YASAL DEFTERLERE KAYDEDİLMEYEN BELGELERDEKİ İNDİRİM KDV’NİN 3065 SAYILI KDV KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU
I. GİRİŞ :
Toplam vergi gelirleri içerisindeki payı gün geçtikçe artan Katma Değer Vergisi (KDV) harcama vergileri arasında önemli bir paya sahiptir. Bu vergiyi diğer harcama üzerinden alınan vergilerden ayıran en önemli özellik indirim mekanizmasına sahip olmasıdır.İndirim mekanizmasının sağlıklı bir şekilde çalışabilmesi amacıyla kanunun çeşitli maddelerinde düzenlemeler yapılmıştır. KDVK’nın 34. maddesinde KDV indirimi için indirime dayanak teşkil eden belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesinin zorunlu olduğu bu düzenlemelerden bir tanesidir. Ancak KDVK’nında kullanılan “yasal defterler” tabirinden neyin kasdedildiği hususunda bir hüküm bulunmamaktadır. Bu yazımızda öncelikle VUK hükümlerine göre tutulması gereken ve tasdiki zorunlu olan defterlerden bahsedildikten sonra yasal defterlerle ilgili olarak 3065 sayılı KDVK’nında yer alan sorunlar anlatılmaya çalışılacaktır.
II. DEFTERLER İLE İLGİLİ OLARAK VUK.’NDA YER ALAN DÜZENLEMELER :
1. Defter Tutulmasının Amacı :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Mükellefin Ödevleri” başlıklı ikinci kitabının ikinci kısmında defter tutma ödevi düzenlenmiştir. Kanununun 171. maddesine göre, “Mükellefler bu kanuna göre tutacakları defterleri vergi uygulaması bakımından aşağıdaki maksatları sağlayacak şekilde tutarlar:
1. Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek;
2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek;
3. Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;
4. Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;
5.Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (Emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek.” şeklinde defter tutulmasının gayesi maddeler halinde belirtilmiştir.
2. Defter Tutacak Olanlar :
213 sayılı VUK’un 172. maddesinde ise bu Kanun’a göre defter tutmak zorunda olanlar tek tek sayılmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre,
1- Ticaret ve sanat erbabı, 2- Ticaret şirketleri,
3- İktisadi kamu müesseseleri,
4- Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, 5- Serbest meslek erbabı,
6- Çiftçiler
defter tutmak zorundadırlar.
Vergi Usul Kanunu’nun 176. maddesine göre, gerçek usulde vergilendirilen tüccarlar defter tutma bakımından iki sınıfa ayrılırlar;
-I. Sınıf tüccarlar bilanço esasına göre,
-II Sınıf tüccarlar işletme hesabına göre defter tutmak zorundadırlar.
I Sınıf tüccarlarla ilgili olarak birtakım hadler veya sınırlar vardır. Bunlar VUK 177’de, II sınıf tüccarlarla ilgili sınırlarda VUK 178’maddede düzenlenmektedir.
3. Bilanço Usulüne Göre Tutulacak Defterler :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Muhasebe usulünü seçmekte serbestlik”
başlıklı 175. maddesine göre; “Mükellefler bu kısmında yazılı maksat ve esaslara uymak şartiyle, defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbesttirler. Ancak, Maliye Bakanlığı; muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Ticaret Kanunu'nun ticari defterler hakkında hükümleri mahfuzdur.Maliye Bakanlığı, muhasebe kayıtlarını bilgisayar programları aracılığıyla izleyen mükellefler ile bu bilgisayar programlarını üreten gerçek ve tüzel kişilerce uyulması gereken kuralları ve bilgisayar programlarının içermesi gereken asgari hususlar ile standartları ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
Vergi usul kanununun “Bilanço usulünde tutulacak defterler” başlıklı 182.
maddesinde ise birinci sınıf tüccarların ve dolayısıyla Bankaların tutmaları gereken defterler belirtilmiştir.
i. Yevmiye defteri, ii. Defteri kebir, iii. Envanter defteri.
4. İşletme Hesabı Esasına Göre Tutulacak Defterler :
İkinci sınıf tüccarlar, “işletme hesabı defteri” tutmak zorundadırlar.
İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, envanter ve amortisman kayıtlarıyla ilgili olarak ayrı bir envanter defteri ve amortisman defteri tutuyorlarsa bunlardan envanter defterini de işletme hesabı defterinde olduğu gibi tasdik ettirmek zorundadırlar.
5.Tasdike Tabi Defterler :
213 sayılı vergi usul kanununun 220’nci maddesinde tasdike tabi defterler ayrıntılı olarak sayılmıştır. Bu defterler ;
1. Yevmiye ve envanter defterleri;
2. İşletme defteri;
3. Çiftçi işletme defteri;
4. İmalat ve İstihsal Vergisi defterleri; (Basit İstihsal Vergisi defteri dahil)
5. Nakliyat Vergisi defteri;
6. Yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri;
7. Serbest meslek kazanç defteridir.;
Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin tutulması zorunlu olan defterlerden yevmiye defteri ve envanter defterinin tasdiki zorunludur. Defter-i Kebir, Vergi Usul Kanunu açısından tasdiki zorunlu defterler arasında sayılmamıştır.
III. 3065 SAYILI KDVK’NDA İNDİRİM KDV İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER :
1.İndirim Mekanizması ve İşleyişi :
Katma değer vergisinde tarh edilecek verginin bulunmasında “vergi indirimi”
yolu benimsenmiştir. Mal veya hizmetlerin geçirdikleri iktisadi aşamaların her birinde
o safhada yaratılan katma değerin vergilendirilmesinin sağlanması amacıyla yapılmakta olup, uygulamadaki ana ilke, vergiye tabi mal ve hizmetlerin satışında hesaplanan vergilerden bazı mal ve hizmetlerin alışındaki vergilerin indirilmesidir (1). Söz konusu indirim mekanizmanın işleyişi 3065 sayılı KDVK’nın “vergi indirimi” başlıklı 29.
maddesinde hüküm altına alınmıştır. Buna göre;
“Mükellefler vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi'nden bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler;
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi,
b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisi,
c)Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi,
2. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Maliye Bakanlığı bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.
3. İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.
4. Maliye Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir.”
Özetle vergi indiriminin kullanılabilmesi için 2 şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Bunlar ;
a- İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla,
b- ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.
2.İndirimin Belgelendirilmesi :
Kanunun “indirimin belgelendirilmesi” başlıklı 34. maddesinin 1.fıkrasında;
“Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.” şeklinde hüküm bulunmaktadır. Söz konusu kanunun 29. ve 34. maddeleri hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, mal ve hizmet alımı suretiyle yüklenilen KDV’nin indirimin yapılabilmesi için vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılında kanuni defterlere kaydedildiği dönemde indirilmesinin zorunlu olduğu görülmektedir.
KDV Kanununun 29. ve 34. maddelerinde belirtilen şartlar, biçimsel olarak yerine getirilmesi gereken hükümlerdir.Bu hükümler çerçevesinde belgeler kanuni defterlere kaydedilmemişse indirim konusu yapılamaz.
3.Kayıt Düzeni :
İndirim mekanizmasının işleyişinde önemli olan hususlardan bir tanesi de kayıt düzeni ile ilgilidir. Konu, 3065 sayılı KDVK’nın “kayıt düzeni” başlıklı 54. maddesinde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır :
“1. Katma Değer Vergisi mükellefleri, tutulması mecburi defter kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkan verecek şekilde düzenlerler.
Bu kayıtlarda en az aşağıdaki hususların açıkça gösterilmesi şarttır:
a) Verginin konusu, işlemlerin mahiyeti, vergisiz tutarları, hesaplanan vergi, indirilebilir vergi miktarı,
b) Vergiden istisna edilen işlemlerin, indirim hakkı tanınan ve tanınmayanlara göre mahiyeti ve ayrımı ile hesaplanan indirilebilir vergi miktarı,
c) İndirim konusu yapılamayacak işlemlerin niteliği ve bu işlemlerle ilgili vergi miktarları,
d) Matrah ve indirim miktarlarındaki değişmelerle, ödenen, terkin edilen ve iade olunan vergiler,
2. Emtia üzerine iş yapanlar, emtia envanterinde veya envanter defterinde, hesap dönemi sonunda mevcut emtiayı Katma Değer Vergisi'ne tabi olan ve olmayanlar itibariyle tefrik edip göstermeye mecburdurlar.” söz konusu hükmün 1. fıkrasının lafzi yorumundan yevmiye defterinden bahsedildiği genel olarak kabul görmektedir.Çünkü yevmiye defteri, kayda geçirilmesi icabeden muamelelerin tarih sırasıyla ve madde halinde tertipli olarak yazıldığı defterdir. Hesaplanan ve indirilen KDV tutarları ile vergisiz tutarlar yevmiye defterinde gösterilir.
IV. DANIŞTAY'IN KONU İLE İLGİLİ KARARLARI :
Gelir İdaresi, kanuni defterlere kaydedilmeden ilgili dönem beyannamesinde indirim konusu yapılan vergilerin, indiriminin yasaya uygun şekilde yapılmadığı ve bu nedenle eksik hesaplanan verginin cezalı olarak tahsiline yönelik görüş ve uygulaması yargı ile arasında ihtilafların çıkmasına neden olmuş ve konu idari yargıya intikal etmiştir. Yargıya intikal eden olaylarda genellikle yevmiye defterine işlenmeyen kayıtlar esas alınmıştır. Ancak VUK hükümlerine göre tutulması zorunlu olan ancak tasdiki zorunlu olmayan defterleden Defter-i Kebir ile ilgili herhangi açıklayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. Bunun nedeni, KDVK’nın 54. maddesinin 1. fıkrasındaki hükümden kaynaklanmaktadır. Bir çok yargı kararında da yevmiye defterine yapılmayan kayıtlar esas alınarak kararlar verilmiştir.
V- DEĞERLENDİRME :
3065 sayılı KDVK’nın 34. maddesinde belirtilen kanuni defterlerin neler olduğu konusunda açıklık bulunmamaktadır. Kanunun lafzi yorumundan bu defterlerin VUK’na göre tutulması zorunlu defterler olduğu anlaşılmaktadır. Birinci sınıf tüccar sayılan ve bilanço hesabı esasına göre defter tutan mükellefler açısından tutulması gereken kanuni defterler ve bunların ne amaçla tutulacağı konusunda VUK’nda yer alan hükümler aşağıdaki gibidir :
Yevmiye defteri, kayda geçirilmesi icabeden muamelelerin tarih sırasıyla ve madde halinde tertipli olarak yazıldığı defterdir. Yevmiye defteri ciltli ve sahifeleri müteselsil sıra numaralı olur. .(Madde 183) Yevmiye defteri tutulması ve tasdiki zorunlu olan bir defterdir.
Defteri kebir, yevmiye defterine geçirilmiş olan muameleleri buradan alınarak usulüne göre hesaplara dağıtan ve tasnifli olarak bu hesaplarda toplayan defterdir.
(Madde 184)
Envanter Defteri ise işe başlama tarihinde ve müteakiben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançoların kaydolunduğu defterdir. Envanter defteri ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı olur. (Madde 185)
Bu defterlerden Defter-i Kebir tutulması gereken ancak tasdiki zorunlu olmayan bir defterdir. 3065 sayılı kanunun indirimin belgelendirilmesi başlıklı 34. maddesinde bahsedilen kanuni defterlerin tutulması gereken kanuni defterler mi olduğu yoksa tasdiki zorunlu olan defterler mi olduğu konusunda açık bir hüküm yoktur.
Defter-i Kebir VUK’nun 184. maddesine göre tutulması gereken ancak tasdiki zorunlu olmayan bir defterdir. Yevmiye defterine geçirilmiş olan muamelelerin matematiksel doğruluklarının sağlanmasında önemli bir işleve sahiptir. Bununla birlikte mali tabloların hazırlanmasında da önemli bir fonksiyonu bulunmaktadır.
Muhasebedeki iş akışında da belgeler öncelikle yevmiye defterine kaydedilmekte buradan tasnifli olarak defter-i kebire kayıtlar yapılmaktadır. İş akışında esas olan yevmiye defterine öncelikli kayıtların yapılmasıdır. Çünkü yevmiye defterine kayıt yapılmadan defter-i kebir kayıt yapılması mümkün olmamaktadır. Günümüzde bir çok işletme paket muhasebe programları kullanmakta burada yevmiye kayıtlarının yapılması ile birlikte otomatik olarak diğer defter ve belge kayıtları yapılmaktadır. Tüm bu
açıklamalardan da defter-i kebir’in, muhasebenin işlevlerini yerine getirirken yevmiye defterine kaydedilen kayıtların kontrolü ve muhasebenin işleyişinde yardımcı bir defter olduğu sonucu çıkarılabilir.
3065 sayılı kanunun 34. maddesinde öngörülen şekil şartı yevmiye defterine işlenmesi gereken kayıtlar için uzun bir süre boyunca tartışılmış Gelir idaresi ile yargı arasında sıklıkla ihtilaf konusu olmuştur. Ancak söz konusu kayıtların yevmiye defterine işlenmesi defteri kebire işlenmemesi durumunda nasıl bir işlem yapılacağı konusunda herhangi bir görüş birliği bulunmamaktadır. Bunun asıl nedeni kanunda bahsedilen kanuni defterler ibaresinden tasdiki zorunlu olan defterlerin mi yoksa tutulması zorunlu olan defterlerin mi anlaşılması gerektiği konusunda yaşanan sıkıntıdan kaynaklanan bir durum söz konusudur.
Kanun metinleri değerlendirildiğinde KDV indirimin yapılabilmesinin koşullarından birinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzularının tutulması zorunlu defterlere kayıt edilmesi gerektiği açıkça belirtilmektedir. Danıştay kararları değerlendirildiğinde yargının bu konuda farklı kararları olduğu ortaya çıkmaktadır.
Yapılacak vergi incelemelerinde bu tür sorunların ortadan kaldırılması ve olayların yargı boyutuna taşınmaması için, vergi idaresi tarafından bu konuya bir açıklık getirilmesi gerekir. Bunun içinde KDV kanununun 34. maddesindeki onayı zorunlu defterlerden neyin kasdedildiğinin açıkça belirtilmesi suretiyle bu tür ihtilafların ortadan kaldırılması mümkün olacaktır.
VI- SONUÇ :
Yukarıda belirtilen kanun metinleri ve Danıştay kararları birlikte değerlendirildiğinde yapılacak incelemelerde KDV indirimi yapılabilmesinin koşullarından birisi olarak kanuni defterlere kaydedilme şartı getirilmiştir. Ancak kanuni defterlerden kasdedilenin defterlerin tutulması zorunlu olan defterler mi yoksa tasdiki mecburi olan defterler mi olduğu konusunda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ayrıca yevmiye defterine kaydedilen ancak defter-i kebire kaydedilmeyen kayıtlarla ilgili bir hüküm bulunmamaktadır. Gelir İdaresinin uzun zamandan beri sorun olan bu konuya açıklık getirecek bir düzenlemeyi 3065 sayılı Katma Değer Kanununda yapması yerinde olacaktır.
Yararlanılan Kaynaklar :
(1) Doğan ŞENYÜZ, Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, Eylül 2004, s.
430
(2) 3065 sayılı KDV Kanunu (3) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
