30.000+50.000)- (10.000)=] 70.000 TL'dir.
Bu matrah üzerinden ödenmesi gereken Kurumlar vergisi ise 14.000 TL'dir. Dolayısıyla (16.000- 14.000=) 2.000 TL'nin Kuruma iadesi gereklidir
2.3- Tasfiyede Zamanaşımı
Vergi Hukukunda zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının ortadan kalkması olarak tanımlanmış ve bu hususun mükellefin talebi olup olmadığına bakılmaksızın re'sen uygulanacağı hü
küm altına alınmıştır.
Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlar. Tasfiye ne zaman başlamış olursa olsun veya ne kadar süre devam ederse etsin za
manaşımı tasfiye işlemlerinin bittiği yılı takip eden yılın başında başlayacak ve beşinci yılın sonunda bitecektir.
Örnek: 03/06/2012 tarihinde tasfiyeye giren bir kurumda tasfiyenin 15/04/2014 tarihinde sonuç
lanmış olması halinde tarh zamanaşımı 01/01/2015 tarihinden itibaren başlar ve 31/12/2019 tarihine kadar 03/06/2012 - 15/04/2014 tarihlerini kapsayan tasfiye dönemleri için tarhiyat yapılabilir.
2.4- Tasfiyeden Vazgeçilmesi
Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde, kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Böyle bir durum
da, tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olur. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet be
yannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başın
dan itibaren başlar.
Örnek:
Kurumun tasfiyeye giriş ta rih i...: 14/02/2010 Tasfiyeden vazgeçme tarihi... : 15/04/2012
I. Tasfiye dönemi...: 14/02/2010-31/12/2010 II. Tasfiye dönemi...: 01/01/2011-31/12/2011 Normal beyan dönemi... : 01/01/2012-31/12/2012
Örnekten de anlaşılacağı üzere, tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihin içinde bulunduğu yıl başı itibarıyla normal beyan dönemine geçilmekte ve söz konusu tasfiyeden vazgeçme kararına ilişkin tarihin (15/04/2012) içinde bulunduğu üç aylık geçici vergi döneminin başından (01/04/2012) itibaren geçici vergi yükümlülüğü başlamaktadır.
2.5- Tasfiye Beyannam eleri
Tasfiye beyannameleri, tasfiye memurları tarafından tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren Kanun'un 14'üncü maddesinde yazılı sürelerde; tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyan
namesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dai
resine verilir.
Bu madde gereğince verilecek olan beyannamelere, bilânço ve gelir tablosu ile tasfiye bilânçosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir listesi eklenir.
Hükümden görüleceği üzere tasfiyenin aynı takvim yılında başlayıp sona ermesi ile birden fazla takvim yılını kapsaması hallerinde verilecek beyannameler için ayrıma gidilmiştir. Bu durumu bir ör
nekle açıklayalım.
Örnek:
Kurumun tasfiyeye giriş ta rih i... : 04/06/2012 Tasfiyenin sonuçlandığı tarih ... : 15/04/2014 Kıst dönem için beyanname verme süresi (1/1/2012 - 3/6/2012)... : 1-25/10/2012 I. Tasfiye dönemi için beyanname verme süresi (4/6/2012- 31/12/2012)...: 1-25/4/2013 II. Tasfiye dönemi için beyanname verme süresi (1/1/2013-31/12/2013)...: 1-25/4/2014 III. Tasfiye dönemi için beyanname verme süresi (1/1/2014-15/4/2014)...: 15/5/2014 Bu şekilde verilecek olan beyannamelere, bilanço ve gelir tablosu ile tasfiye bilançosuna göre or
taklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir listesi de eklenecektir.
2.6- Tasfiye Kârı
Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.
Tasfiye döneminde çok sınırlı şekilde devam eden işletme faaliyeti sonucunda meydana gelen ka
zançlar, tasfiye karı içinde yer almakla beraber tasfiye kazancı esas itibariyle daha önceki dönemlerde doğmuş, fakat realize edilmemiş olduklarından vergilendirilmemiş kazançlardan oluşmakta; yani tas
fiye karı genelde gizli ihtiyatların tasfiyesi sonucu ortaya çıkmaktadır.
Tasfiye kârı hesaplanırken;
1) Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,
2) Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar tasfiye döneminin ba
şındaki servet değerine, eklenir.
Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13 üncü maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla belirlenir.
Bu maddeye göre tasfiye kârının hesaplanması sırasında, KVK'nın 8, 9, 10 ve 11'inci madde hü
kümleri de ayrıca dikkate alınır.
Özel kanunlarında tasfiye işlemlerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmayan iktisadi kamu kuruluş
ları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanların mükellefiyeti, şahıs
işletmelerinde olduğu gibi işin bırakılmasıyla sona erecektir. Bu tür işletmelerde tasfiye, mevcut iktisadi kıymetler, ya satılmak ya da bağlı olduğu kurum, dernek veya vakfa fatura edilerek işletmeden çekilmek suretiyle sonuçlandırılacaktır. Bu kapsamda işi bırakan mükelleflerin ilgili döneme ait kurumlar vergisi beyannameleri ise Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14'üncü maddesinde belirtilen sürede verilecektir.
2.7- Servet Değeri ve Tasfiye Dönemi Başındaki Servet Değerine (Ö z Serm ayeye) Dahil Olm ayan Unsurlar
Servet değeri,tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi ba
şındaki ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesidir. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir.
Ö z sermaye, 213 sayılı VUK'un 192. maddesinde, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark olarak tanımlanmış ve ihtiyatlar ile karların ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin unsuru sayılacakları hüküm altına alınmıştır. Bu hükme paralel olarak, KVK'nın 17/6. maddesinde ise, her çeşit karşılıklar ile dağı
tılmamış kazançların öz sermayeye dahil oldukları belirtilmiştir.
Kural olarak dönem karının vergilendirilecek olması sebebiyle, önceki dönemlerde vergilendirilmiş karlardan ayrılan karşılıkların (örneğin menkul kıymet değer düşüklüğü karşılığı) cari dönemde öz sermaye kıyaslaması ile kazanç hesaplaması yapılırken "geçmiş dönem karları" gibi nötr olması, yani cari döneme ilişkin dönem sonu öz sermaye - dönem başı öz sermaye farkını etkilememesi gereklidir.
Dolayısıyla bu gibi karşılıkların cari dönemde yaratabilecekleri farklılıkların, vergilendirilecek kara etki etmemesi için, bu tür karşılıkların dönem başı öz sermayeye ilave edilmeleri gerekmektedir.2
KVK'nın 17/6. maddesi gereği, aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılma
mış kazançlar bu sermayeye dahildir:
a) Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketleri
nin teknik karşılıkları.
b) Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı: Kurumların, kuruluş kanunu veya ana sözleşmelerindeki hükümlere dayanılarak hissedar veya sahip olmayan kimse
lere (şirket müdürü, memuru, müstahdemleri gibi) vermek üzere karlarından ayırdıkları tutarlar ilgililere ödenmedikleri sürece pasifte özel bir hesapta tutulurlar. Eğer bunlar, ayrılış amacına uygun olarak tasfiye döneminde hak sahiplerine ödenmemişse, tasfiye dönemi sonunda yeni
den kara eklenirler.
2.8- Tasfiye M em urlarının Sorumluluğu
5520 sayılı KVK'nın 17/7. maddesi gereğince tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207'nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanun'un 206'ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar.
Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.
2 M aliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düz. Kılavuzu, Kurumlar Vergisi, 2014, sayfa:267
Kurumlar, tasfiye sürecine girmeleri ile birlikte amaç değiştirirler. Bu süreç içinde de kurumların kanuni temsilcisi tasfiye memurlarıdır. KVK'da düzenlenen tasfiye memurunun sorumluluğu, diğer kanunlarda yer alan sorumluluklara oranla daha dar kapsamlıdır. Burada, tasfiye memurları hakkında takibat yapabilmek için, tasfiye memurlarının kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyanna
melerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için karşılık ayırmadan dağıtımda bulun
maları (bulunmamaları) gerekmektedir.
KVK'nın 17/7 maddesinde belirtilen vergiler ile 8. fıkra uyarınca tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergilerin asılları ve zamları, tasfiye sırasında dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan ya da tasfiye kalanı üzerinden kendisine paylaştırma yapılan ortaklardan da aranabilir. Ortaklardan tahsil edilmiş olan vergi asılları için ayrıca tasfiye me
murlarına başvurulmaz.
Tasfiye memurları, bu madde gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, yukarıda belirtilen yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara ya da ortak
ların aldıkları bu değerler vergileri karşılamaya yetmezse İcra ve İflas Kanunu'nun 207'nci maddesine uygun oranlar dahilinde aynı Kanun'un 206'ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklarını tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara rücu edebilirler.
Konuya ilişkini Danıştay tarafından verilen bir kararda, feshedilmekle tüzel kişiliği sona eren şirket adına, tüzel kişiliğin sona ermesinden ön ce ki dönemlerle ilgili olsa dahi, tarh ve ceza kesm e işlemle
rinin hukuki so n u ç doğurm ayacağına, feshedilmekle tüzel kişiliği sona eren şirketin temsilinin de sö z ko n u su olam ayacağına ve şirketi temsilen tasfiye m em uru tarafından açılan davanın ehliyetsizlik nede
niyle reddinin gerektiğine hükmedilmiştir.3
2.8.1- Vergi Usul Kanunu'na G öre Tasfiye M em urlarının Sorumluluğu
V U K'un 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin ödevlerini yerine getirmemeleri halinde, mükellefle
rin veya vergi sorumlularının varlıklarından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı ala
cakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmıştır. VUK'un 333. maddesinde; tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki söz konusu 10.
madde hükmünün, vergi cezaları hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir.
Tasfiye haline giren bir kurumun kanuni temsilcisi tasfiye memurlarıdır. Tasfiye memurları ödevle
rini yerine getirmemeleri halinde kasıt ve ihmallerinin varlığı aranmaksızın, kurum varlığından alına
mayan vergi aslı ve cezalarından şahsi mal varlıkları ile sorumludurlar. Temsilciler ve teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
2.8.2- Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun U yarınca Tasfiye M em urlarının Sorumluluğu
6183 Sayılı Kanunun 32. maddesine göre tüzel kişilerin tasfiyesinde, bunların borçlu bulunduk
ları amme alacaklarını ödeme ve bu kanun hükümlerinin uygulanmasıyla ilgili yükümlülükler tasfiye memurlarına; hükmi şahsiyeti olmayan şirketlerle, yabancı kurumların Türkiye'deki şube, ajans ve mümessillerinin tasfiyesinde ise bunların yükümlülükleri tasfiyeyi yürütenlere geçer.
3 Danıştay 7. Dairesinin 01.04.2004 tarihli ve E.2001/4136, K:2004/801 sayılı kararı
AATUHK'nun 33. maddesi uyarınca tasfiye memurları veya tasfiyeyi yürütenler kamu idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere karşılık ayırmadan, tasfiye karını dağıtamazlar veya başka bir şekilde tasarrufta bulunamazlar. Aksi halde, tahakkuk etmiş veya edecek amme alacak
larından şahsen ve müteselsilen sorumlu olacaklardır.
2.9- Tasfiye İşlem lerinin İncelenmesi
Tasfiye beyannamesinin verilmesiyle birlikte tasfiye memurları, işlemlerinin vergi kanunları yö
nünden incelenmesini bir dilekçe ile isterler. Dilekçenin verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemelerine başlanarak aralıksız devam edilir. Vergi incelemesinin bitmesini izleyen otuz gün içinde vergi dairesi sonucu tasfiye memurlarına yazı ile bildirir. Buna göre kurumdan aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye memurlarının, 7. fıkrada yazılı sorumluluğu devam eder.
Maliye Bakanlığı, mükelleflerin hukukî statülerini, faaliyet gösterdikleri alanları ve tasfiyeye giriş tarihindeki aktif büyüklüklerini dikkate almak suretiyle tasfiye işlemlerine yönelik inceleme yaptırma
maya yetkilidir.
2.10- Tasfiye Edilerek Ticaret Sicilinde Tüzel Kişiliği Sona Eren Kurumlar Vergisi M ükellefleri Hakkında Yapılacak Tarhiyatlar
Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen so
rumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır.
Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacakların
dan şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Şu kadar ki, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
Anılan hüküm, 5904 Sayılı Kanunun 6'ncı maddesiyle KVK'nın 17'nci maddeye eklenen 9'uncu maddenin yürürlüğe girdiği 3/7/2009 tarihinden itibaren konu ile ilgili olarak yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanacaktır.4
2.11- Tasfiye ile İlgili Ö zellikli Durum lar
2.11.1- Tasfiyeye G iren Kurumda Defter Tasdiki
5520 sayılı KVK'nın 17/1 maddesi hükmü uyarınca tasfiyenin başladığı tarih ile aynı takvim yılı sonuna kadar olan süre ve bu dönemden sonraki her takvim yılı ayrı bir dönem kabul edileceğinden, he bir tasfiye dönemine ilişkin kanuni defterlerin de VUK'un 221. maddesi uyarınca tasdik ettirilmesi zaruridir.
Örneğin, tasfiyeye giriş tarihi 04.03.2014 olan bir kurumun tasfiyesi, 20.10.2014 tarihinde sona ermiştir. Bu durumda bahsi geçen kurum, 04.03.2014 - 20.10.2014 tarihleri arası ayrı bir tasfiye dö
nemi kabul edileceğinden, bu döneme ilişkin ayrı yasal defterler kullanmalı ve bu defterleri mevzuata uygun şekilde tasdik ettirmelidir.
4 4 Seri Nolu KVK Genel Tebliği, 13.08.2009 tar. Ve 27318 sy. RG
2.11.2- Tasfiye Halindeki Kurumla O rtağı veya Sahibi Arasındaki İlişkiler
6102 sayılı yeni TTK'nın 543. maddesinde tasfiye halindeki kuruma ait borçlar ödendikten sonra kalan varlığının pay sahipleri (ortaklar) arasında nasıl dağıtılacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı KVK'nın 17/4-b maddesi gereğince ise, hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satı
lan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadi kıymetlerin değerleri, KVK'nın 13. madde
sinde yer alan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibariyle belirlenecektir.
Bu durumda ortak, bedelini nakden ödemeksizin kurumdan aldığı varlıkları, tasfiye sonucunda ortaya çıkacak paydan olan alacağına mahsup etmek istiyorsa, bu varlıkların emsal bedeli, satışın veya devrin yapıldığı gün itibariyle tespit edilip ortak bu tutar üzerinden kuruma borçlandırılacaktır.
Emsal bedel tespiti yapılırken KVK'nın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hükümleri de göz önünde bulundurulmalıdır.
2.11.3- Tasfiye Memurunun Değişmesi
6102 sayılı TTK'nın 537. maddesindeki hükme uygun olarak esas sözleşme veya genel kurul ka
rarıyla atanmış tasfiye memurları, genel kurulca her zaman görevden alınabilir ve yerlerine yenileri atanabilir. Genel kurulun mezkûr yetkisi emredici olup esas sözleşmeye hüküm koymak suretiyle daraltılamaz veya kaldırılamaz.
Şayet tasfiye memuru mahkeme tarafından atanmış ise bu durumda genel kurulun görevden alma yetkisi yoktur. Bu yetki yine ilgili mahkemeye aittir.
Tasfiye memurlarının değiştirilmesi halinde 213 sayılı VUK'un 10. ve 333'ncü maddeleri ile 5520 sayılı KVK'nın 17. maddesi yönünden, her tasfiye memuru kendi döneminin sorumluluğunu taşır.
Vefat eden tasfiye memurunun yerine atanan memurun sorumluluğu, yukarıdaki durumdan farklı
lık arz etmektedir. Örneğin, tasfiye işlemlerine ilişkin yapılan vergi incelemesi sonucunda, ölen tasfiye memurunun sorumlu olduğu döneme ilişkin bir tarhiyatta, yeni tasfiye memuru sadece kesilecek ce
zadan sorumlu olmayacaktır.
2.11.4- Tasfiye Halinde Yenileme Fonu
213 sayılı VUK'un 328 ve 329'uncu maddeleri gereği yenileme fonu, satılan iktisadi kıymetin ye
nilenmesinin işin mahiyetine göre zorunlu görülmesi veya bu konuda teşebbüs sahiplerince karar verilmiş ve harekete geçilmiş olması koşullarının sağlanması halinde ayrılabilecektir.
Tasfiye haline giren bir kurumda yeni iktisadi kıymet alınması zorunlu olmaktan çıkar. Bu du
rumda, tasfiye öncesi dönemlerde ayrılmış bulunan yenileme fonunun, tasfiyeye giriş tarihi itibariyle yeni bir iktisadi kıymet alınmamış ise çıkarılacak bilançodaki kıst döneme ait kurum kazancına ilave edilmesi gereklidir.
Ancak, satış kârının yenileme fonuna alınmasını müteakip aynı mahiyetteki iktisadi kıymet alındık
tan sonra tasfiyeye girilmişse, tasfiye dönemlerinde yenileme fonundan amortisman ayrılabilir.
2.11.5- Tasfiye Halinde Katma Değer Vergisi Uygulaması
Kurumların tasfiye dönemlerinde de KDV mükellefiyetleri, normal hesap döneminde olduğu gibi aynen devam eder.
Tasfiye dönemi sonunda verilen en son KDV beyannamesinde "Sonraki Döneme Devreden KDV"
kalması halinde bu tutar kuruma iade edilmeyecektir. Ancak, 3065 sayılı KDVK'nın 58. maddesinden hareketle, tasfiye halindeki mükellefe iade edilemeyen bu tutarın tasfiye karının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.
2.11.6- Tasfiye Halindeki Kurumun G elir Vergisi Tevkifatı M ükellefiyeti
193 sayılı G V K ve 5520 sayılı KVK'nın ilgili maddelerinde hüküm altına alınan sorumluluk, tasfi
yeye giren kurum adına da aynen devam eder.
3- BİRLEŞM E
Bir veya daha fazla kurumun diğer bir kurumla birleşmesi durumunda, birleşme sebebiyle infisah eden kurumların birleşme kârı için tasfiye hükümleri geçerli olacaktır. Ancak, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur. Dolayısıyla, birleşme tarihine kadar, birleşen kurumda ortaya çıkan faaliyet kârları ile birlikte değer artışlarının da vergilendirilmesi gerekecektir.
Birleşme kârının hesaplanması sırasında, birleşen kurumların ortaklarına birleşilen kurum tara
fından verilen değerlerin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenmesi gerekeceği tabiidir.
Vergili birleşme olarak da ifade edilebilen bu tür birleşmelerde, tasfiye kârının tespiti hakkındaki hükümler, birleşme kârının tespitinde de geçerlidir. Şu kadar ki; münfesih kurumun veya kurumların, ortaklarına ya da sahiplerine birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçecektir.
Öte yandan, birleşilen kurumdan alınan değerler Vergi Usul Kanunu'nda yazılı esaslara göre de- ğerlenecektir.
Ayrıca, tasfiye hükümlerine göre tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme halin
de birleşilen kuruma ait olacaktır.
6102 Sayılı TTK'da iki çeşit birleşmeden söz edilmiştir:
a) İki veya daha fazla şirketin bir araya gelerek yeni bir şirket kurmaları (Yeni şirket kurulması yo
luyla birleşme)
b) Bir veya daha fazla şirketin mevcut bir şirkete katılması (Devir yoluyla birleşme)
KVK'da, TTK'da olduğu şekilde birleşme ve devir ayrımı yapılmaksızın, her iki birleşme işlemi aynı hükme tabi tutulmuştur ve birleşmenin tasfiye hükmünde olduğu belirtilmiştir. Ancak TTK, birleşmeyi tas- fiyesiz infisah olarak kabul etmektedir. Uygulamada devir işlemine "vergiziz birleşme" de denilmektedir.
Sermaye Şirketleri Şahıs Şirketleri Kooperatifler
Sermaye Şirketleri İle Şahıs şirketleri ile Kooperatiflerle
Kooperatifler ile Devrolan şirket olmaları
şartıyla sermaye şirketleri ile Sermaye şirketleri ile Devralan şirket olmaları
şartıyla kollektif ve komandit şirketler ile
Devrolan şirket olmaları şartıyla kooperatifler ile
Devralan şirket olmaları şartıyla şahıs şirketleri ile
Birleşme karı, birleşilen kuruma devredilen öz varlığa karşılık olarak infisah eden kurum ortaklarına birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya kurum aracılığı ile verilen birleşilen kurumun hisse senetlerinin, varsa ayın, nakit ve kurucu hisse senetlerinin VUK'da öngörülen değerleme ölçülerine göre tespit edilmiş değerleri ile birleşme dönemi başındaki öz sermaye tutarı arasındaki farkı ifade eder.
4- D EV İR, B Ö LÜ N M E ve H İSSE D E Ğ İŞİM İ 4.1- Devir
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19'uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkrası, birleşmenin özel bir türünü devir olarak tanımlamakta, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olarak nitelendirilmektedir.
Buna göre, aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
• Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması,
• Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi.
• Devir tarihi, şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir.
Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.
Bir kurumun kendisinde iştiraki bulunan veya iştirak ettiği başka bir kurumu kül halinde devralma
sı nedeniyle kurum bünyesinde yapacağı sermaye artışının söz konusu iştirak paylarına isabet eden tutarda daha az gerçekleşmesi Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen şartların ihlali anlamına gelmemektedir.
İştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari değerine eşit olmaması halinde ara
daki müspet veya menfi farkın kurumun vergiye tabi kazancının tespiti ile ilgilendirilmeksizin geçici hesaplarda izlenmesi mümkün olup bu geçici hesapların vergiye tabi kurum kazancının tespiti ile ilişkilendirilmeksizin kurum kayıtlarında sona erdirilmesi de mümkün bulunmaktadır.
Yukarıda yer aldığı üzere devir müessesesi, 5520 sayılı KVK'nın 19 ve 20. maddelerinde ve 1 Seri No'lu KVK Genel Tebliğinde açıklanmıştır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda ise ayrı bir kurum ola
rak değil, birleşmenin bir parçası olarak ele alınmıştır.
4.1.1- D evir İçin Aranan Şartlar
KVK'nın 19. maddesi gereğince birleşme işleminin devir olarak kabul edilebilmesi için aşağıdaki şartların varlığı gerekmektedir:
a) Birleşme Sonucunda İnfisah Eden Kurum İle Birleşilen Kurumun Kanuni veya İş Merkezinin Türkiye'de Bulunması
Bu şart gereği, münfesih kurum ile birleşilen kurumun tam mükellef olmaları zaruridir.
b) Münfesih Kurumun Devir Tarihindeki Bilanço Değerlerinin Birleşilen Kurum Tarafından Bir Bü
tün Halinde ve Kayıtlı Değerleri Üzerinden Birleşilen Kurumun Bilançosuna Aktarılması Bu hüküm gereği, infisah eden şirketten birleşilen şirkete devirde, iktisadi kıymetlerin cari değerleri ile kayıtlı (mukayyet) değerleri arasındaki farka ilişkin gizli yedekler dikkate alınmayacaktır. Gizli ye
dek içeren iktisadi kıymetler birleşilen şirket tarafından elden çıkarıldığında vergilendirme yapılacaktır.
Daha önce de değinildiği üzere devir tarihi, şirket yetkili kurullarının devre ilişkin kararlarının ticaret siciline tescil edildiği tarihtir. Ancak, şirket yetkili kurullarının devre ilişkin kararlarını farklı tarihlerde alması halinde devre ilişkin hangi tarihin esas alınacağına yönelik bir düzenleme halihazır
da bulunmamaktadır. Ancak, mülga 5422 sayılı KVK döneminde en yeni tarihli kararın esas alınması gerektiğine dair görüşler mevcuttu.5
4.1.2- D evir ile İlgili Ö zellikli Hususlar
1- Münfesih Kurum O rtaklarına Verilecek Paylar
6102 sayılı TTK'da düzenlenmiş olan birleşme müessesesine göre, birleşen şirketin ortaklarına ve
rilecek hisse tutarı, her iki şirketin cari değerleri dikkate alınarak tespit edilen değiştirme birimine göre saptanacaktır. Yapılan hesaplamalara ise, birleşme sözleşmesinde yer verilecektir. Birleşme şayet KVK'nın 19. maddesindeki şartlara uygun olarak gerçekleşmişse, devrolan şirket ortaklarına verilecek hisselerin hesabında, TTK düzenlemeleri geçerli olacaktır.6
5520 sayılı KVK, 19/5. maddesinde Maliye Bakanlığına, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemleri ile ilgili usulleri belirleme yetkisi vermiştir. Bu yetkiyi kullanan Bakanlık, 1 Seri No'lu KVK Genel Teb
liğinde, münfesih kurum ortaklarına verilecek hisse senedi miktarının, münfesih kurum ile devralan kurumun cari değerlerine göre hesaplanacağını hüküm altına almıştır.
2- D evir G iderleri
Devir nedeniyle birleşen şirketlerin katlanacağı giderler, KVK'nın 8. maddesi gereği kurum kazan
cının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
3- Münfesih Şirketçe Ödenen Vergilerin Mahsuben/Nakden İadeye Konu Edilmesi
Münfesih kurum tarafından daha önce ödenmiş olan ve hiçbir şekilde iade veya mahsup konusu edilmemiş vergilerin devralan kurum tarafından indirim konusu yapılmasına dair herhangi bir dü
zenleme kanun ve tebliğlerde yer almamakla birlikte bu konuda İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu bir özelgede;
Kıst dönem beyannamesinde indirim konusu yapılamayan, münfesih kurumca hesap dönemi için
de tevkif suretiyle ödenmiş olan vergilerin devralan kurumca verilecek Kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerinden indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.7
4- D evir Halinde O rtaya Çıkan Birleşm e Prim i veya Farkı
Devir işleminde, devre konu iktisadi kıymetler mukayyet değerleri üzerinden devralan kurum bi
lançosunun aktifine geçirilirken, münfesih kurum ortaklarına verilecek hisseler oranında sermaye art- tırımına gidilmesi ve bu arttırımın cari değerler üzerinden yapılması, bilançonun aktif ve pasif tarafları arasında bir dengesizliğe neden olabilecektir.
Bu olumsuzluğu gidermek adına devir işlemi nedeniyle, birleşme oranının birebir aynı olmadığı durumlarda nominal sermaye hesabı karşılığında bilançonun aktifinde "birleşme karı/farkı" adıyla ge
çici bir denkleştirme hesabına yer verilebilir.
5 Ersin Nazalı, age, 2013, sayfa:131.
6 Ersin Nazalı, age, s.138.
7 Özelge, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2007, Sayı:KVK-19-7400.
4.2- Bölünme
Bölünme müessesi, Türkiye'de ticaret hukuku yönünden ilk defa 1 Temmuz 2012 tarihinde yürür
lüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile düzenlenmiştir. Ancak, bölünme işlemlerinin vergisel boyutuna ilişkin düzenlemeler yeni TTK'nın yürürlüğünden önce 20.06.2001 tarihli ve 4684 sayılı kanun ile düzenleme alanı bulmuştur.
Bölünme, 5520 sayılı KVK'nın 19 ve 20. maddelerinde; 6102 sayılı TTK'nın ise 159 ila 179. mad
deleri arasında düzenlenmiştir.
Kurumlar bölünmeye;
a) Şirketlerin ekonomik amaçlara uygun olarak; işletmelerin bünyesinde yürütülen birden çok hiz
met veya üretim faaliyetinin ayrıştırılarak mevcut hantal yapılarından kurtulmaları, b) Anlayış ya da görüş farklılığı olan ortaklarla ortaklık ilişkisinin ayrıştırılması, c) Tek bir alanda uzmanlaşmanın hedeflenmesi gibi sebeplerle başvurabilirler.
4.2.1- Tam Bölünm e
5520 sayılı KVK'nın 19/3-a maddesi gereğince tam bölünme, tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretme
si ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi şeklinde tanımlanmış, bu tanımla birlikte devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibarî değerinin %10'una kadarlık kısmının nakit olarak öden
mesinin, işlemin bölünme sayılmasına engel olmadığı da belirtilmiştir.
Düzenlemeden de görüleceği üzere, bölünen kurum tek bir tam mükellef sermaye şirketi iken, devralan kurumlar birden fazla tam mükellef sermaye şirketidirler. İşlem sonucunda, bölünen kuru
mun hukuki varlığı tasfiyesiz olarak sona ermekte ve kaydı ticaret sicilinden silinmektedir. KVK'nın 19.
maddesinde yer alan tam bölünme şartlarını maddeler halinde sıralayalım.
4.2.1.1- Tam Bölünm e Şartları
a) Hem bölünen kurum, hem de devralan kurumlar tam mükellef sermaye şirketi olmalıdır. Bu şart kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler gibi diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bu kapsamda vergisiz olarak bölünme imkanları bulunmadığı
na işaret etmektedir. Ancak, 6102 sayılı TTK'ya göre, sermaye şirketleri ve kooperatifler sermaye şirketleri ve kooperatiflere bölünebilirler.8 Görüleceği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu yalnızca tam mükellef sermaye şirketlerinin bölünmelerine müsaade ederken, Ticaret Kanunu sermaye şir
ketlerinin yanında kooperatiflerin de sermaye şirketleri ile bölünebileceğine cevaz vermektedir.
Sonuç olarak, tam mükellef sermaye şirketleri ve kooperatifler tam bölünmenin tarafı olabilirken, iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler tam bölünmeye taraf olama
maktadır.
8 Dr. Recep Kaplan, Şirketlerin Bölünme ve Hisse Değişiminin Amaç ve Koşullarının Kurumlar Vergisi Bakımından İnce
lenmesi, Vergi Dünyası, Haziran 2012, sayfa:151
b) Bölünen kurumun bütün malvarlığı, alacakları ve borçları kayıtlı (mukayyet) değerleri üzerin
den devralan kurum bilançosuna aynen aktarılmalıdır.
c) Devredilen (münfesih) sermaye şirketinin ortaklarına, devralan sermaye şirketlerinin sermayele
rini temsil eden iştirak hisseleri verilmelidir.
Şartların 2. sırasında yer aldığı üzere, bölünen şirketin varlıkları, kayıtlı değer üzerinden devralan şirketlere aktarılacaktır. Vergi Usul Kanunu'nun 265'inci maddesinde bu değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında yer alan hesap değeri olarak tanımlanmıştır.
Bu varlıklar, devralan şirket tarafından da kayıtlı değerleriyle kendi kayıtlarına intikal ettirilecektir.
Böylece, bölünme işlemiyle gerçekte bir vergi ertelemesi yapılmış olmaktadır. Zira, varlıkları devralan şirket ileride bunları elden çıkardığında satış bedeliyle kayıtlı bedel arasındaki fark kurum kazancına dahil edilecektir.
Tam bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunacaktır.
4.2.2- Kısmi Bölünme
5520 sayılı KVK'nın 19/3-b maddesi gereği, tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şir
keti niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanun'un uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir.
KVK'nın 19/3-b maddesinde düzenlenen kısmi bölünmenin şartlarını maddeler halinde aşağıda sıralayalım.
4.2.2.1- Kısmi Bölünme Şartları
1) Kısmi bölünmeye konu edilecek taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da üretim ve hizmet işletmelerinin bir veya birkaçı,
a) Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya,
b) Sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun, bilançosunda yer almalıdır.
2) Devralan kurumlar tam mükellef sermaye şirketi olmalıdır.
3) Kısmi bölünmeye konu olan ve yukarıda sayılan iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerin
den devralan kurum bilançolarına aktarılmalıdır.
Yukarıdaki düzenlemeden de görüleceği üzere kısmi bölünme işlemi, karşılığında sermaye payı alınmak üzere şirket varlıklarından bir kısmının başka bir şirkete ayni sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Taşınmazların devrinde, devreden kurumun aktifinde ne kadar süre kayıtlı olduğunun bir önemi bulunmamaktadır. Taşınmaz kavramından, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 704. maddesinde yer alan unsurları anlamak gereklidir. Bu unsurlar,
a) Arazi,
b) Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, c) Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı olan bağımsız bölümlerdir.
Taşınmaz tanımı içine, taşınmazın bütünleyici parçaları (mütemmim cüz) girerken eklenti niteliğin
de olan unsurlar girmemektedir.9
İştirak hisselerinin kısmi bölünmeye konu olabilmesi için en az 2 tam yıl süreyle devreden kuru
mun aktifinde bulunmuş olması gerekmektedir. Bu hüküm, mülga 5422 sayılı KVK'da bulunmamakta olup, 6102 sayılı TTK ile gelmiştir. Maddede yer alan, "iştirak hisseleri" deyimi, menkul değerler port
föyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Sermaye Piyasası Kurulunun düzen
leme ve denetimine tabi fonlar ise iştirak hissesi olarak değerlendirilmemektedir.
Burada dikkat çeken önemli bir husus, tam bölünmede dar mükellef kurumların bölünmenin tarafı olmaları mümkün değilken kısmi bölünmede dar mükellef sermaye şirketlerinin Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan ve KVK'nın 19/3-b maddesinde sayılan iktisadi kıy
metlerin de kısmi bölünmeye konu edilebilmeleri mümkündür. Ancak, bölünen kurumlar açısından var olan bu ayrım devralan kurumlar açısından bulunmamaktadır. Zira, hem tam bölünmede hem de kısmi bölünmede devralan kurumların tam mükellef sermaye şirketi olmaları zorunludur.
Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.
Kısmi bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunmak zorundadır.
Kısmi bölünmeyi tam bölünmeden ayıran en önemli nokta, tam bölünmede bölünen kurumun tasfiyesiz olarak infisah etmesine; bir başka anlatımla tüzel kişiliğini kaybetmesine karşılık, kısmi bö
lünmede bölünen kurumun bölünme sonrasında da hukuki varlığını, tüzel kişiliğini sürdürmesidir. Bu nedenle kısmi bölünme, infisahla sonuçlanmayan bir bölünme türüdür.
Kısmi bölünme konusunda dikkate alınması gereken bir diğer husus da, KVK'nın 9. maddesinde devir ve tam bölünme işlemlerinde belli şartlar ve sınırlar dahilinde zarar mahsubu kabul edilmişken, kısmi bölünmede zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmediğinden kısmi bölünmede, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devre konu olamayacağıdır.
4.2.2.2- Kısmi Bölünm e İşleminde Ö zellikli Durum lar
a) Üretim ve hizmet işletm elerinin ayni sermaye olarak konulması
Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin de
vamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayri- maddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur.
Öte yandan, kurum bilançosunda yer alan devredilen üretim ve hizmet işletmeleri ile doğrudan ilgili olan nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların da devri zorunludur.
9 Ersin Nazalı, age s:194
Bu kıymetlerden nakit, alacaklar ve menkul kıymetlerin devredilen işletme ile doğrudan bağının kurulamaması halinde ise bu kıymetlerin devri ihtiyaridir.
Devredilecek söz konusu kıymetlerin tutarının mükellefçe belirlenmesi esastır. Mevcut kayıtlardan bu kıymetlerin devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilebilmesi halinde, bu tutar; kayıtlardan devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilememesi halinde ise mükellefin belirleyeceği uygun dağıtım anahtarlarına göre hesaplanan tutar dikkate alınacaktır.
Devredilen üretim ve hizmet işletmeleriyle doğrudan ilgili olan borçların mükellef tarafından tespit edilememesi halinde, devredilecek işletmenin aktif içerisindeki payı üzerinden bir dağıtım anahtarı tespit edilmesi ve buna göre devredilecek borçların tutarının hesaplanması mümkündür.
Gelir İdaresi Başkanlığının bir muktezasında özetle, "...Ticaret A.Ş.'nin hisse senetlerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir. A ncak, henüz üretim tesisi haline getirilmemiş olan lisans
ların müstakil olarak b u m ad d e kapsam ında tam mükellef bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulm ası m ü m kün bulunm am aktadır." şeklinde görüş bildirmiştir.10
Örneğin; Aktif toplamı 2000 birim olan şirketin aktif içindeki payı 500 birim olan cam üretim iş
letmesinin kısmi bölünme kapsamında devredilmesi ancak, mevcut kayıtlardan da bu işletme ile doğ
rudan ilgili nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların tutarlarının gerçek durumunun tespitinin mümkün olamaması halinde, dağıtım anahtarı % 25 (500/2000) olarak dikkate alınacak ve buna isabet eden borç tutarı devre konu olacaktır.
Bununla birlikte, kısmi bölünmede borçların da devredilmesi halinde ayni sermaye tutarının dev
redilen borç tutarı kadar eksik gerçekleşmesi gerekmektedir.
Örnek: (A) Kurumunun "
İşletmenin mevcut bilançosu
kırmızı et" ve "yün"
aşağıdaki gibidir.
üretimi yapan iki üretim işletmesi bulunmaktadır.
AKTİF PASİF
Kasa 100,00 TL Mali Borçlar 400,00 TL
Alıcılar 50,00 TL Satıcılar 100,00 TL
Diğer Hazır Değerler 10,00 TL Diğer Çeşitli Borçlar 60,00 TL
ET ÜRETİM İŞL. 500,00 TL Sermaye 400,00 TL
Arazi ve Arsalar 200,00 Tesis, mak. vecihz. 200,00
Taşıtlar 100,00
Y Ü N İŞLETMESİ 300,00 TL
Binalar 150,00
Tes.,mak. vecihz. 100,00
Taşıtlar 50,00
TO PLAM 960,00 TL TO PLA M 960,00 TL
(A) Kurumu, yün işletmesini kısmi bölünme yoluyla yeni kurulacak (B) Kurumuna ayni sermaye olarak devretmek istemektedir. Yapılan analizde, Alacaklar hesabının 30,00 TL'si, Satıcılar hesabının
10 Mukteza, G elir İdaresi Başkanlığı, 11.04.2012, sayı: KVK-19-4-471
50,00 TL'si ve Mali Borçlar hesabının da 150,00 TL'sinin de yün işletmesi ile ilgili olduğu tespit edil
miştir. Bu durumda, (B) kurumuna kayıtlı değeri üzerinden aktarılacak ayni sermaye tutarı, (300+30 - (50+150)) =130,00TL değerinde olacaktır.
Kısmi bölünme sonrası (A) Kurumunun bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır.
AKTİF PASİF
Kasa 100,00 TL Mali Borçlar 250,00 TL
Alıcılar 20,00 TL Satıcılar 50,00 TL
Diğer Hazır Değerler 10,00 TL Diğer Çeşitli Borçlar 60,00 TL
İştirakler 130,00 TL Sermaye 400,00 TL
ET ÜRETİM İŞL. 500,00 TL
TO PLAM 760,00 TL TO PLA M 760,00 TL
Şayet, yün işletmesinin alıcılar, satıcılar ve borçlar içindeki payı tespit edilemese idi bu işletmenin aktif içindeki payı (300/960=%31) oranında bir dağıtım yapılacaktı. Yani, alıcılar hesabının 15,50TL'si (50,00x0,31), satıcılar hesabının 31,00 TL'si kısmi bölünmeye konu olacaktı.
b) Devredilen iktisadi kıym etlerle birlikte bunlara ait borçların da devredilm esi halinde devre konu net değerin sıfır veya negatif olması durumu
Kısmi bölünmeye konu olan iktisadi kıymetlerle birlikte bunlara bağlı borçların da devredilmesi sonucu devre konu iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerlerinin sıfır veya negatif olması durumunda, dev
redilen iktisadi kıymetler defter değerleri üzerinden devredilecek, ancak devredilen iktisadi kıymetler karşılığında alınan iştirak hisselerinin bilançoda iz bedeli ile takip edilmesi gerekecektir.
Ö rnek 1: Bir üretim ve bir de hizmet işletmesi bulunan Kurum (A), aktifinde kayıtlı değeri 100.000,00TL olan üretim işletmesi ile bu işletmeyle ilgili 100.000,00 TL tutarlı borcunu kayıtlı değe
ri üzerinden kısmi bölünme suretiyle Kurum (B)'ye ayni sermaye olarak koymuştur. Devre konu üretim işletmesinin gerçek değeri 500.000,00 TL olup karşılığında gerçek değeri 400.000,00 TL tutarında iştirak hissesi alınmıştır.
Not: Üretim İşletmesinin değeri, binalar, tesisat, makine ve cihazlar ile demirbaşlar hesaplarını içermektedir. Örneği sadeleştirmek için tek başlıkta belirtilmiştir.
Burada, iştirak hisselerinin cari değer üzerinden alınması kayıtlara da bu şekilde yansımasını ge
rektirmeyecektir. Daha önceki açıklamalarımızda da belirtildiği üzere kısmi bölünme sonucu devre konu olan aktif ve pasif kalemler, devralan kurum hesaplarına kayıtlı (mukayyet) değerleri üzerinden aktarılacaktır.
Bu kısmi bölünme işlemi sonucunda iktisadi kıymetlerinin bir kısmını devreden kurumun yapacağı muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
______________________________________________ //__________________________________________
BO RÇ LAR 100.000
İŞTİRAKLER 0,001
ÜRETİM İŞL. 100.001
______________________________________________ //__________________________________________
Ö rnek 2: İlk örnekteki veriler aynı kalmakla beraber sadece devredilen borç tutarının 150,000,00TL olduğunu varsayalım.
Bu örnekte, devredilen borç tutarı ayni sermayenin kayıtlı değerinden yüksektir. Bu durumu da muhasebe kayıtları üzerinde gösterelim.
______________________________________________ //_______________________________________________
BO RÇ LAR İŞTİRAKLER
ÜRETİM İŞL.
GEÇİCİ HESAP
______________________________________________ //_
150.000 0,001
100.000 50.001
Yukarıda yer alan kayıtta, ilk kayıttan farklı olarak "geçici hesap" adıyla pasifte bir hesap yer almak
tadır. Bu hesabın var olmasının nedeni kısmi olarak devredilen kıymetin kayıtlı değerinin, bu kıymete ilişkin borcun kayıtlı değerinden daha düşük tutarda olmasıdır. Aktif - Pasif dengesinin sağlanabilmesi için, dayanağını 1 Seri No'lu KVK Genel Tebliğinden alan "geçici hesap"ın kayıtlara intikali yapılmıştır.
Peki, kayıtlara iz bedeliyle alınan iştirak hisselerinin 400.000,00 TL bedelle satışı durumunda yapı
lacak muhasebe kaydı nasıl olacaktır?
______________________________________________ //_______________________________________________
BANKALAR 400.000
GEÇİCİ HESAP 50.001
M E N K U L KIYM. SAT. KAR. 450.000
İŞTİRAKLER 0.001
______________________________________________ //_______________________________________________
Muhasebe kaydından da görüldüğü üzere, satış karına geçici hesapta yer alan tutar da ilave edil
miştir. Çünkü, daha önce devre konu edilen üretim işletmesinin tutarından fazla olan borcun devri nedeniyle oluşan 50.000 TL tutarındaki olumlu fark sonuç hesapları ile ilişkilendirilmemiş, bir tür vergi ertelemesi yapılmıştı.
c) Üretim ve hizmet işletm elerine bağlı taşınmazların durumu
Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir.
Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.
Örneğin; sahip olduğu taşınmazda un ve yem imal eden bir şirketin, un imaline ilişkin üretim iş
letmesini mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak koyması halinde, bu işletmeye bağlı aktif ve pasif kıymetlerin işletme bütünlüğü oluşturacak şekilde devredilmesi zorunlu olup un üretim işletmesinin bulunduğu taşınmazın, üretim işletmesi ile birlikte kısmi bölünmeye konu edilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.
Konuya ilişkin olarak, Gelir İdaresi Başkanlığının vermiş olduğu muktezada özetle, "...şirketinizin aktifinde kayıtlı bulunan ve depolam a ve terminal alanı olarak kullanılan taşınmazların, taşımacılık ve lojistik faaliyetlerinizi sona erdirmeyecek şekilde 5 5 2 0 sayılı K anu nun 19. M a d d e si ve tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde kısmi bölünm eye k o n u edilmesi m üm kündür." şeklinde görüş bildirilmiştir.11
d) Üretim ve hizmet işletm elerinin belli bir kısmının kısmi bölünmeye konu edilmesi
Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konul
ması mümkün olmayıp işletme bütünlüğünün korunması gerekmektedir.
Örneğin; kısmi bölünme kapsamında bir şirketin cam işletmesini devrederken bu işletmeye ait ma
kine, taşınmaz ve hammadde kalemlerinin tamamını devretmesi gerekmektedir. Cam işletmesine ait üç üretim bandının bulunması halinde ise bunların birbirinden bağımsız olarak ticari faaliyeti devam ettirebilecek niteliği haiz olması halinde, bu üretim bantlarının sadece ikisinin kısmi bölünme kapsa
mında diğer işletmeye devredilmesi, bir adet üretim bandının cam işletmesinde bırakılması mümkün olup bu üretim bantlarında kullanılan makinelerin bir kısmının devredilmesi bir kısmının ise işletmede bırakılması söz konusu olamayacaktır.
Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, taşınmazlar ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir.
Birbirinden ayrı varlık ifade eden ve birbirinden ayrı olarak bir ticari faaliyeti devam ettirebilecek nitelikte olan varlıklardan oluşan işletmelerin, bu varlıkları kısmi bölünmeye konu edilebilecektir.
Örneğin; iplik ve kumaş üretiminden konfeksiyon imalatına kadar tüm aşamaları ihtiva eden üretim işletmesinin, iplik veya kumaş üretimi ya da konfeksiyon imalatına ait bölümlerinin ayrı ayrı bölüne- bilmesi mümkünken, kumaş üretimine ilişkin kasarlama veya apre bölümlerinin kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün olmayacaktır.
e) Bölünm enin gerçekleştiği tarihe kadar bölünen varlıkların değerinde meydana gelen değişikliklerin durumu
Şirket organlarınca bölünme kararının alındığı tarih ile bölünmenin Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih arasında, işletmelerin faaliyetlerini devam ettirmeleri neticesinde, stoklarda meydana gelecek eksilmeler, devralan şirketin kabul etmesi halinde nakit ile tamamlanabilecektir.
Stoklarda fazlalık meydana gelmesi halinde ise bunların devredilebilmesi mümkün olduğu gibi işletmede bırakılması da kısmi bölünmeye engel teşkil etmeyecektir.
f) İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi
Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin Ku
11 Mukteza, G elir İdaresi Başkanlığı, 30.05.2012, sayı: KVK/19-3-123
rumlar Vergisi Kanunu'nun 19'uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.
Örnek: (A) Limited Şirketi, aktifinde kayıtlı olan ve banka kredisi kullanarak satın almış olduğu bir adet konut niteliğindeki taşınmazı, (B) Limited şirketine ayni sermaye olarak koymuş; karşılığında alı
nan (B) Limited Şirketine ait iştirak hisseleri ise (A) Limited Şirketinin iki ortağına verilmiştir.Taşınmazın aktifte kayıtlı değeri 170.000,00 TL olup, bu taşınmaza bağlı kredi borçlarının tutarı ise 100.000,00 TL'dir.
Bu durumda, taşınmazı devralan (B) Limited Şirketi konulan ayni sermayenin net değeri; yani 70.000,00 TL tutarında sermaye artırımında bulunacak; ayni sermayeyi koyan (A) Limited Şirketi ise, iştirak hisselerini ortaklarının alması nedeniyle 70.000,00 TL sermaye azaltımı yapacaktır. Burada, işti
rak hisselerini devreden şirketin ortakları aldığından devredilen kıymete ilişkin borç tutarı da devralan şirkete devredilmiştir.
Şayet, (B) Limited Şirketinin ayni sermaye karşılığı olarak vereceği iştirak hisseleri, ortaklar yerine (A) Limited Şirketinin kendisine verilmiş olsa idi devre konu kıymete bağlı borçların devri konusunda ihtiyarilik söz konusu olacaktı.
4.3- Devir ve Bölünm eye İlişkin O rtak Hususlar 4.3.1- Alınan Hisse Senetlerinin Durumu
Devir veya bölünme işlemine konu olan varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden diğer şirketlere inti
kal ettirilmesi, devrolan veya bölünen şirketin ortaklarına ya da bölünen şirkete varlıkların kayıtlı de
ğeri kadar hisse verilmesini gerektirmemektedir. Bölünen ve devralan şirketlerin karşılıklı olarak devre konu varlıkların değerlerini belirlemek suretiyle devrolan veya bölünen şirketin ortaklarının haklarını koruyacak bir değişim oranı tespit etmeleri gerekmektedir. Değişim oranının bölünen ve devralan şir
ketlerin hisselerinin gerçek değeri üzerinden belirlenebilmesi mümkündür.
Ancak, yapılan işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca devir veya bölünme işlemi sayılabilmesi için devir veya bölünmeye konu edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin, varlıklarını dev
reden şirketin ortaklarına, devreden veya bölünen şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekecektir.
Örnek: (A) Limited Şirketinin iki ortağı bulunmakta olup bu ortakların payları % 7 0 ve %30'dur.
Bahsi geçen şirket, aktifinde 500.000,00TL bedelle kayıtlı bulunan üretim işletmesini (B) Anonim Şir
ketine kısmi bölünme yoluyla ayni sermaye olarak konulmuştur. Karşılığında ise devralan işletmenin iştirak hisseleri devreden işletmenin ortaklarına verilmiştir.
Örneğimizde, kısmi bölünme işlemine konu olan ve cari değeri aynı zamanda kayıtlı değeri olan üretim işletmesinin 500.000 TL değerindeki (B) Anonim Şirketine ait iştirak hisseleri (A) Limited Şirketi ortaklarına bu şirketteki ortaklık payları nispetinde verilmelidir. Yani, 350.000 TL değerindeki iştirak hissesi % 7 0 payı olan ortağa, kalan 150.000 TL değerindeki iştirak hissesi ise % 3 0 payı bulunan ortağa verilmelidir.
Örnekte, devre konu üretim işletmesinin kayıtlı değerinin aynı zamanda cari değeri olduğu belirtil
miştir. Şayet, kayıtlı değeri 5000.000 TL olmasına rağmen devri konu edildiği tarihteki değeri 1.000.000
TL olsaydı, bu sefer devreden şirket ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin değeri, 1.000.000 TL baz alınarak belirlenecekti.
4.3.2- Amortisman Uygulaması
Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi ne
deniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilmelidir.
4.3.3- D evir ve Bölünm elerde Elde Edilen Hisselerin İktisap Tarihi
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19 ve 20'nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölün
me (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devrolan veya bölünen şirketin hissele
rinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, bu konuda verilmiş bir özelge de mevcuttur.12
4.4- Hisse Değişimi
Hisse değişimi müessesi, 5520 sayılı KVK'nın 19/3-c maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre hisse değişimi, tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri vermesidir.
Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10'una ka- darlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel değildir.
4.4.1- Hisse Değişiminin Şartları
1- Devralan kurumun sermaye şirketi olması,
2- İştirak hisseleri devredilen kurumun sermaye şirketi olması, 3- Devralan kurumun tam mükellef olması,
4- Devralan kurumun diğer şirketin hisselerini yönetim ve hisse senedi çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması,
5- İştirak hisseleri devredilen kurumun ortaklarına devralan kurumun kendi sermayesini temsil eden iştirak hisselerinin verilmesi şeklinde sıralanabilir.
Açıklanan şartlardan da görüleceği üzere, hisseleri devralan şirketin tam mükellef bir sermaye şirketi olması zorunlu iken, hisselerini devreden şirketin sermaye şirketi olması yeterlidir. Bu şirketin mükellefiyetinin tam veya dar olmasının bir önemi bulunmamaktadır.
Yine başka bir şart da, devralınan hisseler sonucunda bu şirketin hem hisse çoğunluğu ve hem de yönetim çoğunluğu ele geçirilmiş olmasıdır. Yalnızca hisse çoğunluğunun elde edildiği ancak imtiyazlı
12 Özelge, G elir İdaresi Başkanlığı, 13.10.2011, Sayı: 126.
