DERLEME MAKALE
TEKNOLOJİK DEĞİŞMELER AÇISINDAN AMORTİSMAN UYGULAMALARININ GERÇEĞE UYGUN SUNUMU VE
YÖNETSEL KARARLAR ÜZERİNDEKİ ETKİSİ
FAIR PRESENTATION OF DEPRECIATION APPLICATIONS IN TERMS OF TECHNOLOGICAL CHANGES AND EFFECT ON
ADMINISTRATIVE DECISIONS
Prof. Dr. Enver BOZDEMİR1* ÖZ
İşletmelerde sabit sermaye yatırımı olarak ifade edilen maddi ve maddi olmayan duran varlıkların üretim faaliyetlerinde kullanılmaları nedeniyle amortismana tabi tutulmaları gerekmektedir. Amortismana tabi bu varlıkların finansal tablolarda gerçeğe uygun bir şekilde sunulması finansal bilgi kullanıcılarının verecekleri kararlar açısından önemlidir. Ayrıca maliyet yönetimi açısından amortisman giderlerinin maliyet analizinde kullanılması nedeniyle yönetsel kararlar üzerinde de etkisi vardır. Çalışmanın amacı, teknolojik gelişmelerin sabit sermaye yatırım varlıkları üzerindeki etkisini ortaya koyarak amortisman uygulamalarındaki farklılıklarının finansal tabloların gerçeğe uygun sunumunu ve yönetsel kararlar üzerindeki etkisini tespit etmektir. Bu amaç doğrultusunda yapılan çalışmada amortisman uygulamalarının gerçeğe uygun sunumu ön planda tutan Muhasebe Standartları çerçevesinde uygulanma biçimine yönelik bazı öneriler ile maliyet analizleri üzerindeki etkisi örnek olay yöntemiyle ele alınmıştır. Yapılan çalışmada amortisman uygulamalarında gerçeğe uygun sunum açısından üretim miktarı yönteminin uygulanması, kıst amortisman uygulaması, amortismana tabi tutarın tespitinde yeniden değerleme modelinin uygulanması, hurda değerinin her hesap dönemi sonunda gözden geçirilerek yeniden tespit edilmesi ve bugünkü değer faktörü dikkate alınması gerekir. Ayrıca yönetsel kararlar açısından yapılan maliyet analizlerinde amortisman giderleri değişken gider olarak dikkate alınmalıdır.
Anahtar Sözcükler: Teknolojik Değişmeler, Muhasebe Standartları, Amortisman Uygulamaları, Maliyet Yönetimi.
1 * Düzce Üniversitesi İşletme Fakültesi Sağlık Yönetimi Bölümü, [email protected] OR- CID:0000-0002-0845-1602. *
*
ABSTRACT
The tangible and intangible assets that are expressed as fixed capital investment in enterprises, are subjected to depreciable because they are used in production activities of. Presentation of financial statements in accordance with the reality of these assets subject to depreciation is important in terms of the decisions financial information users will make. In addition, there is an effect on managerial decisions as it is used in the cost analysis of depreciation expenses in terms of cost management. The aim of the study is to reveal the effect on fixed capital investment assets of technological developments and to determine the fair presentation of financial statements and the effect on managerial decisions of differences in depreciation practices. In a study conducted for this purpose, the effect on the cost analysis was handled by case study method with some proposals on how to apply them in the framework of Accounting Standards which prescribes fair presentation of depreciation applications. In the study, in terms of fair presentation on the depreciation applications, the application of the production quantity method, pro-rata depreciation application, the application of the revaluation model in determining the amount subject to depreciation, re-determining the scrap value by revising at the end of each accounting period and present value factor must be taken into consideration. Also, in terms of administrative decision, the depreciation expenses should be considered as variable expenses in the cost analysis.
Keywords: Technological Changes, Accounting Standards, Depreciation Application, Cost Management.
1. GİRİŞ
Günümüzde yeni üretim teknolojilerinin hızlı bir şekilde yaygınlaşması ve ileri üretim tekniklerinin işletmeler tarafından kullanılmaya başlanılması maliyet unsurlarında önemli değişikliğe neden olmaktadır. Üretim ortamlarında otomasyonun artmasıyla direkt işçilik giderlerinde azalmaya karşın genel üretim giderlerinde bir artışa neden olmaktadır.
Buna bağlı olarak genel üretim giderleri içerisinde teknolojik ekipmanın kullanımının yaygınlaşması amortisman giderlerinin artışına neden olmaktadır.
Bu artış yöneticiler açısından hem sabit varlıkların yönetilmesinde hem de amortisman uygulamalarının önemini artırmaktadır. Teknolojik varlıklar
üretim ve hizmet faaliyetlerinde kullanıldıkları için zamanla yıpranma ve aşınmaya maruz kalmaktadır. Bu nedenle finansal durum tablosunda net defter değeri ile yer almaları gerekir. Bu durum amortisman uygulamaları yöntemleriyle gerçekleştirilmektedir.
Finansal tabloların gerçeği yansıtması açısından amortisman uygulama yöntemleri Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT), Vergi Kanunları ve Muhasebe Standartlarının uygulama biçiminde bazı farlılıklar vardır. Bu farklılıkların başında finansal bilgi kullanıcısı olan devletin kendisi tarafından oluşturduğu Kanunlar doğrultusunda uygulamaların yapılmasını istemektedir. Finansal tabloların bu uygulama biçiminde tüm finansal bilgi kullanıcıların ihtiyacını karşılamadığı görülmektedir.
Finansal tabloların, içerdiği bilgilerin, bilgi kullanıcılarına yararlı ve anlaşılabilir olabilmesi için bazı özellikleri içermesi gerekir. Bu bilgiler, her şeyden önce kanıtlanabilir, tarafsız, güvenilir ve karşılaştırılabilir olmalıdır.
Diğer bir ifade ile finansal tablo kullanıcılarının karar verme ihtiyaçlarını karşılayabilecek nitelikte sunulmalıdır.
Finansal tabloların gerçeği yansıtabilmesinin en önemli unsurlardan biri amortismana tabi varlıkların gerçek net değeri ile gösterilmesidir. Gerçek net değerin gösterilmesinde üretim miktarı yönteminin uygulanması, kıst amortisman uygulaması, amortismana tabi tutarın tespitinde yeniden değerleme modelinin uygulanması, hurda değerinin her hesap dönemi sonunda gözden geçirilerek yeniden tespit edilmesi ve bugünkü değer faktörü dikkate alınması gerekmektedir.
Ayrıca amortisman giderleri sadece varlıkların net değeri ile finansal durum tablosunda yer almasını etkileyen bir faktör değildir. Aynı zamanda bu giderler maliyet yönetimi ve analizi açısından da önemli bir etkendir.
Özellikle yöneticiler alacakları kararlarda maliyet hacim kar (MHK) analizleri yapmaktadır. Bu analizlerde maliyetler sabit ve değişken olmak üzere iki kısma ayrılmaktadır. Bu giderler içerisinde özellikle teknolojik gelişmeler ışığında üretim işletmelerinde amortisman giderlerinin etkisi büyüktür.
Amortisman giderlerinin sabit gider olarak mı yoksa değişken gider olarak mı kabul edilmesi hususu çalışmamızın diğer kısmını oluşturmaktadır.
Çalışmanın amacı, sabit sermaye varlıklarının finansal tablolarda gerçeğe uygun şekilde gösterilmesinde amortisman uygulama biçimlerinin dikkate alınarak hazırlanmasını sağlamak için bazı önerilerde bulunmaktır. Bu amaç
doğrultusunda amortisman uygulamalarının gerçeğe uygun sunumu ön planda tutan Muhasebe Standartları çerçevesinde uygulanma biçimine ve yönetsel maliyet analizlerde kullanım hususuna yönelik öneriler sunulacaktır.
Çalışmanın kapsamının oluşturulmasında Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) dikkate alınarak karşılaştırmalı örnek olay (vaka analizi) yapılarak bulgular oluşturulmuştur. Vergi Usul Kanununa (VUK) göre amortisman uygulamaları gerçeğe uygun sunumu yansıtmayıp vergiyi tespit etmek amacıyla oluşturulduğu için çalışmanın kapsamı dışında tutulmuştur.
TMS ve VUK açısından amortisman işlemleri ve ilgili düzenlemelerin bakış açıları birçok yönden farklıdır. Bunun en önemli nedeni TMS “gerçeğe uygun ve “bilgi odaklı” veri üretme amacı güderken, VUK “vergi odaklı”
düşünmektedir. Durum böyle olunca her iki yönteme göre hesaplanan sonuçlar farklı çıkabilmektedir (Özulucan, 2021, s.36). Gerçeğe uygun değer ile oluşturulan finansal raporlar, kullanıcılarının tüm kesimlerinin ihtiyaçlarına daha uygun ve daha güncel bilgiler sunarak şeffaflığı artırıcı bir öneme sahip hale gelmektedir (Bozdemir, 2014, s.105).
Bu nedenle Vergi Kanunlarının yön verdiği MSUGT’de yer alan amortisman uygulamaları (Örneğin bu sistemde üretim miktarı yöntemi, kıst amortisman uygulaması -binek otomobiller hariç- hurda değeri gibi faktörler uygulamada yer almamaktadır) çalışmamızın içeriğini kapsamadığı için bu sistem çalışmanın kapsamı dışında bırakılmıştır.
2. TEKNOLOJİK DEĞİŞMELER KARŞISINDA AMORTİSMAN UYGULAMALARINDA GERÇEĞE UYGUN SUNUM AÇISINDAN DİKKATE ALINMASI GEREKEN HUSUSLAR
İşletmeler tarafından kullanılması günümüzde giderek yaygınlaşan otomasyon sistemi maliyet ve yönetim muhasebesini etkileyen en önemli teknolojik gelişme olmuştur. Üretim işlemlerinde otomasyona gidilmesiyle, en yüksek katma değer meydana getiren işçilik giderleri değil genel üretim giderleridir. Genel üretim giderlerinin üretim maliyetleri içerisindeki payı oransal olarak önemli ölçüde artmıştır. Genel üretim giderlerinin oransal olarak artış göstermesinin en önemli nedeni sabit sermaye yatırımı olan teknolojik makine ve ekipmanın kullanılmasıdır (Karcıoğlu, 2000, s.49).
Üretim ortamının işgücüne dayalı olmaktan ziyade teknolojik makine ve ekipman üretim biçimine geçilmesi direkt işçilik giderlerinin azalmasına karşın
genel üretim giderlerindeki birikmiş amortisman tutarının da artmasına neden olmaktadır. Buna bağlı olarak teknoloji kullanım gideri olarak amortisman uygulamaları ve bunların gerçeğe uygun sunumu önemli hale gelmektedir.
Gerçeğe uygun şekilde sunum, finansal bilginin kullanıcılara faydalı olabilmesi için ilgili olayları sunması yeterli değildir. Ayrıca açıklamayı amaçladığı ekonomik olayları gerçeğe uygun bir şekilde sunmalıdır. Gerçeğe uygun bir sunumun, tam anlamıyla sağlanabilmesi için üç özelliğe sahip olması gerekir. Buna göre sunum tam, tarafsız ve hatasız olmalıdır. Tam bir sunum;
ekonomik olayın bir kullanıcı tarafından anlaşılması için tanımlamalar ve açıklamalar da dâhil olmak üzere gerekli tüm bilgileri içerir. Tarafsız sunum, finansal bilginin seçiminde ve gösteriminde önyargı taşımamasıdır. Hatasız sunum; ekonomik olayın tanımlanmasında hataların veya ihmallerin olmaması ve raporlanan bilginin elde edilmesinde kullanılan sürecin hatasız olarak seçilmiş ve uygulanmış olması anlamına gelir (TMS-Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve). Ancak her gerçeğe uygun yapılan finansal tablo sunumlarında hata yapılmadığı anlamına da gelmemektedir.
İşletmedeki maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller ve özel tükenmeye tabi varlıklar amortisman uygulamasına tabidir. Amortismana tabi varlıklar bir işletmede, mal veya hizmet üretmek, idari amaçlarla kullanmak, bir başkasına kiraya vermek veya sermaye değer artış kazancı sağlamak amacıyla işletmede bulundurulan ekonomik ömürleri bir yıldan daha fazla süreli olan varlıklardır.
Bu amaçla işlemede kullanılan veya kullandırılan (kiraya vermek suretiyle) bu varlıklar belirli kullanım (ya da ekonomik) süre içerinde yıpranmaya, aşınmaya veya teknolojik nedenlerle değer kaybına uğrarlar. Bu nedenle üretime veya hizmet sunumuna katkı sağladıkları kullanım miktarı veya süre içerisinde her dönem maliyet bedelinin (elde edinim bedelinin) belli bir kısmının gider yazılması suretiyle amortismana tabi tutulur. Yani amortisman giderleri, söz konusu varlığın kullanılan süre içerisindeki üretime katılma paylarıdır (Bozdemir, 2016, s.195). Bu ifadeden yola çıkarak üretimde tam anlamıyla kullanılmayan (özellikle üretim miktarı yöntemini dikkate almadan ayrılan amortisman yöntemlerinde) varlıklar için her yıl sabit oranda ayrılan amortisman giderleri gerçeği yansıtabilir mi? sorusu aklımıza gelmektedir.
Amortisman ayırmanın amacı, işletmedeki sabit varlıkların maliyetlerini, kullanıldıkları süreye göre sistemli bir şekilde dağıtarak, her yıla düşen
kullanım payının ilgili dönemin gideri olarak kaydetmektir. Amortisman uygulaması sonucunda duran varlıklara ilişkin amortismanlar bilanço aktifinde negatif değer olarak gösterildiğinden dönem sonu itibariyle söz konusu varlıklar bilançoda net değeri ile gösterilmiş olmaktadır.
Bir varlığın amortisman tabi olabilmesi için işletmenin varlıkları arasına girmiş olması, tamamlanmış ve hukuken kullanıma hazır olması, işletmede bir hesap döneminden fazla kullanılması, eskimeye, aşınmaya, yıpranmaya maruz kalması, belli bir ekonomik (faydalı) ömrünün olması ve zamanla değer kaybına uğraması gerekir. Bu unsurlardan bir ya da bir kaçışını taşımayan bir varlık için amortisman ayrılmaz. Örneğin varlıklar içerisinde ekonomik ömürleri sınırsız ya da belli olmadığı için arazi ve arsalar ile şerefiye için amortisman ayrılmaz.
Muhasebe standartlarına göre şerefiye, işletmenin diğer varlıklardan ayrıştırılabilir bir değere sahip olmadığı için onlardan ayrı satılamayacağı gibi somut olarak mal ve hizmet üretiminde kullanılabilir özelliğe sahip olmadığı için maddi olmayan duran varlıklardan ayrı olarak finansal durum tablosunda gösterilmektedir.
Bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesinde yararlı ömrü dikkate alınır. Sınırlı bir yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi iken, sınırsız yararlı ömürlü bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi değildir.
Bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetine göre önemli bir maliyeti olan her bir parçası ayrı ayrı amortismana tabi tutulur. Bir işletme, maddi duran varlık kaleminin başlangıçta muhasebeleştirilmiş olan tutarını, önemli parçalara ayırır ve her bir parçayı ayrı olarak amortismana tabi tutar. Örneğin, bir uçağın gövdesi ve motoru ister mülkiyete, ister finansal kiralamaya konu olsun, her ikisine de ayrı ayrı amortisman ayırmak uygun olabilir. Benzer bir şekilde, bir işletme, kiraya veren konumunda olduğu faaliyet kiralamasıyla ilgili olarak maddi duran varlık edinmişse, söz konusu kalemin maliyetine yansıtılan ve piyasa koşullarına göre elverişli olan ya da olmayan kiralama sürelerine atfedilebilir tutarların ayrı ayrı amortismana tabi tutulması uygun olabilir (TMS 16, prg. 43-44).
Bu nedenle işletmeler mevcut amortisman uygulamalarının seçiminde veya amortisman ile ilgili muhasebe politikalarının tercihi noktasında elbette farklı tercihlerde bulunabilir. Fakat tercih edilen yöntem hangisi olursa olsun,
ilgili işletmenin özellikle finansal durumunu ve finansal performansını iç ve dış paydaşlara en doğru şekilde yansıtacak özellikte olması gerekir (Özulucan, 2021, s.38).
Amortisman uygulamalarına yön veren ve gerçeğe uygun sunum açısından finansal tabloları etkileyen unsurlar aşağıda örneklerle açıklanmaktadır.
2.1. Üretim miktarı yönteminin uygulanması
TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardına göre, bir varlığın amortismana tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtmak için çeşitli amortisman yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemler doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemlerini içerir. Doğrusal amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri yararlı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalır. Üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır. İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır (TMS 16, prg. 62).
TMS 16’da yer verilen üretim miktarı yöntemi, vergi mevzuatımızda ise madenlerde amortisman olarak açıklanan özel bir amortisman uygulama şekli olarak düzenlenmiştir (Hatunoğlu ve Kıllı, 2014, s.61).
Söz konusu Standartta yararlı ömürden kasıt “bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini” ifade eder.
Kullanılan amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına ilişkin olarak işletme tarafından uygulanması beklenen tüketim modelini yansıtır. Bu modelin seçimi varlıkların gerçek değeri ile sunulmasında önemli bir etkendir.
Örnek Olay 1: ABC Üretim İşletmesi 20/03/2018 tarihinde üretim hizmetlerinde kullanmak üzere aktifleştirdiği 190.000 maliyet bedelli bir makinenin 20.000 kalıntı değerinin olacağını tahmin etmektedir. Makinenin 8 yıl yararlı ömrü olduğu ve yararlı ömrü boyunca toplam 50.000 adet üretim
yapabileceği ilk yıl için 8.000 adet üretim yapması durumunda üç farklı amortisman yöntemlerine göre amortisman tutarları aşağıdaki gibidir.
Amortisman ayırmadaki temel amaç, ilgili varlığın kullanımı karşılığında gelir sağlamak için elde edilen faydadır. Başka bir ifadeyle varlığın kullanımı karşılığında tükenmiş faydası ya da faydasının tüketilmiş kısmı amortisman gideridir.
Normal yöntemde, sabit belli bir oran olduğu için varlıktan elde edilen kullanım karşılığı tam olarak yansıtmamaktadır. Ekonomik ömrü sabit görünse bile varlıktan daha fazla kullanım sağlanması durumunda ekonomik ömrü azalacak, daha az kullanım sağlanması durumunda ise ekonomik ömrü artacaktır. (Bu genellemede önceden öngörülemeyen varlığın teknolojik eskimesi gibi hususlar dikkate alınmamaktadır.) Ekonomik ömürdeki bu değişmeler karşısında normal yöntemde hesap edilen amortisman tutarı da değişkenlik gösterecektir.
Azalan bakiyeler yönteminde, işletmeye ilk yıllarda daha fazla gider yazılmak şartıyla vergi avantajı sağlamaktır. Gerçekte ilgili varlıktan daha az fayda sağlanmış olmasına karşın iki kat daha fazla gider yazarak ilk yıllar varlığın defterdeki net değeri daha az, son yıllarda ise daha fazla görünmesine neden olabilir. Bu durum ise varlıkların finansal durum tablosunda gerçeği yansıtmasına engel teşkil etmektedir.
Üretim miktarı yöntemi ise, ilgili varlığın kullanımını tam anlamıyla yansıtmaktadır. Bu yöntemde ekonomik ömrün kullanımında yıl değil, ilgili varlıktan elde edilen üretim sayısının dikkate alınması kullanım değerini ortaya koymaktadır. Örneğin kullanıma göre amortisman yöntemi uygulamasında, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olurken diğer yöntemlerde sabit amortisman gider kaydı yapılmaktadır. 9
boyunca toplam 50.000 adet üretim yapabileceği ilk yıl için 8.000 adet üretim yapması durumunda üç farklı amortisman yöntemlerine göre amortisman tutarları aşağıdaki gibidir.
Amortisman Yöntemi Amortisman Tutarı
Normal (Doğrusal)
Yöntem !"#.###%&#.###
' )*+ = (21.250 12 𝑎𝑎𝑎𝑎)𝑥𝑥10 𝑎𝑎𝑎𝑎 = 17.708,30⁄ Azalan Bakiyeler
Yöntemi
190.000 − 20.000
8 𝑎𝑎𝑦𝑦𝑦𝑦 = (21.250 12 𝑎𝑎𝑎𝑎)𝑥𝑥10 𝑎𝑎𝑎𝑎 = 17.708,30⁄ 𝑥𝑥𝟐𝟐 = 35.416,60
Üretim Miktarı
Yöntemi !"#.###%&#.###
,#.### -./0 = 3,40𝑥𝑥8.000 𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎 = 27.200,00 Amortisman ayırmadaki temel amaç, ilgili varlığın kullanımı karşılığında gelir sağlamak için elde edilen faydadır. Başka bir ifadeyle varlığın kullanımı karşılığında tükenmiş faydası ya da faydasının tüketilmiş kısmı amortisman gideridir.
Normal yöntemde, sabit belli bir oran olduğu için varlıktan elde edilen kullanım karşılığı tam olarak yansıtmamaktadır. Ekonomik ömrü sabit görünse bile varlıktan daha fazla kullanım sağlanması durumunda ekonomik ömrü azalacak, daha az kullanım sağlanması durumunda ise ekonomik ömrü artacaktır. (Bu genellemede önceden öngörülemeyen varlığın teknolojik eskimesi gibi hususlar dikkate alınmamaktadır.) Ekonomik ömürdeki bu değişmeler karşısında normal yöntemde hesap edilen amortisman tutarı da değişkenlik gösterecektir.
Azalan bakiyeler yönteminde, işletmeye ilk yıllarda daha fazla gider yazılmak şartıyla vergi avantajı sağlamaktır. Gerçekte ilgili varlıktan daha az fayda sağlanmış olmasına karşın iki kat daha fazla gider yazarak ilk yıllar varlığın defterdeki net değeri daha az, son yıllarda ise daha fazla görünmesine neden olabilir. Bu durum ise varlıkların finansal durum tablosunda gerçeği yansıtmasına engel teşkil etmektedir.
Üretim miktarı yöntemi ise, ilgili varlığın kullanımını tam anlamıyla yansıtmaktadır. Bu yöntemde ekonomik ömrün kullanımında yıl değil, ilgili varlıktan elde edilen üretim sayısının dikkate alınması kullanım değerini ortaya koymaktadır. Örneğin kullanıma göre amortisman yöntemi uygulamasında, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olurken diğer yöntemlerde sabit amortisman gider kaydı yapılmaktadır.
Bu nedenle bu yöntemler içerisinde gerçeğe uygun sunum esasına en uygun üretim miktarı yönteminin olduğunu söyleyebiliriz. Buna karşın her varlıkta bu yöntemin
Bu nedenle bu yöntemler içerisinde gerçeğe uygun sunum esasına en uygun üretim miktarı yönteminin olduğunu söyleyebiliriz. Buna karşın her varlıkta bu yöntemin uygulanması aynı zamanda zor olabilir. Diğer yöntemlerde sadece yıl esas alındığı için daha kolaydır.
Başka bir ifadeyle üretim miktarı yönteminde “tahmini yararlı ömrü boyunca üretilmesi tahmin edilen üretim miktarı” esas alınmak zorunda olunduğu için özellikle tarım sektöründe olduğu gibi bazı belirsizliklerin (üretim, fiyat, teknolojik ve politik belirsizlikler) ve risklerin son derece yüksek olduğu sektörlerde, bu yöntemin (örneğin yararlı ömrü 500 yıla kadar çıkabilen ceviz ağaçları gibi) uygulanması çok zor hatta imkansızdır (Özulucan, 2021, s.27).
İşletmeler kendileri için en uygun amortisman hesaplama yöntemini tercih ederek, sahip oldukları duran varlıklarını faydası tükendiği ölçüde amorti etmeli, geçerli bir maliyet dağılımı yapmalı ve böylece sermayelerini korumalıdırlar (Can, Öztürk ve Örs, 2014, s.203).
İşletmeler, faaliyet sonucunu ve varlıkların gerçeğe uygun değerini doğru hesaplayabilmek için, varlığın yıpranma biçimini ve verimini en rasyonel şekilde dikkate alan yöntemi seçmelidirler. Seçilen yöntem, amortisman giderlerini doğru ve gerçeğe uygun biçimde yansıttığı sürece, dönemden döneme tutarlı bir şekilde uygulanabilir (Özulucan, 2021, s.27).
Maddi duran varlıkların kalan faydalı ömürleri ve buna bağlı olarak seçilen amortisman oranlarının her dönem gerçekçiliği test edilmelidir. Sonraki dönemlerde yapılan değer artırıcı harcamalar, bakım ve tamir politikaları varlığın faydalı ömrünü uzatırken, teknolojide veya ürünün piyasasında meydana gelen değişimler varlığın faydalı ömrünü kısaltabilir. Bu durumlar göz önüne alındığında varlığın kalan faydalı ömründe ve amortisman oranlarında değişiklik yapılması gerekir ve belirlenen yeni duruma uygun hale getirilir (Örten, Kaval ve Karapınar, 2010, s.212).
Bu ifadelerden de anlaşılacağı üzere duran varlıkların amortismanları maliyet bedeli, ekonomik ömür ve hurda değeri dikkate alınarak hesap edilmektedir. Maliyet bedeli ilk alışta sabit olsa dahi sonraki dönemlerde yeniden değerlemeğe tabi tutularak değişkenlik gösterebilir. Ekonomik ömür ise duran varlığın kullanım oranına göre artabilir veya azalabilir. Hurda değeri ise yine her yıl piyasa değişkenliği ve paranın zaman değeri açısından da değişkenlik gösterebilir.
Amortisman uygulamasında sabit olarak kabul edilecek unsurun değerleme yaklaşımı olarak kabul edilen duran varlığın değerinde kullanma, zamanın geçmesi, önemini zamanla yitirme gibi nedenlere bağlı olarak meydana gelen azalmalardır (Sevilengül, 2014, s.419). Değerleme yaklaşımın dikkate alınabilmesi için varlıkların teknolojik ve ekonomik olarak her yıl ne kadar azalabileceğinin sabit olarak tahmin edilmesi gerekir. Ancak bir varlığın gelecekte teknolojik açıdan ne kadar değer kaybına uğrayacağının tespit edilmesi zordur.
2.2. Kıst amortisman uygulaması
Amortismana tabi bir varlığa amortisman ayırma işlemi varlığın aktife girdiği ve kullanıma hazır olduğu yılda başlar. Kıst amortisman uygulamasında varlıklar ilk aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Yani, amortisman ayırma işleminde sürenin başlangıcı varlığın aktife girdiği yıl değil ay dikkate alınır.
TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardına göre maddi duran varlıklarla ilgili olarak paragraf 50’de geçen yararlı ömrün, “sistematik” olarak dağıtılması yönündeki ifadeden anlaşılacağı üzere, tüm maddi ve maddi olmayan duran varlıkların amortisman ayırma biçiminde kıst amortisman uygulamasının varlığı söz konudur. Standart amortismana tabi tüm varlıklar için yıl bazlı değil aylık bazlı olarak amortisman uygulamasını öngörmektedir (Bozdemir, 2016, s.20). VUK’da varlığın aktife girdiği yıl amortisman tam olarak (binek otomobiller hariç) hesap edilir. Yani söz konusu varlık sanki tam yıl kullanılmış gibi amorti edilir.
Yukarıdaki (örnek olay 1) uygulamaya bakıldığında ilk yıl için ayrılan amortisman tutarının 20/03/2018 tarihi itibariyle hesaplandığı ve burada 3.
ay tam kabul edilerek 2018 yılı içerisinde varlığın 10 ay kullanıldığı dikkate alınmıştır. Eğer kıst amortisman uygulaması yapılmayıp ilgili varlığın üretime başlanılan yılın tamamı dikkate alınmış olsaydı yani 20/03/2018 tarihinden önceki kısmı işletmede üretimde kullanılmadığı için bu süreye düşen 2 aylık kısmı (21.250 TL/12 x2=3.541,67 ) amortisman tutarının üretim maliyetlerinde veya dönem gideri değil “680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” hesabına aktarılması gerekir (Büyükmirza, 2016, s.187). Bu da hem varlıkların gerçek değeriyle finansal durum tablosunda görünmesini hem de üretim maliyetlerinin daha doğru hesaplanmasını sağlar. Başka bir ifadeyle
kıst amortisman uygulaması hem finansal analiz açısından hem de maliyet analizi açısından önemli bir faktördür.
2.3. Hurda değerinin tespiti ve bugünkü değer faktörü
Bir varlığın kalıntı (hurda) değeri; Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır (TMS 16, prg. 6). Buna karşın VUK açısından faydalı olunan süre sonunda ilgili varlığın kullanılamaz hale geldiği kabul edildiğinden kalıntı-hurda değeri dikkate alınmamaktadır.
Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı ömrü en azından her hesap dönemi sonunda gözden geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklikler “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişikler ve Hatalar” Standardı uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir (TMS 16, prg.51; TMS 38, prg. 102).
Buna bağlı olarak, hurda değerin tahmin edilerek amortisman hesaplamasına katılması ile “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” standardı uyarınca bir iktisadi kıymetin aktife girdiği tarih itibariyle tahmin edilen hurda değerinin yararlı ömür süresi içerisinde değişmesi yanında paranın zaman değeri de göz önünde bulundurulmalıdır (Can vd., 2014, s.190). Paranın zaman değerini dikkate alarak hurda değerinin tespit edilmesi örneği aşağıdaki gibidir.
Örnek Olay 2: Yukarıdaki aynı örnekteki (örnek olay 1) 8 yılsonunda makinenin hurda değerinin 20.000 TL yıllık faiz oranın %10 olacağı öngörülmektedir. Amortisman oranı %12,5’dir. Buna göre normal amortisman yöntemine göre 2. yıl sonunda ayrılması gereken amortisman tutarı aşağıdaki gibidir.
Hurda değerinin tespitinde paranın zaman değeri dikkate alınmadan amortisman tutarı:
(190.000-20.000)x %12,5=21.250,00
ÇÖZÜM
MALİ
Hurda değerinin tespitinde paranın zaman değeri dikkate alınarak amortisman tutarı:
Amortisman Farkı: 22.338,75-21.250,00=1.088,75 ’dir.
Her yıl eşit tutarda amortisman ayrılmasını öngören normal yöntemde kalıntı değerinin her yıl yeniden gözden geçirilerek tespit edilmesine ilaveten kalıntı değerinin bugünkü değeri de hesaplanması gerekir. Buna göre ikinci yıl kalıntı değeri 20.000,00 ’den 11.290,00 ’ye düşmesi nedeniyle amortisman tutarı 1.088,75 daha artarak 22.338,75 olduğu görülmektedir.
Bunun sonucunda hesaplanan amortisman tutarının ve buna bağlı olarak da varlığın net değerinin tespit edilmesinde paranın zaman değerinin dikkate alınarak hesap edilmesi işlemlerin hatasız raporlanmasını sağlamaktadır.
2.4. Amortismana tabi tutarın tespitinde yeniden değerleme Amortismana tabi tutar, bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.
Başka bir ifadeyle bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir.
TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardına göre, bu belirlemede kalıntı değerin gerçeği (bugünkü değeri) yansıtmasının yanında maliyet bedelinin tarihi maliyet bedeli ile yerine yeninden değerlemeye tabi tutulmuş bedeli dikkate alınmalıdır. Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerleme işlemine tabi tutulduğunda, varlığın defter değeri yeniden değerlenmiş tutara göre düzeltilir.
Buna karşın bir varlığın satış giderleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanı geri kazanılabilir tutar olarak nitelendirilmekte olup bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmı değer düşüklüğü zararı olarak nitelendirilir (Gökçen, Ataman ve Çakıcı, 2011, s.569).
12
Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı ömrü en azından her hesap dönemi sonunda gözden geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklikler “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişikler ve Hatalar” Standardı uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir (TMS 16, prg.51; TMS 38, prg.
102).
Buna bağlı olarak, hurda değerin tahmin edilerek amortisman hesaplamasına katılması ile “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar”
standardı uyarınca bir iktisadi kıymetin aktife girdiği tarih itibariyle tahmin edilen hurda değerinin yararlı ömür süresi içerisinde değişmesi yanında paranın zaman değeri de göz önünde bulundurulmalıdır (Can vd., 2014, s.190). Paranın zaman değerini dikkate alarak hurda değerinin tespit edilmesi örneği aşağıdaki gibidir.
Örnek Olay 2: Yukarıdaki aynı örnekteki (örnek olay 1) 8 yılsonunda makinenin hurda değerinin 20.000 TL yıllık faiz oranın %10 olacağı öngörülmektedir. Amortisman oranı
%12,5’dir. Buna göre normal amortisman yöntemine göre 2. yıl sonunda ayrılması gereken amortisman tutarı aşağıdaki gibidir.
Hurda değerinin tespitinde paranın zaman değeri dikkate alınmadan amortisman tutarı:
(190.000 − 20.000)𝑥𝑥 %12,5 = 21.250,00
Hurda değerinin tespitinde paranın zaman değeri dikkate alınarak amortisman tutarı:
Hurdanın Bugünkü Değeri = Hurda Değeri 𝑥𝑥 1 (1 + i)1-+-2 3ü5/
Hurdanın Bugünkü Değeri = 20.000 𝑥𝑥 (!7#,!#)! ! #$%= 20.000x 0,5625= 11.290,00
Yıllık (II. Yıl)Amortisman Tutarı = (190.000 − 11.290)x %12,5 = 22.338,75 Amortisman Farkı: 22.338,75-21.250,00=1.088,75 ’dir.
Her yıl eşit tutarda amortisman ayrılmasını öngören normal yöntemde kalıntı değerinin her yıl yeniden gözden geçirilerek tespit edilmesine ilaveten kalıntı değerinin bugünkü değeri de hesaplanması gerekir. Buna göre ikinci yıl kalıntı değeri 20.000,00 ’den 11.290,00 ’ye
Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir (TMS 36, prg.31).
Değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesinin ardından; ilgili varlığın kalıntı değeri (eğer varsa) düşülmüş yeni defter değerinin kalan yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılmasını sağlayacak bir şekilde, varlığa ilişkin amortisman tutarı (itfa payı) gelecek dönemlerde düzeltilir (TMS 36, prg.63).
Varlık için değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş bile olsa, varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine ilişkin bir belirti bulunması; söz konusu varlığın geriye kalan yararlı ömrünün, amortisman (itfa) yönteminin ve kalıntı değerinin bu Standarda göre gözden geçirilmesi ve düzeltilmesine gerek olduğunu gösterebilir (TMS 36, prg.17).
Örnek Olay 3: Bir işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan bir cihazı ile ilgili 31/12/2015 tarihi itibariyle bilgiler aşağıdaki gibidir;
Maliyet Bedeli: 300.000 , Gerçeğe Uygun Değeri: 140.000 , Birikmiş Amortismanı: 180.000 olduğu tespit edilmiştir. Buna göre cihazın yeniden değerleme sonucundaki değeri;
Net Defter Değeri= 300.000-180.000=120.000
Yeniden Değerleme Oranı= (Gerçeğe Uygun Değeri-Net Defter Değeri)/
Net Defter Değeri
= 140.000-120.000/120.000=0,17 Cihazın Yeniden Değerlenmiş Değeri =300.000*0,17=51.000 ,
Yeniden Değerlenmiş B. Amortismanı= 180.000*0,17=30.600 , Maddi Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışı = 20.400 ’dir.
Amortisman tabi varlıklar her yıl yeniden değerlemeğe tabi tutularak varsa değer artışları özkaynaklar içerisinde yeniden değerleme artışı fonunda tutulmalıdır. Eğer değer azalışı var ise maddi duran varlıklar içerisinde (-) olarak değer düşüklüğü karşılığı hesabında tutulmalıdır.
Buna göre yeniden değerlemeğe tabi tutulan varlıklar ve birikmiş amortismanları yeniden değerlenmiş tutarla finansal durum tablosunda net defter değeri ile gerçeğe uygun bir şekilde sunulmuş olacaktır.
3. AMORTİSMAN GİDERLERİNİN MALİYET YÖNETİMİ ÜZERİNDEKİ ETKİSİ
Amortisman gideri maliyet yönetimi açısından değerlendirilmesinde genel uygulamada sabit gider olarak dikkate alınmaktadır. Ancak amortisman giderleri üretim hacmine bağlı olarak sabit varlıkların kullanım değerinin bir karşılığı olduğu için değişken gider olarak dikkate alınmalıdır. Amortisman giderlerinin değişken gider olarak kabul edilmesinde yönetsel kararlar açısından maliyet hacim kar analizleri (MHK) üzerinde önemli etkiye sahiptir.
Maliyet hacim kar (MHK) analizleri, maliyet hacim ilişkileri ile hacim gelir ilişkilerini bir arada ele alarak ilişkilerdeki değişmelerin elde edilecek kar üzerindeki etkisini ortaya koyan analizlerdir. Bu analizler başabaş noktası (BBN) analizi, maliyet yapısı, faaliyet kaldıracı, kar tahmini ve fonksiyonu gibi alanlarda kullanılmaktadır. İşletmenin kar fonksiyonu sabit giderler, değişken giderler, satış fiyatı ve satış hacmi etkilemektedir.
İşletmelerde maliyet analizi yapılırken giderler faaliyet hacimlerine göre sabit, değişken ve karma gider olarak sınıflandırılmaktadır. Sabit giderler, işletmede belli bir faaliyet aralığında ve belirli bir dönem içinde faaliyet (üretim) hacminin azaltıp, çoğalmasına karşın toplam olarak aynı kalan giderlerdir. Değişken giderler ise, işletmede belli bir dönemde faaliyet hacmindeki değişmelerden etkilenen giderlerdir. Bu tür giderler, faaliyet hacmi artması durumunda artar, azalması durumunda azalış gösterir. Başka bir ifadeyle faaliyet hacmine karşı duyarlı olan ve sürekli toplam olarak değişkenlik gösteren giderlerdir.
Amortisman yönteminin seçiminde eğer normal ve azalan bakiyeler yöntemi seçilmiş ekonomik ömürde ve hurda değerinde bir değişme olmazsa her yıl aynı nispette amortisman ayrılacağı için genellikle amortisman gideri sabit gider olarak kabul edilmektedir. Başka bir ifadeyle üretim hacmine bağlı olmaksızın tercih edilen yöntemlerde amortisman giderleri her yıl belli oranda ve tutarda amortismana tabi tutulmaktadır.
Buna karşın üretim miktarı yönteminin tercih edilmesi durumunda amortisman giderleri üretim hacmine bağlı olduğu için değişkenlik
göstermektedir. Başka bir ifadeyle üretim hacmi ne kadar artarsa amortisman tutarı da bir o kadar artar. Üretim hacminin azalması durumunda yine azalma gösterir. Bu nedenle amortisman giderleri yönetsel karar açısından değişken gider olarak kabul edilmelidir.
Yine amortisman uygulaması sabit varlık sermaye yatırım unsurlarıyla ilgilidir. Sabit sermaye yatırımları, üretim esnasında şekil değiştirmeden, birden fazla dönem üretime yardımcı olan makinalar, binalar, tesisler gibi varlıklara yapılan yatırımlardır (Türko, 1999, s.295). Sermaye yatırımları işletmenin varlıkları arasında yer alıp kullanılmaya başlanıldığı zaman yapılan bazı giderler sabit ve değişken gider olarak iki kısma ayrılmaktadır.
Örneğin bina ve taşıtların yıllık vergileri sabit gider iken, sabit bir varlığın her türlü bakım, onarım ve işletme giderleri, elektrik, tüp, akaryakıt gibi giderler değişken giderdir. Nasıl ki bir makinanın mamul veya hizmet üretebilmesi için elektrik tüketilmesi değişken gider ise bunun kullanımı sonucunda yıpranma ve aşınması da değişken gider olarak kabul edilmesi gerekir.
Amortisman giderlerinin sabit gider olarak kabul edebilme hususu, varlıkların zamanla teknolojik açıdan değer kaybına uğramalarıdır. Varlıkların teknolojik değer kaybının tahmin ve hesap edilmesi de zor olacağı için çalışmamızda bu kısıt unsuru dikkate alınmamıştır.
Amortisman giderlerinin değişken gider olarak kabul edilmesinin bazı maliyet yönetimi analiz sonuçları üzerinde etkisi vardır. Bunlar aşağıdaki gibi sıralanmaktadır.
a) Başabaş noktasına etkisi; Başabaş noktası (BBN), toplam gelirlerin toplam giderlere eşit olduğu noktadır. Yani işletme yöneticileri kar veya zararın olmadığı düzeyi tespit edebilmek için satış miktarı veya satış tutarı cinsinden başabaş noktasını öğrenmek ister. BBN toplam katkı payı toplam sabit maliyetleri tamamen karşılamakta, ancak henüz kara geçmek için yeterli katkıyı sağlayamamaktadır. Bu nedenle işletme yöneticilerin istedikleri karı sağlayabilmek için ne kadar miktarda veya tutarda ilave satış yapmaları gerektiği hususunu BBN analizi ile karar verilmektedir. BBN analizini etkileyen en önemli unsurlar maliyetlerin sabit ve değişken olarak ayrılmasıdır.
b) Maliyet yapısı üzerindeki etkisi; Maliyet yapısı, bir işletmede sabit ve değişken maliyetlerin göreceli oranı ifade etmektedir. Sabit maliyetlere fazlaca yatırım yapan işletmeler sermaye yoğun işletme, aksi durumda ise emek yoğun işletme olarak ifade edilmektedir (Kartal, 2013, s.68).
c) Katkı payına etkisi; Bir mamulün veya hizmetin satış fiyatı ile birim değişken maliyet arasındaki fark, satılan her birimin o birime ait değişken maliyeti karşıladıktan sonra geriye bıraktığı paya katkı payı denir. Buna marjinal kar da denilmektedir. Katkı payının satış miktarı ile çarpılmasıyla satılan bütün birimlerin değişken giderleri karşıladıktan sonraki kısmına toplam katkı yapı denir. Bu tutarın sabit maliyetlerden daha fazla olması durumunda kar, daha az olması durumunda zarardır (Büyükmirza, 2016, s.411). Eşit olması durumunda ise, sıfır kar noktası olan başabaş noktasını göstermektedir.
d) Faaliyet kaldıracına etkisi; Faaliyet kaldıracı, bir işletmede sabit maliyetlerin kullanılma kapsamının bir göstergesidir. Satışların verilen bir düzeyinde satış hacmindeki yüzde olarak bir değişmenin kârlar üzerindeki ölçüsü olarak faaliyet kaldıracı derecesi kullanılır. Yüksek sabit maliyetler ve düşük birim değişken maliyetlere sahip işletmelerde faaliyet kaldıracı en yüksek düzeydedir. Aksi durumda, düşük sabit maliyetler ve yüksek birim değişken maliyetlere sahip olan işletmelerde faaliyet kaldıracı en düşüktür (Horngren, Datar ve Rajan, 2003, s.76).
Faaliyet kaldıraç derecesi, toplam katı payının net kara (faaliyet karı) oranıdır. Eğer bir işletme yüksek faaliyet kaldıraç derecesine sahip ise karları satışlardaki değişmelere çok duyarlı olur. Yani satışlardaki küçük artışlar, işletme faaliyet karında büyük artışlara neden olur. Satışlardaki küçük düşüş, işletme faaliyet karında göreceli olarak büyük düşüşe neden olmakta ve işletme kayıpları riskini arttırmaktadır.
Amortisman giderlerinin tespitinde faaliyet hacmine bağlı olarak üretim miktarı yönteminin tercih edilmesi durumunda sabit gider değil değişken gider olarak analize dahil edilecektir. Bu durum ise işletmenin yönetsel kararlarda kullanacağı maliyet yapısı, katkı payı ve faaliyet kaldıraç derecesinde bazı değişmeler neden olacaktır. Bu değişmelerin etkisi aşağıdaki örnekte gösterilmektedir.
Örnek Olay 4: ABC Özel Hastanesi’nin radyoloji biriminden elde edilen gelir 685.000 , cihazlara ait birikmiş amortisman giderleri 110.000 , amortismanlar dahil toplam sabit giderler 380.000 , toplam değişken giderler 275.000 olarak tespit edilmiştir. Buna göre amortisman giderlerinin sabit ve değişken gider olarak kabul edilmesinin söz konunu birimin maliyet yapısına, katkı payına ve faaliyet kaldıracı derecesine etkisini açıklayalım.
ÇÖZÜM
MALİ
Amortisman Giderlerinin Sabit Gider Olarak Kabul Edilmesi (I.
Alternatif)
Amortisman Giderlerinin Değişken Gider Olarak Kabul Edilmesi (II.
Alternatif)
Satışlar 685.000 685.000
Değişken Giderler 275.000 385.000
Katkı Payı 410.000 300.000
Katkı Oranı 0,59 0,43
Sabit Giderler 380.000 270.000
Kar 30.000 30.000
Faaliyet Kaldıraç Derecesi 13,66 10,00
Toplam maliyetlerin aynı olduğu bir durumunda değişken giderlerdeki bir artışın katkı payı ve oranında azalmaya neden olacaktır. Bu durum ise üretim ve satış hacmindeki herhangi bir değişmenin katkı payı üzerindeki etkisi daha fazla olacaktır. Böylece sabit giderleri değişken giderlere göre daha düşük olan işlemeler satışlardaki azalmalar karşısında daha az fona ihtiyaç duyarlar.
I. Alternatif BBN(Tutar) =380.000/0,59=644.068 II. Alternatif BBN(Tutar)=270.000/0,43=627.907
Buna göre hastane yöneticileri radyoloji biriminde aynı satış hacminde amortisman giderlerinin sabit gider olarak kabul edilmesinde 644.068 satış yapmaları durumunda BBN noktasına ulaşırlar. Buna karşın amortisman giderlerinin değişken gider olarak öngörülmesi durumunda 627.907 satış yapmaları halinde BBN noktasına ulaşılmış olunur. Bu durumda toplam giderler ve gelirler aynı kalmak şartıyla sabit giderlerdeki azalmaya karşın değişken giderlerin artırılmasında daha düşük bir tutarda BBN noktasına ulaşılmasını sağlamaktadır.
Amortisman giderlerinin değişken gider olarak dikkate alınmasında katkı payı 410.000 ’den 300.000 ’ye, katkı payı oranın %59’dan %43’e düştüğü görülmektedir.
I. Alternatifteki faaliyet kaldıraç derecesi=410.000/30.000=13,66 II. Alternatifteki faaliyet kaldıraç derecesi=300.000/30.000=10,00
olduğu görülmektedir.
17
yönteminin tercih edilmesi durumunda sabit gider değil değişken gider olarak analize dahil edilecektir. Bu durum ise işletmenin yönetsel kararlarda kullanacağı maliyet yapısı, katkı payı ve faaliyet kaldıraç derecesinde bazı değişmeler neden olacaktır. Bu değişmelerin etkisi aşağıdaki örnekte gösterilmektedir.
Örnek Olay 4: ABC Özel Hastanesi’nin radyoloji biriminden elde edilen gelir 685.000 , cihazlara ait birikmiş amortisman giderleri 110.000 , amortismanlar dahil toplam sabit giderler 380.000 , toplam değişken giderler 275.000 olarak tespit edilmiştir. Buna göre amortisman giderlerinin sabit ve değişken gider olarak kabul edilmesinin söz konunu birimin maliyet yapısına, katkı payına ve faaliyet kaldıracı derecesine etkisini açıklayalım.
Amortisman Giderlerinin Sabit Gider Olarak Kabul Edilmesi (I. Alternatif)
Amortisman Giderlerinin Değişken Gider Olarak Kabul
Edilmesi (II. Alternatif)
Satışlar 685.000 685.000
Değişken Giderler 275.000 385.000
Katkı Payı 410.000 300.000
Katkı Oranı 0,59 0,43
Sabit Giderler 380.000 270.000
Kar 30.000 30.000
Faaliyet Kaldıraç Derecesi 13,66 10,00
Toplam maliyetlerin aynı olduğu bir durumunda değişken giderlerdeki bir artışın katkı payı ve oranında azalmaya neden olacaktır. Bu durum ise üretim ve satış hacmindeki herhangi bir değişmenin katkı payı üzerindeki etkisi daha fazla olacaktır. Böylece sabit giderleri değişken giderlere göre daha düşük olan işlemeler satışlardaki azalmalar karşısında daha az fona ihtiyaç duyarlar.
BBN(Tutar)=!"#$%& (%)*+ ,*-./$./
0%+12 3/%42
I. Alternatif BBN(Tutar) =380.000/0,59=644.068 II. Alternatif BBN(Tutar)=270.000/0,43=627.907
Buna göre hastane yöneticileri radyoloji biriminde aynı satış hacminde amortisman giderlerinin sabit gider olarak kabul edilmesinde 644.068 satış yapmaları durumunda BBN
Faaliyet kaldıraç derecesinin 13,66’dan 10’a düşmesi karların satışlara karşı daha az duyarlı olduğu anlamına gelmektedir. Yani satışlardaki küçük bir artışın karlar üzerinde büyük bir artışa neden olmayacağı açıktır. Örneğin satışlardaki %10’luk bir artış olması durumunda (değişken giderlerde de
%10’luk bir artış olacaktır) faaliyet kaldıraç derecesi aşağıdaki gibi olacaktır.
Amortisman Giderlerinin Sabit Gider Olarak Kabul Edilmesi (I.
Alternatif)
Amortisman Giderlerinin Değişken Gider Olarak Kabul Edilmesi (II.
Alternatif)
Satışlar 753.500 753.500
Değişken Giderler 302,500 423.500
Katkı Payı 451.000 330.000
Katkı Oranı 0,59 0,43
Sabit Giderler 380.000 270.000
Kar 71.000 60.000
Faaliyet Kaldıraç
Derecesi 6,35 5,50
Birinci alternatifte satışlardaki %10’luk bir artış işletmenin karında %137’lik bir artışa neden olmasına karşın ikinci alternatifte %100’lük bir artış sağlandığı görülmektedir. Yani satışlardaki küçük bir artışın karlar üzerindeki etkisi ikinci alternatifin birinci alternatife göre daha az olduğu görülmektedir. Bunun nedeni satışlardaki artışın aynı zamanda üretim hacmini de artırması (Bu durum MHK analizlerinin varsayımları arasındadır) nedeniyle değişken giderler de aynı oranda bir artış meydana getirdiği için işletmenin karlılığı azalmaktadır.
Faaliyet kaldıraç derecesinin yüksek olması işletmeler açısından iyi bir durum olmasına karşın kriz dönemlerinde veya istenilen satışların yapılamaması durumunda istenmeyen bir durumdur. Satışların artması durumunda değişken maliyetlerde artar. Ancak kazanılan gelir değişken giderlerin altında kalırsa o zaman işletme zarar nedeniyle iflas edebilir (Horngren, vd., 2003,s.78). Başka bir ifadeyle sabit giderleri değişken giderlere oranla daha fazla olan işletmeler kriz dönemlerinde veya satışların düşmesi durumunda finansal açıdan sıkıntı yaşamaları söz konusudur.
4. SONUÇ
Üretim işletmelerinde yaşanan teknolojik ilerlemeler maliyet unsurlarında önemli değişmelere neden olmaktadır. Bu değişme işçilik giderlerinden zamanla amortismanları içerisinde barındıran genel üretim giderlerine doğru bir artış meydana gelmiştir. Son dönemlerdeki bu değişim, yöneticiler
açısından hem sabit varlıkların yönetilmesi hem de amortisman uygulamaları hususundaki önemi artırmaktadır.
İşletmelerde duran varlıkların elde edilmesindeki maliyetleme unsuruna ilave olarak işletmede kullanılmasının yönetim şeklide önem arz etmektedir.
Duran varlıkların işletmede kullanılması veya başkalarına kiraya verilmesi durumunda amortisman tabi tutulmaları gerekir. Amortisman uygulamaları varlıkların gerçek değerini gösterecek şekilde işletme yönetimi tarafından uygulanmalıdır.
Amortisman uygulamalarının en önemli unsurları olan maliyet bedeli, ekonomik ömür ve kalıntı değerinin doğru olarak hesaplanması gerekir. Ayrıca bu unsurlar her yıl yeniden gözden geçirilerek maliyet bedelinin yeniden değerlemesi, ekonomik ömrün ve hurda değerinin güncellenerek bugünkü değeri dikkate alınmalıdır.
TMS 16 ve TMS 38 standardına göre, amortisman uygulamalarındaki amortisman yönteminin seçimi ve amortismana tabi varlıkların yararlı ömürlerinin belirlenmesi işletmelerin takdirine bırakılmıştır. Buna bağlı olarak, benimsenen yöntemlerin ve tahmin edilen yararlı ömürlerin veya amortisman oranlarının kamuya açıklanması, finansal tablo kullanıcılarınca işletme yönetimi tarafından belirlenmiş politikaların gözden geçirilmesine ve diğer işletmelerle kıyaslamalar yapılabilmesine olanak sağlayan gerçeğe uygun bilgilerin olması gerekir.
Amortisman uygulamalarında gerçeğe uygun sunumu yapabilmek için üretim miktarı yönteminin uygulanması, kıst amortisman uygulaması, hurda değerinin tespiti ve bugünkü değer faktörünün dikkate alınması, amortismana tabi tutarın tespitinde yeniden değerlemenin yapılması gerekir. Amortisman uygulamaları duran varlıkların gereceğe uygun değeri ile finansal tablolarda yer almasını sağlamanın yanında yönetsel kararlar açısından da dikkate alınması gerekir.
Amortisman giderleri maliyet yönetimi açısından sabit gider değil, üretim miktarı esası uygulanarak değişken gider olarak kabul edilmelidir. Amortisman ayırmanın esası varlıkların kullanımları karşısında zamanla değer kaybına uğramış olmalarıdır. Bir varlık ne kadar fazla üretimde kullanılır ise o kadar daha fazla amortisman ayırmak gerekir. Tam aksine varlıklar ne kadar az kullanılır ise o kadar daha fazla işletmede kullanımına devam edilir. Bu da değişkenliğin bir göstergesidir.
Maliyetleri davranışları açısından sabit ve değişken olarak ayırılması işletme yönetiminin alacakları MHK analizlerinde, BBN analizlerinde, maliyet yapısının oluşturulmasına, faaliyet kaldıraç derecesinin etkisinde kullanılmaktadır. Günümüzde özellikle teknolojik ağırlıklı işletmelerde amortisman giderleri önemli bir yere sahiptir. Bu nedenle söz konusu analizlerde amortismanlar değişken gider olarak dikkate alınmalıdır.
İşletmelerin sabit sermaye varlıklarına yatırım yapmaları emek yoğun olmaktan ziyade teknolojik ağırlıklı bir işletme olarak kabul edilmektedir.
Teknoloji ağırlıklı işletmelerde maddi ve maddi olmayan duran varlıklar daha fazla olacağı için bunların amortisman giderleri de fazla olacaktır. Klasik anlamda amortisman giderleri sabit gider olarak kabul edilmektedir.
Sabit giderleri değişken giderlere oranla daha fazla olan işletmeler kriz dönemlerinde veya satışların düşmesi durumunda finansal açıdan sıkıntı yaşamaları söz konusudur. Başka bir ifadeyle tam kapasite çalışan ve satışlarda sorun yaşamayan işletmeler için sabit giderlerin fazla olması ilave satış miktarındaki bir artış daha fazla kar üzerinde bir artışa neden olur. Buna karşın eksik kapasite çalışan ve satışlarda sıkıntı yaşayan işletmelerin sabit giderleri daha düşük olmalıdır.
İşletmelerin teknoloji ağırlıklı olmaları günümüz şartlarında önemli bir durumdur. Teknolojik unsurların çoğu da sabit varlıklı yatırımdan meydana geldiği için bunlara amortisman ayırma hususu de önemli bir etken haline gelmektedir. Bu durumda amortisman giderleri sabit değil değişken gider olarak dikkate alınarak maliyet analizleri yapılmalıdır.
KAYNAKÇA
Bozdemir, E. (2014). Gerçeğe Uygun Değer Muhasebesinin Ertelenmiş Vergiler Üzerindeki Etkisi, Mali Çözüm Dergisi, 121,81-109.
Bozdemir, E. (2016). Genel Muhasebe Uygulamaları, Ankara: Gazi Kitapevi.
Büyükmirza, H.K. (2016). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, 21. Baskı, Ankara: Gazi Kitapevi.
Can, A.V., Öztürk, E. ve Örs, T. (2014). Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları Çerçevesinde Amortisman Yöntemlerinin İncelenmesi ve Uygulama Önerileri. IV. Uluslararası Türk Coğrafyası UFRS Sempozyumu, 18-19 Ekim 2014, Bildiri Kitabı (s.190-204) İstanbul.
Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve Standardı Hakkında Tebliğ Sıra No: 209 (2011, 27 Ocak). Resmi Gazete, (Sayı: 27828).
Gökçen, G., Ataman, B. ve Çakıcı, C. (2011). Türkiye Finansal Raporlama Standartları Uygulamaları, İstanbul: Türkmen Kitapevi.
Hatunoğlu, Z., Kıllı, M. (2014). Tarım İşletmelerinde TMS Çerçevesinde Amortisman Uygulamaları, 2. Uluslararası Muhasebe ve Finans Sempozyumu, 29-31 Mayıs, Bursa’da sunulan bildiri.
Horngren, C.T., Datar, S.M. ve Rajan, M.V. (2012). Cost Accounting A Managerial Emphasis, Fourteenth Edition, New Jersey: Prentice-Hall Inc.
Karcıoğlu, R. (2000). Stratejik Maliyet Yönetimi-Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar, Erzurum: Aktif Yayınevi.
Kartal, A. (2013). Maliyet Yönetimi, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi
Maddi Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 16) Hakkında Tebliğ Sıra No: 15, (2005, 31 Aralık), Resmi Gazete (Sayı: 26040).
Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 38) Hakkında Tebliğ Sıra No: 26 (2006, 17 Mart). Resmi Gazete, (Sayı:
26111).
Örten, R., Kaval, H. ve Karapınar, A. (2010). Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları Uygulama ve Yorumlar, 4. Bs., Ankara: Gazi Kitapevi.
Özulucan, A. (2021). TMS-16 Maddi Duran Varlıklar ve Vergi Usul Kanunu Çerçevesinde Taşıyıcı Bitkilerde Amortisman İşlemlerinin Karşılaştırılmalı Olarak İncelenmesi Ve Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağına Göre Muhasebeleştirilmesi, Mali Çözüm Dergisi, 31(166), 13-41.
Sevilengül, O. (2014). Genel Muhasebe, 17. Bs., Ankara: Gazi Kitapevi,.
Türko, M. (1999). Finansal Yönetim, İstanbul: Alfa Yayınevi.
Varlıklarda Değer Düşüklüğüne İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 36) Hakkında Tebliğ, Sıra No: 28 (2009, 08 Ocak). Resmi Gazete, (Sayı: 27104).
