Journal of Strategic Research in Social Science. (JoSReSS)

(1)

Journal of Strategic Research in Social Science (JoSReSS)

www.josress.com

ISSN: 2459-0029

Year: 2016 Volume: 2

Issue: 3

Examination Of Capitalization, Valuation And Depreciation Applications Of Tangible Assets In Comparison With The Tax

Legislation

Ahmet ONAY¹

Keywords TMS-16, Tangible Assets,

Depreciation.

Abstract

With the regulations affecting accounting and reporting in our country, the number of businesses obliged to comply with the IFRS’s has increased. In accordance with the regulations by Banking Regulation and Supervision Agency, the Turkish Commercial Code 6102 and statements by the Capital Markets Board, many businesses were held responsible for preparing financial statements in conformance with TMS/TFSRs issued by the Public Oversight Accounting and Auditing Standards. Nevertheless, to prepare financial statements in accordance with accounting standards, does not eliminate the obligation to prepare financial statements in accordance with tax legislation. In this study, recognition of capitalization, valuation and depreciation operations of tangible assets which have a relatively high amount of assets in the company, have been analysed according to TMS-16 Tangible Assets Standards. The aim of this study was to examine TMS-16 Standards and to determine its difference with the Tax Legislation.

Article History Received 25 Jul, 2016

Accepted 03 Aug, 2016

Muhasebe Standartlarına Göre Maddi Duran Varlıkları Aktifleştirme, Değerleme Ve Amortisman Uygulamalarının Vergi

Mevzuatıyla Karşılaştırmalı Olarak İncelenmesi

Anahtar Kelimeler

TMS-16, Maddi Duran

Varlıklar, Amortisman.

Özet

Ülkemizde muhasebe ve raporlamayı etkileyen düzenlemelerle beraber, UFRS’lere uymakla yükümlü işletmelerin sayısı artmıştır. BDDK düzenlemeleri, SPK tebliğleri ve 6102 Sayılı TTK’ya göre birçok işletme, KGK tarafından yayımlanan TMS/TFRS’lere uygun finansal tablolar hazırlamakla yükümlü tutulmuştur. Bununla birlikte, muhasebe standartlarına uygun finansal tablo hazırlamak, vergi mevzuatına göre finansal tablo hazırlama yükümlülüğünü ortadan kaldırmamaktadır. Bu çalışmada, işletmelerin aktiflerinde göreceli olarak yüksek tutarlara sahip olan maddi duran varlıkların aktifleştirme, değerleme ve amortisman işlemlerinin muhasebeleştirilmesi, bu konularla ilgili düzenlemeler getiren TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardına göre incelenmiştir. Çalışmanın amacı, TMS-16 Standardının incelenmesi ve Vergi Mevzuatı ile arasındaki farklılıkları ortaya koymaktır.

Makale Geçmişi Alınan Tarih 25 Temmuz 2016

Kabul 03 Ağustos 2016

1. Giriş

Ülkeler arasındaki ekonomik sınırların küreselleşmeyle beraber ortadan kalkması, işletmeleri, faaliyette bulundukları ulusal pazarlar yerine, bütünleşik tek bir küresel dünya pazarı ve onun getirdiği yoğun bir rekabet ile karşı karşıya bırakmıştır. İşletme çevresinde yaşanan değişim, faaliyetlerinden etkilenen ve faaliyetlerini etkileyen tarafların sayısını çok hızlı bir şekilde artırmıştır. Sermaye

1 Corresponding author. Araş. Gör., Anadolu Üniversitesi, UMYO, ahmet_onay@anadolu.edu.tr

(2)

hareketlerinin gelişmesiyle, özellikle dünyanın farklı noktalarında bulunan gerçek veya tüzel kişilere finansal varlıklarını sunan halka açık şirketler, farklı ülkelerde üretim ve pazarlama faaliyetleri yürüten küresel işletmeler ve farklı ülkelerdeki tasarrufların oluşturduğu çokuluslu ortaklıklar için, finansal tablolarının bütün dünyada anlaşılabilir, gerçeğe uygun ve karşılaştırılabilir olması çok önemlidir.

Farklı taraflara bilgi sunma sorumluluğunu üzerinde taşıyan muhasebe bilimi, finansal tabloların hazırlanmasında tüm dünyada geçerli ortak bir dil ihtiyacına karşılık, uluslararası muhasebe ve raporlama standartlarını oluşturmuştur.

Muhasebe Standartları, Dünya’da muhasebe mesleğinin en üst kuruluşu olan Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) bünyesinde, bağımsız olarak faaliyet gösteren Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından yayınlanmaktadır. Kurula farklı ülkelerden birçok muhasebe kuruluşu üyedir.

Kurulun amacı, muhasebe standartlarına tüm dünyada geçerlilik kazandırmaktır.

Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama standartları ülkelerin muhasebe mevzuatlarını etkilemiştir. Ülkemizde uluslararası standartlarla uyumlu olacak şekilde, uygulama birliğini sağlamak ve uluslararası piyasalarda faaliyet gösteren işletmelerin finansal tablolarına küresel çapta geçerlilik kazandırmak amacıyla, muhasebe hukukunda birçok düzenleme yapılmıştır.

Türkiye’de Uluslararası Standartları dikkate alan ilk düzenleme, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) tarafından 2002 yılında yayımlanan ve ülkemizde faaliyet gösteren bankaların finansal tablolarının hazırlanmasında yol gösterici olan Muhasebe Uygulama Yönetmeliği’dir. Bu tebliğ büyük ölçüde UMS/UFRS’ler dikkate alınarak hazırlanmıştır. Daha sonra BDDK tarafından yapılan düzenlemeyle, 31/12/2006 tarihinden itibaren bankalar ve diğer finans kuruluşları, muhasebe ve raporlamada TMS/TFRS’leri uygulamakla yükümlü tutulmuşlardır.

Sermaye Piyasası Kurulu tarafından UMS/UFRS’lere uyum sağlama amacını taşıyan ilk düzenleme, 2003’te yayımlanan Seri:11, No:25 Sermaye Piyasalarında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ’dir. Tebliğe göre, hisse senetleri borsada işlem gören şirketler, yatırım ortaklıkları, hisse senetleri borsada işlem görsün veya görmesin tüm aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ile bu işletmelerin bağlı ortaklığı, müşterek yönetime tabi ortaklığı ve iştiraki konumunda olan ve konsolidasyon kapsamı dışında tutulmamış olan şirketler, 01/01/2005’ten itibaren mali tablo ve raporlarını tebliğde yer alan, UFRS ile uyumlu olarak hazırlanan standartlara uygun olarak hazırlamalıdırlar. Daha sonra yapılan başka bir düzenlemeyle, şirketlerden finansal tablolarını 01/01/2008’den itibaren Avrupa Birliği tarafından kabul edilen haliyle, UMS/UFRS’lere uygun olarak hazırlamaları istenmiştir. Son olarak, 13.06.2013 tarihinde yayımlanan ve güncel düzenleme olan Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği ile birlikte, Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi şirketler, finansal tablolarını Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan TMS/TFRS’leri esas alarak hazırlamalıdırlar.

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa göre, Sermaye Piyasası Kanununa göre ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış başka bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon

(3)

Journal of Strategic Research in Social Science, 2016, 2 (3), 1-24. 3 kapsamına alınan diğer işletmeler, Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu’nda tanımlanan emeklilik şirketleri ve TMS/TFRS ile yorumlarını uygulamayı tercih eden işletmeler, TMS/TFRS ve yorumlarını 01/01/2013 tarihinden itibaren uygulamakla yükümlüdürler. Mükellef işletmeler muhasebe ve raporlama işlemlerinde KGK tarafından yayımlanan Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları (UMS/UFRS) ile uyumlu Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarını (TMS/TFRS) uygulamalıdırlar.

Yukarıda sıralanan düzenlemelere karşın ülkemizde, muhasebe uygulamalarını etkileyen başka bir taraf olan vergi yasalarının standartlar ile uyumlu olmayan birçok düzenlemesi mevcuttur. İşletmeler, vergi kanunlarına göre muhasebe ve raporlama yapmakla da mükelleftir. TMS/TFRS’ye göre finansal tablo hazırlayan işletmeler, vergi yasaları standartlarla tamamen uyumlaştırılmadığı sürece, vergi kanunlarına uygun şekilde de finansal tablo hazırlamak zorundadırlar.

Nitekim TTK’nın 64. maddesinin 5. fırkasına göre, TTK’nın emrettiği şekilde TMS/TFRS’ye göre muhasebe ve raporlama yapan işletmeler, Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma ve kayıt zamanı ile ilgili hükümlerine ve düzenlemelerine de uymak zorundadır. TTK’nın standartlara uygun şekilde düzenlenen defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar ve değerleme hükümlerinin, Vergi Usul Kanunu’nun ve diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerine uyulmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespitine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmeyeceği vurgulanmıştır. Yasalar neticesinde, hem TMS/TFRS’ye hem de vergi mevzuatına göre finansal tablo hazırlaması gereken işletmelerin önünde iki alternatif vardır:

1- Vergi mevzuatına uygun şekilde tutulan defterlerin dışında TMS/TFRSlere uygun ayrı bir defter tutulur. SPK’nın bu konudaki düzenlemesi de bu alternatiftir.

SPK mevzuatına göre, işletmeler diğer mevzuat uyarınca tutmakla mükellef oldukları kanuni defter ve belgelere yeni kayıtlar yapmamalı veya bu defter ve belgelerde yer alan kayıtları değiştirmemelidir. İşletmeler, bir sonraki yıl finansal tablolarının sağlıklı bir şekilde hazırlanmasını sağlamak üzere, vergi mevzuatının emrettiği defterlerin yanında Sermaye Piyasası Muhasebe Defterini de tutmalıdırlar.

2- Vergi kanunlarına göre defterler tutulur ve finansal tablolar düzenlenir. Daha sonra, bu tablolar TMS/TFRS’ye uygun finansal tablolara dönüştürülür. Vergi mevzuatına uygun olarak hazırlanan finansal tablolar vergi otoritesine, TMS/TFRS’ye göre hazırlanan finansal tablolar kamuoyuna sunulur.

Hangi alternatif seçilirse seçilsin, finansal tablo hazırlayıcılarının hem vergi mevzuatını hem de muhasebe standartlarını bilmeleri gerekir. Düzenlemelerin birbirleriyle farklarının iyi bilinmesi, iki alternatifinde uygulanmasını kolaylaştıracaktır. Muhasebe standartları ve vergi düzenlemeleri arasındaki farkları inceleyen çalışmalar, muhasebe meslek mensuplarının standartları anlamalarına ve daha doğru muhasebe işlemleri yapmalarına katkı sağlayacaktır.

Bu makalede, bu amaca hizmet etmek için, işletmelerin bilançolarında önemli oranda yer tutan maddi duran varlıkların muhasebe standartlarına uygun olarak muhasebeleştirilmesi ve vergi kanunlarında yer alan farklılıklar ele alınmıştır.

(4)

Çalışmada, maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesiyle ilgili örnek muhasebe kayıtları yapılırken, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde düzenlenen tekdüzen hesap planının, muhasebe standartlarına uyum sağlama konusunda yetersiz kalması sebebiyle, lağvedilen TMSK tarafından hazırlanan, ancak geçerlilik kazanmayan muhasebe standartlarıyla uyumlu taslak hesap planında yer alan hesap kodları esas alınmıştır.

2. 16 No’lu Muhasebe Standardı ve Maddi Duran Varlıklar

Maddi duran varlıklar standardı (UMS-16) Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından, Ağustos 1980 tarihinde, taslak olarak hazırlanmış ve 1982 yılında yürürlüğe girmiştir. Standart zaman içinde birçok kez revize edilmiştir. Son olarak 30 Haziran 2014 tarihinde 1 Ocak 2016 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir (http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias16).

Standarda göre maddi duran varlıklar, mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde elde tutulan ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen fiziki kalemler olarak tanımlanmıştır. Standartta; Arazi, Arazi ve Binalar, Makinalar, Gemiler, Uçaklar, Motorlu Taşıtlar, Ofis Gereçleri, Mobilya ve Demirbaşlar maddi duran varlık sınıflarına örnek olarak sıralanmıştır.

Bir iktisadi kıymetin, maddi duran varlık olarak sınıflandırılması için, doğrudan mal ve hizmet üretimi fonksiyonu taşıması veya bu amaçla kiraya verilmiş olması ya da idari amaçlar çerçevesinde hizmet görür nitelikte olması gerekir. İşletme mülkiyetindeki bu amaçları sağlayan bir iktisadi kıymetin, aynı zamanda bir dönemden fazla kullanımı öngörülen fiziki bir niteliğe sahip olması da şarttır.

Tanımdaki bir dönemden fazla kullanımı öngörülen ifadesiyle, satış amaçlı edinilen malların ve bir dönemden fazla kullanım imkanı olmayan sarf malzemelerinin maddi duran varlık olarak değerlendirilmesinin önüne geçilmek istendiği anlaşılmaktadır (Unutmaz, 2012:38).

Maddi duran varlık tanımı noktasında, Türk Vergi Mevzuatı ile standartlar uyum içindedir. Vergi mevzuatımıza göre, işletmeler, muhasebe sistemlerini Tekdüzen Hesap Çerçevesi ve Hesap Planı doğrultusunda kurmak zorundadır. Tekdüzen Hesap Planında maddi duran varlıklar, duran varlıklar hesap sınıfının bir bölümüdür. Duran varlıklar, bir yıldan veya bir normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerle, işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla elde edilen ve ilke olarak bir yılda veya normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıkları kapsar. Maddi duran varlıklar ise; işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemleri olarak tanımlanmıştır (MSUGT, Seri No:1).

Standardın kapsamına, satış amaçlı maddi duran varlıklar, tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar, madenlere ilişkin harcamaların ve varlıkların muhasebeleştirilmesi ile yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar gibi madenler üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar girmez. Bu tür varlıklar diğer standartların kapsamındadır (TMS-16/3). Bir maddi duran varlık kaleminin muhasebeleştirilmesinde TMS-16’da bulunandan farklı bir yöntem gerekebilir.

(5)

Journal of Strategic Research in Social Science, 2016, 2 (3), 1-24. 5 Örneğin kiraya verildiğinde, varlığın muhasebeleştirilmesinin, risk ve kazanımların transferi kapsamında değerlendirilmesi gerekir, fakat söz konusu varlığa ilişkin uygulanacak amortisman dahil diğer işlemler, bu standardın kapsamındadır.

Ayrıca, kira geliri ve/veya değer artış kazancı sağlamak amaçlı elde tutulan yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesinde, TMS-40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller standardının sunduğu iki alternatiften maliyet modelini tercih eden bir işletme, bu standartta yer alan amortisman ve değerleme hükümlerini uygulamalıdır.

Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar TMS-16’nın kapsamı dışında bırakılmış gibi görünse de, canlı varlıkların gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde tespit edilemediği durumlarda, canlı varlık maliyetinden varlığa ilişkin birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü indirilerek ölçülür (Demirkol, 2008:114).

Maliyet, birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğünün ölçülmesinde TMS- 2 Stoklar, TMS-16 Maddi Duran Varlıklar ve TMS-36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standartları dikkate alınmalıdır (TMS-41/33). Ayrıca, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu Haziran 2014’te, taşıyıcı bitkilerin UMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardı kapsamında muhasebeleştirilmesi ile ilgili bir değişiklik yayınlamıştır. Bu değişikliğe paralel olarak Kamu Gözetimi Kurumu Kasım 2014’te TMS-41 Tarımsal Faaliyetler ve TMS-16 Maddi Duran Varlıklar standartlarında değişiklik yapmıştır. Bu değişiklikle, taşıyıcı bitkiler maddi duran varlık kalemleri arasına dahil edilmiştir (Şen & Karagül, 2014:29). Taşıyıcı bitki, tarımsal ürünlerin üretimi veya temini için kullanılan, bir dönemden fazla ürün vermesi beklenilen ve önemsiz kalıntı satışları dışında tarımsal ürün olarak satılma ihtimali çok düşük olan yaşayan bir bitkidir (Şen & Karagül, 2014:30).

3. Maddi Duran Varlıkların Aktifleştirilmesi Ve Maliyet Unsurları

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, gelecekteki ilgili ekonomik yararlarının, işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülmesi durumunda, varlık olarak finansal tablolara alınır. Maddi duran varlıkların aktifleştirilmesi için gereken ilk kriter varlıkların gelecekte ekonomik yarar sağlaması ve bu yararın işletmeye aktarılmasıdır. İşletme ekonomik yararların elde edileceği konusunda, güvenilir tahminler yapmalıdır. Eğer güvenilir tahminler, ekonomik yararın gelecekte sağlanacağını gösteriyorsa, varlıklar aktifleştirilir; tersi durumdaysa dönem gideri olarak gelir tablosuna yansıtılır.

İkinci kriter, maliyetin güvenilir olarak ölçülebilmesidir. Genellikle bu maliyet, ilk aktifleştirme sırasındaki satın alma, inşa ve üretim maliyeti niteliğinde olabilir (Akgün, 2007:467-468).

Standart, maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesine, somut bir sınırlama getirmemiştir. Muhasebeleştirme ilkeleri, işletmeler tarafından, kendi koşulları dikkate alınarak muhakeme edilmelidir. Bu muhakeme sonucunda, kalıplar, araç ve gereçler gibi tek başına önemsiz kalemlerin, toplu olarak dikkate alınmasına karar verilebilir. Standarda göre maddi duran varlıklarla ilgili bütün maliyetler, oluştukları tarihteki değerleriyle muhasebeleştirilir (Küçük, 2012:60).

Muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık, maliyet bedeliyle ölçülür. Elde etme maliyetinin unsurları şunlardır (Sipahi, 2009:149-150):

(6)

- İndirimler düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil satın alma fiyatı.

- Varlığın yerleştirileceği konuma ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet.

- Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın düzenlenmesine ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük.

Sıralanan maliyet unsurlarına ek olarak; maddi duran varlığın elde edilmesiyle ilgili çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan maliyetler, yerin hazırlanmasına ve ilk teslimata ilişkin maliyetler, kurulum ve montaj maliyetleri, varlığın uygun biçimde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetleri ve mesleki ücretler, ilgili varlığa doğrudan atfedilebilir maliyetlerdir. Buna karşın, yeni bir tesis açılmasının maliyetleri, tanıtım ve reklam harcamaları, yeni bir yerde yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak için katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları gibi) ve yönetim giderleri maddi duran varlığın maliyetine dahil edilemez ve dönem gideri olarak gelir tablosuyla ilişkilendirilirler.

Vergi Usul Kanunu’na göre, varlıklar maliyet bedelleriyle değerlenir. Maliyet bedeli varlığın satın alma bedelinden ve ek olarak; makine ve tesisat gibi duran varlıklarda gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile bina ve arsalarda binanın satın alınıp yıkılmasından veya arsanın tesviyesinden oluşan giderlerdir.

Maddi duran varlık, işletme tarafından inşa ediliyor veya üretiliyorsa; inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçer. Bu bedellere ek olarak; işletmeler noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon giderleri, Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini varlığın maliyetine dahil etmek veya dönem giderleri göstermekte serbesttir (V.U.K m.270). Görüldüğü üzere, standartlara aykırılık söz konusu değildir. Ancak kanundaki serbestlik yerine, TMS-16’ya göre, bu giderler, varlığın maliyetine dahil edilmelidir.

Genel uygulamalar incelendiğinde maddi duran varlıklarla ilgili yedek parça ve yedek malzemeler genellikle stok olarak muhasebeleştirilir (Köse & Özkan, 2011:

3). Ancak, işletmelerin bir dönemden daha fazla kullanmayı beklediği önemli yedek parça ve bakım malzemeleri ile sadece belirli bir maddi duran varlık kalemiyle birlikte kullanılabilen yedek parça ve bakım malzemeleri, standarda göre aktifleştirilirler ve amortismana tabidirler. İş makinelerinde kullanılmak için alınan yedek paletler bunlara örnektir (Örten vd., 2007:207).

Bir işletme, maddi duran varlık kalemlerinin günlük bakım maliyetlerini (bunlar işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetlerinden oluşur) aktifleştiremez.

Ancak bazı maddi duran varlık kalemlerinin, parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir. Muhasebeleştirme kriterlerinin sağlanması durumunda işletme, yenilenen bir parçanın maliyetini oluştuğu zaman ilgili varlık kaleminin defter değerine dahil ederek muhasebeleştirir (Küçük, 2012:60). Benzer şekilde, bazı varlıkların kullanımına devam edilebilmesi için, parçaların yenilenmiş olup olmamasına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri yapılması gerekebilir.

Uçakların rutin bakımları bu tür kontrollere örnek verilebilir. Yapılan bu tür büyük çaplı kontroller de, muhasebeleştirme kriterlerini sağladıkları takdirde, yenileme

(7)

Journal of Strategic Research in Social Science, 2016, 2 (3), 1-24. 7 maliyeti olarak değerlendirilip defter değerine eklenmelidir. Bir önceki kontrolden kalan veya daha önce yenilenen parçanın maliyeti ise, bilanço dışı bırakılmalıdır.

Bakım ve kontrollere ilişkin harcamaların muhasebeleştirilmesinde vergi mevzuatıyla standartlar paralellik göstermektedir. Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında duran varlığı genişletmek veya ekonomik kıymetini artırmak amacıyla yapılan giderler, varlığın maliyet bedeline eklenir (V.U.K.

m.272). Örneğin, bir geminin yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek suretiyle ekonomik kıymetini devamlı olarak artıran giderler veya bir kamyonun kasa veya motorunun yenisiyle değiştirilmesi için yapılan giderler, maliyete eklenmelidir.

TMS-16’ya göre, bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyat eşdeğeri ile toplam ödeme tutarı arasındaki fark, TMS-23 Borçlanma Maliyetleri standardına göre özellikli varlık kapsamına girmediği sürece, kredi dönemi boyunca dönem gideri olarak finansal tablolara yansıtılır. Diğer taraftan, amaçlanan kullanıma hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur. Söz konusu borçlanma maliyetleri; kredili mevduat hesabı ile borçlanmalara uygulanan faizler, borçlanmalarla ilgili iskonto ve primlerin itfaları, borç anlaşmalarının düzenlenmeleri ile ilgili olarak ortaya çıkan diğer maliyetlerin itfaları, finansal kiralamalara ilişkin borçlanma maliyetleri ve yabancı parayla borçlanmalarda faiz maliyetleriyle ilgili kur farklarıdır (Akgün, 2007:473). Ancak bir özellikli duran varlığın amaçlanan kullanıma ve satışa hazır hale getirilmesine yönelik faaliyetlere uzun süreli ara verilen dönemler boyunca oluşan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilir. Örneğin, bir özellikli duran varlığın inşası olumsuz hava koşulları sebebiyle durdurulursa, varlığa ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi durdurulmalıdır.

Vergi düzenlemelerine göre ise, maddi duran varlıkların iktisabında ortaya çıkan faiz giderleri ve kur farklarının varlığın aktife alındığı hesap döneminin sonuna kadarki kısmının varlığın maliyetine dahil edilmesi zorunlu, sonraki yıllarda doğan faiz ve kur farkı giderlerinin maliyete ilave edilmesi veya doğrudan gider yazılması ihtiyaridir. Borçlanma maliyetleri konusunda vergi mevzuatı standartlarla uyumlu değildir (Fırat ve Palak, 2008:83).

Bir veya birden fazla maddi duran varlık kalemi, parasal olmayan varlık veya varlıklar veya parasal ve parasal olmayan varlıkların birleşimi karşılığında elde edilebilir. Standartta, bu şekilde yapılan takas işlemlerinde varlık maliyetinin gerçeğe uygun değeriyle değerlenmesi benimsenmiştir. Öncelikle elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değeri esas alınacak, ancak elde edilen varlığın gerçeğe uygun değeri daha açık şekilde belirlenebiliyorsa, bu değer maliyet kabul edilecektir. Gerçeğe uygun değer, piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir işlemde, bir varlığın satışından elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır (TMS-16/6). Şayet gerçeğe uygun değer güvenilir bir şekilde belirlenemiyorsa, değerleme elden çıkarılan varlığın defter değeri üzerinden yapılacaktır (Unutmaz, 2012:41). Defter değeri, bir varlığın

(8)

birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır (TMS-16/6).

Vergi Usul Kanunu’nda, takas yoluyla elde edilen varlıkların değerlemesine ilişkin doğrudan bir düzenleme yapılmamıştır. Genel hükümlerden hareketle, takas yoluyla elde edilen varlık ile elden çıkarılan varlığın karşılaştırılması şeklinde bir değerleme yapılmaktadır. Takas işleminde elden çıkarılan varlığın defter değeri elde edilen varlığın maliyetidir. İlave alınan veya verilen, parasal olan veya olmayan bir değer maliyetle ilişkilendirilmelidir (Unutmaz, 2012:41).

Örnek: İşletme 23.03.2015 tarihinde, sahip olduğu yakıt tankerinin periyodik bakımını yaptırmış ve 1.000TL + KDV tutarındaki hizmet bedelini banka aracılığıyla ödemiştir. 27.03.2015 tarihinde, kapasitesini artırmak amacıyla, yakıt tankını değiştirmiş 20.000TL + KDV peşin ödemiştir ve hurda tankı 1.500TL+ KDV peşin bedelle satmıştır. (Değiştirilen tankın defter değeri 10.000TL, birikmiş amortismanı 8.000TL)

- Vergi kanunlarında ve muhasebe standartlarında bakım onarım ve yenileme maliyetleri açısından tutarlılık bulunmaktadır. Normal bakım ve tamir giderleri varlığın maliyetine dahil edilmezken, kapasite artırıcı giderler ve yenilemeler maliyete dahil edilir.

Bakım maliyeti kaydı

23.03.2015 171 İNDİRİLECEK KDV 180 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 1.000

102 BANKA 1.180

Yeni tankın alınması

27.03.2015

171 İNDİRİLECEK KDV 3.600 254 TAŞITLAR 20.000

100 KASA 23.600 ________

Eski tankın satılması

27.03.2015 100 KASA 1.770 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 8.000 659 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDER VE ZARARLARI 500

254 TAŞITLAR 10.000

368 HESAPLANAN KDV 270

Örnek: İşletme, 01.01.2014 tarihinde 250.000TL + KDV karşılığında, faaliyetlerinde kullanmak amacıyla bir kamyon satın almıştır. Kamyonun bedelinin 120.000TL’si peşin ödenmiş, geriye kalan kısmı için bir yıl vadeli senet verilmiştir.

Piyasa faiz oranı %10 ve kamyonun faydalı ömrü 5 yıldır.

- Vergi Usul Kanununa göre, vade farkı maddi duran varlığın maliyet unsuru olarak kabul edilir.

(9)

Journal of Strategic Research in Social Science, 2016, 2 (3), 1-24. 9 Alış Kaydı

01.01.2014

171 İNDİRİLECEK KDV 45.000 254 TAŞITLAR 250.000

100 KASA 120.000 321 BORÇ SENETLERİ 175.000

Amortisman Kaydı

31.12.2014 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 50.000

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 50.000

- TMS-16 Standardına göre, vade farkı faiz gideri olarak değerlendirilir.

Bugünkü değer= 120.000TL + 130.000TL/(1+0.1)¹

= 120.000TL + 118.118TL = 238.118TL Amortisman = 238.118 x 0.20 = 47.623TL

Faiz Gideri = 250.000TL – 238.118TL = 11.882TL Alış Kaydı

01.01.2014

171 İNDİRİLECEK KDV 45.000 254 TAŞITLAR 238.118 329 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (BORÇLAR REES.) 11.882

100 KASA 120.000 321 BORÇ SENETLERİ 175.000

Amortisman Kaydı

31.12.2014

730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 47.623

Finansman Gideri Kaydı

31.12.2014

780 FİNANSMAN GİDERLERİ 11.882

329 ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ (BORÇLAR REESKONTU) 11.882

Borcu Ödeme Kaydı

01.01.2015

321 BORÇ SENETLERİ 175.000

100 KASA 175.000

- Finansman giderleri için nazım hesap ve muhasebe standartları ile vergi kanunlarını uyumlama kayıtları yapılmalıdır. (Vergi Etkisi=11.882 x 0.20 (Vergi Oranı)= 2.376)

(10)

Nazım Hesap Kaydı

31.12.2014

900 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER 11.882

903 MATRAHA EKLENECEK TUTARLAR ALACAKLI HESABI 11.882

Vergi Etkisi Kaydı

31.12.2014

692 SÜR. FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ 2.376

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU 2.376

- Vergi usul kanunu ile muhasebe standartlarına göre farklı tutarlarda ayrılan amortisman için nazım hesap ve uyumlama kayıtları yapılmalıdır. (50.000 – 47.623= 2377)

Nazım Hesap Kaydı

31.12.2014

904 MATRAHTAN İNDİRİLECEK GELİRLER 2.377

909 MATRAHTAN İNDİRİLECEK TUTARLAR ALACAKLI HESABI 2.377

Vergi Etkisi Kaydı

31.12.2014

692 SÜR. FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ 475

489 ERTELENMİŞ VERGİ BORCU 475

4. Maddi Duran Varlıkları Değerleme Modelleri

İşletme, maddi duran varlıklarını aktifleştirdikten sonra bilançoda izlerken, maliyet modeli veya yeniden değerleme modelinden birisini seçmelidir. Seçilen model sadece bir maddi duran varlık kalemine değil, o sınıfın tamamına uygulanmalıdır. Örneğin satın alınan bir kamyon için yeniden değerleme yapılması düşünülürse, sadece bahsi geçen kamyon değil, tüm taşıtlar grubu yeniden değerlemeye tabi tutulmalıdır (Yükçü & İçerli, 2007:19).

4.1. Maliyet Modeli

Maliyet modeline göre, bir maddi duran varlık kalemi, ilk muhasebeleştirilme sonrasında, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeriyle gösterilir (TMS-16/30).

Bu modelde, değer artışları dikkate alınmaz. Ancak bir değer düşüklüğü gerçekleştikten sonra, bir değer artışı meydana geliyorsa, ilgili varlığın değeri ilk kayıtlı değerine ulaşıncaya kadar, değer artışları muhasebeleştirilir yani değer düşüklüğü zararı iptal edilmelidir (Kaya & Dinç, 2007:46).

Maliyet modeli, temelde vergi mevzuatındaki uygulamalara benzemektedir.

Standarttaki en belirgin fark, maddi duran varlıklarda değer düşüklüğü için karşılık hesaplanmasını ve kayda alınmasını gerektirmesidir. Mevzuatımızda değer düşüklüğü karşılığı ayrılmamaktadır. Ayrılan karşılık duran varlığın değerinde

(11)

Journal of Strategic Research in Social Science, 2016, 2 (3), 1-24. 11 sonraki dönemlerde artış olduğunda veya ilgili varlık işletmeden çıkarıldığında gelir kaydedilmelidir (Örten & Bayırlı, 2007a:37).

Örnek: İşletmenin 11.10.2012 tarihinde, üretim faaliyetlerinde kullanmak üzere 40.000TL + KDV karşılığında satın aldığı ve 10 yıl faydalı ömür öngördüğü makinenin değeri 31.12.2013 tarihinde 26.000TL olarak tespit edilmiştir.

Makinenin birikmiş amortismanı 2012 yılı için 1.000TL(3 aylık), 2013 ve 2014 yılları için 4.000TL’dir. Makinenin bedeli 31.12.2014 tarihinde ise 28.000TL olarak tespit edilmiştir.

Makinenin net defter değeri= 40.000 – 5.000 = 35.000TL Değer Düşüklüğü = 35.000 – 26.000 = 9.000TL

Değer Düşüklüğü Kaydı

31.12.2013 654 KARŞILIK GİDERLERİ 9.000

256 MADDİ DURAN VARLIKLAR DEĞER D. KARŞILIKLARI 9.000

Nazım Hesap Kaydı

31.12.2013

Vergi Etkisi Kaydı

31.12.2013

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 1.800

693 SÜR. FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ 1.800

Değer Artışı Kaydı

31.12.2014

256 MADDİ DURAN VARLIKLAR DEĞER D. KARŞILIKLARI 2.000

644 KONUSU KALMAYAN KARŞILIKLARI 2.000

Nazım Hesap Kaydı

31.12.2014

Vergi Etkisi Kaydı

31.12.2014

692 SÜR. FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GİDER ETKİSİ 400

4.2. Yeniden Değerleme Modeli

Bu modele göre, maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip

(12)

birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararları indirilerek bulunan, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir (TMS-16/31).

Yeniden değerleme yapılabilmesi için, maddi duran varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi gereklidir. Piyasa fiyatı var olan varlıkların gerçeğe uygun değerleri kolaylıkla belirlenebilir. Ancak, herhangi bir sebeple varlığın piyasa fiyatı oluşmazsa ya da oluşan fiyat güvenilir değilse, işletmenin gelir yaklaşımı (gelecekteki nakit akışlarının bugüne indirgenmesi, bugünkü değer) veya itfa edilmiş yenileme maliyeti yaklaşımını (yerine koyma maliyeti) kullanarak gerçeğe uygun değeri tahmin etmesi gerekebilir (Deran vd, 2014:80).

Yeniden değerleme modeli seçildiğinde, tüm benzer nitelikteki maddi ve maddi olmayan varlık gruplarına uygulanması zorunludur. Yine her yıl yerine, maddi duran varlığın defter değerinin gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde farklılaştığı durumlarda, değer düzeltmeleri yapılır (Kaval, 2015). Yeniden değerleme bu farklılaşmalara bağlı olarak her yıl ya da üç beş yılda bir yapılabilir.

Eğer bir maddi duran varlığın defter değeri, yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adıyla muhasebeleştirilir. Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı olduğunda, bu artış söz konusu varlığa ilişkin daha önce gelir tablosuna yansıtılan bir yeniden değerleme değer azalışı var ise, öncelikle değer artışının önceki dönemde değer azalışı yazılan tutar kadarı, gelir tablosunda dönem geliri olarak muhasebeleştirilir. Eğer değer artışı, önceki dönemde dönem gideri yazılan değer azalışından daha fazlaysa aradaki fark, doğrudan özkaynak hesap grubuna kaydedilir.

Eğer bir maddi duran varlığın değerinin, yeniden değerleme sonucunda azaldığı belirlenirse, bu azalış gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, söz konusu varlıkla ilgili olarak daha önce bir yeniden değerleme artışı olmuş ve önceki paragrafta belirtildiği gibi özkaynak hesap grubunda muhasebeleştirilmişse, cari dönemdeki değer azalışının önceki dönemdeki değer artışına kadarki tutarı, özkaynak hesap grubundaki artış hesabından düşülür. Eğer cari dönemdeki değer azalışı, önceki dönemdeki değer artışından daha fazlaysa, bu fark doğrudan dönem gideri olarak gelir tablosuyla ilişkilendirilir.

Özkaynaklara alınan yeniden değerleme değer artışları, varlık satılıncaya veya kullanım dışı tutuluncaya kadar korunur. Eğer varlık aktiften çıkarılıyor ise, bu farklar gelir tablosuna veya diğer kapsamlı gelirler içindeki herhangi bir gelir hesabına alınamaz. Yine özkaynaklarda Geçmiş Yıllar Karlarına aktarılabilir. Yani nitelik olarak kar yedeğidirler. Bu değer artışlarının bir kısmı, varlık aktiften çıkarılmadan da Geçmiş Yıllar Karlarına aktarılabilir. Aktarılacak tutar varlık yeniden değerlemeye tabi tutulmasaydı ayrılabilecek amortismanla, yeniden değerleme sonrası amortisman arasındaki fark kadar olabilir (Kaval, 2015).

Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş amortisman iki yöntemden birine göre işleme tabi tutulur (Sarıay, 2012:118).

(13)

Journal of Strategic Research in Social Science, 2016, 2 (3), 1-24. 13 - Varlığın brüt defter değerindeki değişiklikle orantılı olarak düzeltilir. Böylece yeniden değerleme sonrasındaki defter değeri, yeniden değerlenmiş tutarına eşit olur. Bu yöntem genellikle varlığın, itfa edilen yenileme maliyetinin bir endeksle yeniden değerlendiği durumlarda kullanılır.

- Varlığın brüt defter değeriyle netleştirilir ve net tutar yeniden değerleme sonrasındaki değere getirilir. Bu yöntem genellikle binalar için kullanılır.

Maddi duran varlıkların yeniden değerlenmesinden kaynaklanan gelir vergilerinin etkileri TMS-12 Gelir Vergileri Standardına uygun olarak muhasebeleştirilir ve açıklanır (TMS-16/42). TMS 12’ye göre geçici vergi farklarının belirlenmesi için, farka neden olan unsurların bilançodaki değeriyle vergiye esas değeri karşılaştırılır. Bu uygulamaya göre (Örten & Bayırlı, 2007a:38):

- Varlığın muhasebe değeri vergi değerine eşitse, cari uygulamaya göre herhangi bir fark söz konusu olmaz.

- Varlıkların muhasebe değeri vergi değerinden büyükse, ertelenmiş vergi yükümlülüğü (borcu) söz konusu olur.

- Varlıkların muhasebe değeri vergi değerinden küçükse, ertelenmiş vergi varlığı (alacağı) meydana gelir.

Örnek: Maliyet bedeli 20.000TL ve birikmiş amortismanı 8.000TL olan işletmenin aktifinde yer alan bir demirbaşın piyasa değerinin 26.000TL olduğu anlaşılmıştır.

Demirbaşın net defter değeri= 20.000TL – 8.000TL= 12.000TL Yeniden değerleme oranı= (26.000-20.000)/20.000= %30 Yeniden Değerleme Artışı=(20.000x0.30)-(8.000x0.30)=3.600TL Değerleme Kaydı

31.12.2013

255 DEMİRBAŞLAR VE D. MADDİ DURAN VARLIKLAR 6.000

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 2.400 550 MADDİ DURAN VARLIKLAR Y. DEĞERLEME ARTIŞLARI 3.600

Örnek: 01.01.2010 tarihinde işletme faaliyetlerinde kullanmak amacıyla 100.000TL + KDV bedelle bir makine satın almıştır. Makineye 10 yıl faydalı ömür öngörülmüştür ve normal amortisman yöntemi kullanılmaktadır. Makinenin piyasa değeri 31.12.2012 tarihinde 75.000TL ve 31.12.2013 tarihinde 72.000TL olmuştur. Yıllar itibariyle makinenin bedelindeki değer artış ve azalışları ve amortisman tutarları şöyle hesaplanır:

Tablo 1: Değerleme ve Amortisman

2012 2013

Net Değer 100.000-20.000=80.000 95.000-28.500=66.500 Değer Artış veya Azalışı 75.000-80.000=-5.000 72.000-66.500=+5.500 Yeniden Değerleme Katsayısı (100.000-5.000)/100.000=0.95 (95.000+5.500)/95.000=1.057

Düzeltilmiş Amortisman 20.000x0.95=19.000 28.500x1.057=30.150 Ayrılacak Amortisman 95.000x0.10=9.500 100.500x0.10=10.050 Toplam Amortisman 19.000+9.500=28.500 30.150+10.050=40.200

(14)

Değer Azalışı için Karşılık Ayrılması

31.12.2012

657 GERÇEĞE UYGUN DEĞER AZALIŞ ZARARLARI 5.000

256 MADDİ DURAN VARLIKLAR D. DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIKLARI 5.000

Nazım Hesap Kaydı

31.12.2012

Vergi Etkisi Kaydı(%20)

31.12.2012

693 SÜRDÜR. FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ 1.000

Amortismanların Düzeltilmesi

31.12.2012

550 MADDİ DURAN VARLIKLAR Y. DEĞERLEME ARTIŞLARI 1.000

Amortisman Ayrılması

31.12.2012

Değer Artış Kaydı

31.12.2013

253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR 5.500

550 MADDİ DURAN VARLIKLAR Y. DEĞERLEME ARTIŞLARI 500 647 GERÇEĞE UYGUN DEĞER ARTIŞ KARLARI 5.000

Nazım Hesap Kaydı

31.12.2013

Vergi Etkisi Kaydı

31.12.2013

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ

VERGİ GİDER ETKİSİ 1.000

(15)

Journal of Strategic Research in Social Science, 2016, 2 (3), 1-24. 15 Amortismanın Düzeltilmesi

31.12.2013

550 MADDİ DURAN VARLIKLAR Y. DEĞERLEME ARTIŞLARI 150

257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 150

Vergi Etkisi Kaydı

31.12.2013

559 ERTELENMİŞ VERGİ GELİR GİDER ETKİSİ 30

31.12.2013

Nazım Hesap Kaydı

31.12.2013

900 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER 50

903 MATRAHA EKLENECEK TUTARLAR ALACAKLI HESABI 50

Vergi Etkisi Kaydı

31.12.2013

289 ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 10

693 SÜRDÜR. FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ 10

5. Amortisman İşlemleri

Amortisman bir maddi duran varlık maliyetinin, bu varlığın ekonomik ömrü içinde, sistemli ve anlamlı bir yöntemle kullanıldığı dönemlere dağıtılarak giderleştirilmesidir. Dönemsellik ilkesi gereği, duran varlıkların maliyetleri yararlanıldıkları dönemlere amortisman yoluyla dağıtılmalıdır (Akgün, 2007:492).

Standarttaki tanımıyla amortisman, bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasıdır. Yararlı ömür ise, varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya işletmenin ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı ya da benzeri üretim birimini ifade eder (TMS- 16/6).

Muhasebe yazınında, standartta da olduğu gibi, amortisman kavramı sistematik dağıtıma göre açıklanmaktadır. Buna göre, bir maliyet, yarattığı gelire karşılık giderleştirilir. Bir maliyet, belli sayıda muhasebe dönemine dağıtılmak istendiğinde önce dağıtılacak maliyetin varlığın ömrü boyunca gelir yaratması veya gelir yaratılmasında doğrudan ya da dolaylı olarak katkı sağlaması gerekir.

Amortismanlar, gerçekte duran varlıkların gelecekte gelir yaratma veya gelir yaratılmasında yararlı olma yolunda uğrayacağı tükenmelerin dönemler arasındaki dağılımı konusunda yapılmış bazı varsayımlardır (Sönmez, 2004: 93).

(16)

Dönemin amortisman gideri, genel olarak gelir tablosunda muhasebeleştirilir.

Ancak, varlığa ilişkin ekonomik faydalar diğer varlıkların üretiminde kullanıldığında, amortisman gideri diğer varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur ve defter değerine dahil edilir. Örneğin, geliştirme faaliyetleri için kullanılan bir maddi duran varlığın amortismanı, bir maddi olmayan duran varlığın maliyetine eklenebilir (TMS-16/49).

5.1. Amortismana Tabi Tutar ve Amortisman Dönemi

Varlığın amortismana tabi tutarı, maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlarından, tahmin edilen yararlı ömrünün sonuna gelindiğinde, tahmini elden çıkarma maliyetleri indirilmiş tahmini olarak elde edilmesi beklenen net tutar olarak tanımlanan kalıntı değerinin düşülmesiyle bulunur. Kalıntı değerin olmaması veya önemsiz olması durumunda bu değerin dikkate alınması gerekmez (TMS-16/6).

Standarda göre, bir maddi duran varlığın amortisman dönemi varlık kullanılabilir olduğunda başlar, örneğin, yönetim tarafından istenilen yer ve duruma getirildiğinde başlar. Vergi mevzuatına göre ise, duran varlık aktife girdiği yıl amortismana tabi tutulur (Hatipoğlu, 2012: 201).

Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı ömrü en azından her hesap dönemi sonunda gözden geçirilir. Beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, yapılması gereken değişiklikler, TMS-8 Standardı uyarınca muhasebe tahminlerinde değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Bir varlığın kalıntı değeri, varlığın defter değerine eşit veya daha fazla bir tutara yükselebilir. Bu durumda, amortisman gideri, daha sonra kalıntı değeri defter değerinin altına düşene kadar sıfıra eşit olur (Tuğay, 2013:170).

Bir varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki faktörler dikkate alınır (Tuğay, 2013:172):

- Varlığın beklenen kullanımı.

- Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma.

- Üretimdeki değişiklikler ve gelişmeler. Varlığın ürettiği ürün veya hizmete olan talebin düşmesi sonucu teknik ya da ticari değer yitirme.

- Varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar (Kiralama işlemlerinin geçersiz olacağı tarihler gibi).

Yararlı ömrün tespitinde önemli bir husus ta, arsa ve binalara ilişkindir. Buna göre arsa ve binalar bir arada iktisap edilmiş olsalar bile, ayrılabilen varlıklardır ve muhasebe ilkeleri gereğince ayrı muhasebeleştirilirler. Boş arsa ve araziler normal koşullarda, sınırsız yararlı ömre sahip olduklarından amortismana tabi değilken, binaların sınırlı ömrü vardır ve amortismana tabi tutulurlar. Bir binanın üzerinde bulunan arsanın değerindeki artış, binanın faydalı ömrünün belirlenmesini etkilememektedir (Akgül, 2004: 63). Ancak, arsanın maliyeti alanın sökülme, kaldırma ve restorasyon maliyetlerini içeriyor ise, arsanın bu maliyetlere ilişkin bölümü, maliyetlerden faydalanılan dönem boyunca amortismana tabidir. Ayrıca, eğer arsanın kısıtlı faydalı ömrü var ise, bu durumda arsanın kullanımından sağlanacak faydaları yansıtacak şekilde amortisman ayrılır.

(17)

Journal of Strategic Research in Social Science, 2016, 2 (3), 1-24. 17 TMS-16’ya göre, bir maddi duran varlık kaleminin toplam maliyetine göre önemli olan her bir parçası ayrı ayrı amortismana tabi tutulur. Örneğin, bir uçağın gövdesi ve motoru için ayrı ayrı amortisman ayrılır. Ayrıca, eğer bir maddi duran varlık kaleminin önemli bir parçasının yararlı ömrü ve seçilen amortisman ayırma yöntemi ile aynı kalemin başka bir parçasının yararlı ömrü ve seçilen amortisman ayırma yöntemi aynı ise, böyle parçalar amortisman giderinin belirlenmesinde gruplanabilir (Taştan vd, 2012:6).

Vergi mevzuatımıza göre, 2015 yılı için maliyet bedeli 880TL’yi geçmeyen alet, edavat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. Ancak standartta amortisman ayırma konusunda bir tutar sınırı yoktur.

Maddi duran varlığa amortisman ayrılması, ilgili varlık finansal durum tablosu dışı bırakıldığında durdurulmalıdır. Amortisman ayırma işlemi varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durdurulmaz. Ancak kullanıma göre amortisman yöntemi uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olur (Hatipoğlu, 2012:196).

Tablo 2: Amortisman Uygulamaları Arasındaki Farklılıklar

VUK TMS-16

Amortismana konu değer varlığın maliyet

bedelidir. Amortismana konu değer varlığın maliyetinden

kalıntı değer düşüldükten sonraki tutardır.

Varlığı elde ederken ortaya çıkan vade farkları, varlığın maliyetine dahil olduğu için, vade farkını içeren toplam tutar üzerinden amortisman ayrılır.

Varlığı elde ederken ortaya çıkan vade farkları, varlığın maliyetine dahil edilmediğinden, vade farksız tutar üzerinden amortisman ayrılır.

Maddi duran varlığın elde edildiği döneme (sonraki dönemlerde isteğe bağlı) ait finansman giderleri maliyet bedeline dahil edilir.

Amortismana konu değer finansman giderlerini içermektedir.

Varlığı elde etmeyle ilgili finansman giderleri maliyet bedeline dahil edilemez (özellikli varlıklar hariç). Finansman giderlerini içermeyen maliyet bedeli üzerinden amortisman ayrılmaktadır.

VUK'ta yapılan değişiklikle yararlı ömür amortismana esas süre olmasına karşın, yayınlanan listedeki ekonomik ömürlere uyulması gerekmektedir.

Amortisman süresi yararlı ömür ve üretim miktarına göre belirlenir. Bu ölçüler muhasebe uygulayıcısı tarafından tahmin edilir.

Yararlı ömür sadece yıl bazında

belirlenmektedir. Yararlı ömür yıl veya üretim birimi bazında

belirlenebilir.

Yararlı ömür olağanüstü durumlar dışında

sabittir. Yararlı ömür ve kalıntı değer tahmini, her yıl

gözden geçirilir ve değişiklikler yansıtılır.

Kullanılabilecek yöntemler, normal amortisman, azalan bakiyeler ve istisnai durumlarda

fevkalade amortisman yöntemidir.

Kullanılabilecek yöntemler, doğrusal

amortisman, azalan bakiyeler ve üretim miktarı yöntemidir.

Satış amaçlı maddi duran varlıklarla gelecekte ekonomik yarar beklenmeyen duran varlıklar için amortisman ayırmaya devam edilir.

Satış amaçlı duran varlıklarla gelecekte ekonomik yarar beklenmeyen duran varlıklar için amortisman ayırma işlemi durdurulur.

Parçalara ayırarak ya da gruplandırarak amortisman ayırma ile ilgili düzenleme yoktur.

Ancak birlikte değerleme yapılabilir.

Parçalara ayırarak ya da gruplandırarak amortisman ayırmak mümkündür.

Kaynak: Örten, R. & Bayırlı, R. (2007). TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardına Göre Amortisman Ayırma ve Muhasebe Uygulamaları-I, Yaklaşım Dergisi, Nisan, Sayı:172, s.17’den uyarlanmıştır.

(18)

TMS-16’ya göre, varlıklar için amortisman hesaplamada kıst amortisman uygulaması VUK’ta olduğu gibi sadece binek otomobiller için değil, bütün maddi duran varlıklar için geçerlidir. Ayrıca, VUK ve standart arasında kıst amortisman uygulamasında anlayış farkı bulunmaktadır. VUK’ta faaliyet ömrü yine yıl olarak ele alınmakta, standartta ise ay hesabı tam olarak uygulanmaktadır. VUK’a göre ilk yılda hesaplanmayan amortisman tutarı son yılın amortismanına eklenirken, standarda göre ilk yıldan kalan amortisman tutarı, son tam yıldan sonraki yılda kayda alınır. Bu anlayış farkı işletmelerin faaliyet sonuçlarını etkiler (Elitaş vd., 2009:22).

Amortisman konusunda standart ve VUK arasındaki başlıca farklılıklar Tablo 2'de gösterilmiştir (Örten & Bayırlı, 2007b:17).

5.2. Amortisman Hesaplama Yöntemleri

Kullanılan amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına ilişkin olarak, işletme tarafından uygulanması beklenen tüketim modelini yansıtır.

İşletme, tüketim modelini en çok yansıtan yöntemi seçer. Seçilen yöntem, gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadığı sürece, dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır. Bir varlığa uygulanan amortisman yöntemi, her hesap döneminde gözden geçirilir. Varlığın tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiştirilir (Yükçü & İçerli, 2007:23-24).

Standartta, amortisman yönteminin seçimi ve faydalı ömrün tahmini işletmenin yargısına bırakılmıştır. Uygulanan amortisman yöntemi ve tahmin edilen faydalı ömür veya amortisman oranlarının açıklanması, finansal tablo kullanıcılarına yönetim tarafından seçilen politikaları gözden geçirme ve diğer işletmelerle karşılaştırma yapma imkanı sağlamaktadır (Akgül, 2004:69).

TMS-16’ya göre, bir varlığın amortismana tabi tutarını yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtmak için çeşitli amortisman yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemler doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemleridir. Doğrusal amortisman yönteminde varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, yararlı ömür boyunca amortisman gideri sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde, beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır (TMS-16/62). Standartta bu yöntemler sayılmakla birlikte, gerekli durumlarda diğer amortisman yöntemlerinin kullanılması konusunda serbestlik getirilmiştir. Varlığın tüketim modelini ve beklenen faydayı yansıtması kaydıyla, azalan bakiyeler dışındaki hızlandırılmış amortisman yöntemleri ve paranın zaman değerini dikkate alan amortisman yöntemlerinin uygulanmasında sakınca yoktur (Akgül, 2004:64).

VUK tarafından belirlenen amortisman yöntemleri ise, normal amortisman yöntemi ve azalan bakiyeler üzerinden amortisman yöntemi olarak sıralanmıştır.

Bunların dışında ise, madenlerde amortisman ve fevkalade amortisman şeklinde özel uygulamalar söz konusudur. Anlaşıldığı üzere, VUK’ta normal (doğrusal veya eşit oranlı) amortisman ve azalan kalanlar olmak üzere iki yöntemden bahsedilirken, diğer sayılanlar özel uygulamalar olarak kanunda yerini almıştır (Elitaş vd., 2009:19).

(19)

Journal of Strategic Research in Social Science, 2016, 2 (3), 1-24. 19 VUK’a göre normal amortisman yönteminden azalan bakiyeler yöntemine geçiş yapılamaz ama bir defaya mahsus azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine geçiş yapılabilir. Ancak azalan bakiyeler yöntemini sadece bilanço esasına göre defter tutan işletmeler kullanabilir. Standarda göre ise, işletme, varlığın tüketim modelindeki beklentilere göre amortisman yöntemini herhangi bir sınırlama olmaksızın değiştirilebilir ve TMS/TFRS uygulayan her işletme, azalan bakiyeler yöntemini uygulayabilir (Hatipoğlu, 2012:202).

Örnek: İşletme 11.08.2010 tarihinde, üretim faaliyetlerinde kullanmak üzere 185.000TL+KDV bedelle bir takım tezgahı satın almış ve aynı ay içinde kullanmaya başlamıştır. Takım tezgahları için Maliye Bakanlığının belirlediği faydalı ömür 6 yıldır. İşletme yönetiminin tezgahtan beklediği faydalı kullanım süresi 5 yıl ve kalıntı değer 5.000TL’dir. İşletme normal amortisman yöntemini kullanmaktadır.

TMS-16 ve VUK’a göre yıllık amortisman tabloları aşağıdadır.

Tablo 3: TMS-16 Yıllık Amortisman Tutarları

Yıllar Amortismana

Esas Tutar Amortisman

Süresi (Oranı) Amortisman

Tutarı Kıst Dönem

Amortisman Birikmiş Amortisman

2011 180000 5 (0,2) 15000 15000

2012 180000 5 (0,2) 36000 - 51000

2013 180000 5 (0,2) 36000 - 87000

2014 180000 5 (0,2) 36000 - 123000

2015 180000 5 (0,2) 36000 - 159000

2016 21000 180000

Tablo 4: VUK Yıllık Amortisman Tutarları

Esas Tutar Amortisman

Süresi (Oranı) Amortisman

Tutarı Kıst Dönem

Amortisman Birikmiş Amortisman

2011 186000 6 (0,2) 31000 - 31000

2012 186000 6 (0,2) 31000 - 62000

2013 186000 6 (0,2) 31000 - 93000

2014 186000 6 (0,2) 31000 - 124000

2015 186000 6 (0,2) 31000 - 155000

2016 186000 6 (0,2) 31000 - 186000

Tablolar dikkate alınarak TMS-16’ya göre ilk iki yıl amortisman ve vergi uyumlaması kayıtları aşağıdaki gibidir.

31.12.2010

- VUK amortisman tutarı ile aradaki fark= 31.000-15.000=16.000TL Nazım Hesap Kaydı

31.12.2010

(20)

Vergi Etkisi Kaydı

31.12.2010

692 SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER ERTELENMİŞ

VERGİ GİDER ETKİSİ 3.200

31.12.2011

- VUK amortisman tutarı ile aradaki fark= 36.000-31.000=5.000TL Nazım Hesap Kaydı

31.12.2011

Vergi Etkisi Kaydı

31.12.2011

693 SÜRDÜR. FAALİYETLER ERTELENMİŞ VERGİ GELİR ETKİSİ 1.000

Örnek: İşletme, 04.11.2013 tarihinde, üretim faaliyetlerinde kullanmak üzere 95.000TL+KDV karşılığında bir seramik fırını satın almış ve aynı ay içinde üretime başlamıştır. İşletme yönetimi fırın için takdir ettiği faydalı ömür süresince, 2013’te 35.000birim, 2014’te 120.000birim, 2015’te 80.000birim ve 2016’da 65.000birim ürün üretmeyi planlamaktadır. Seramik fırınının 4 yılın sonunda kalıntı değeri 5.000TL olarak tahmin edilmektedir.

Amortisman Oranı=(Maliyet Bedeli-Kalıntı Değer)/Üretim Miktarı Amortisman Oranı=(95.000-5.000)/300.000=0,3TL/Birim

Tablo 5: TMS-16 Üretim Miktarı Yöntemi Amortisman Tablosu

Esas Tutar Üretilen

Birim Sayısı Amortisman

Oranı Amortisman

Tutarı Birikmiş Amortisman

2013 90000 35000 0.3 10500 10500

2014 90000 120000 0.3 36000 46500

2015 90000 80000 0.3 24000 70500

2016 90000 65000 0.3 19500 90000

- İlk yıl yapılması gereken kayıt aşağıdaki gibidir.

31.12.2013

(21)

Journal of Strategic Research in Social Science, 2016, 2 (3), 1-24. 21 6. Varlıkları Bilanço Dışı Bırakma

Maddi duran varlıklar elden çıkarıldığında veya kullanımından gelecekte ekonomik fayda beklenmediğinde bilançodan çıkarılır. Yani satıldığında veya tamamen kullanılamaz hale geldiğinde (satış değeri kalmadığında) bilançodan çıkarılması gerekir. Özellikle hurdaya ayrılma nedeniyle ve kullanımdan kaldırılarak satışa çıkarma gibi TFRS 5’e göre satış amaçlı elde tutulan duran varlık olarak sınıflandırılmış ise, amortisman ayırmaya son verilir. Ancak tamamen kullanılamaz hale gelmemiş veya kullanımdan kaldırıldığında tamamen itfa edilmemiş ise, amortisman ayırmaya devam edilir (Örten vd., 2007:213-214).

Maddi duran varlıklardan, sınıf değişikliğinden dolayı satış amaçlı elde tutulan duran varlık veya yatırım amaçlı gayrimenkul gruplarına aktarılanları da, tıpkı satış veya devir işlemleri sonucu elden çıkarılanlar gibi değerlendirilerek, alacak kaydedilerek bilanço dışı bırakılır (Sağlam vd., 2015:247).

Bir maddi duran varlık kaleminin bilanço dışı bırakılmasından doğan kazanç veya kayıp; varsa varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri arasındaki farktır ve gelir tablosuyla ilişkilendirilir. Kazançlar, TMS- 17’ye göre farklı şekilde satış ve geri kiralama işlemi gerektirmedikçe, hasılat olarak sınıflandırılamaz (TMS-16/68).

Maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması nedeniyle ortaya çıkan alacaklar başlangıçta gerçeğe uygun değeriyle muhasebeleştirilir. Eğer varlık vadeli satılmışsa, alınan tutar başlangıçta peşin fiyat eşdeğeri ile muhasebeleştirilir.

Oluşan alacağın nominal değeriyle peşin fiyat eşdeğeri arasındaki fark, faiz geliri olarak mali tablolara yansıtılır (TMS-16/72).

Örnek: İşletme maliyet bedeli 100.000TL, birikmiş amortismanı 28.000TL ve yeniden değerleme artışı 12.000TL olan imalat atölyesini 19.02.2015 tarihinde 66.000TL + KDV bedelle banka aracılığıyla peşin satmıştır.

Değer Artış Kaydı

19.02.2015

100 KASA 77.880 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 28.000 550 MADDİ DURAN VARLIKLAR Y. DEĞERLEME ARTIŞLARI 12.000

252 BİNALAR 100.000 368 HESAPLANAN KDV 11.880 646 DURAN VARLIK SATIŞ KARLARI 6.000

7. Sonuç

Yoğun uluslararası siyasi ve ekonomik ilişkileri bulunan ve küreselleşmeyle değişen koşullara bir an önce ayak uydurmaya çalışan ülkeler başta olmak üzere, birçok ülke kendi mevzuatlarında muhasebe standartlarının uygulanmasını sağlayan adımlar atmıştır. Ülkemizde 6102 Sayılı TTK, BDDK ve SPK düzenlemeleriyle birlikte; bankalar ve benzeri finans kuruluşları, halka açık şirketler, aracı kurumlar, yatırım ortaklıkları, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler KGK tarafından yayımlanan TMS/TFRS’leri uygulamakla mükelleftir. Muhasebe standartlarına uygun finansal