ÖNLENMESùNDE SAYIúTAY DENETùMùNùN ROLÜ
iKemal ÖZSEMERCù* Serdar SÜNGÜ**
Özlem TEMùZEL**
GùRùú
lkemizde çözülmesi gereken en önemli sorunların baûında, kamu kurumlarındaki verimsizlik, israf ve kalitesiz kamu hizmeti gelmektedir. Bu üç temel sorun, kamuoyunun her zaman tepkisini çekmiû ve hükümetlerin çözmesi gereken önemli problemler arasında yer almıûtır.
Sayıûtaylar performans denetimleri sayesinde kamu kurumlarının faaliyetlerinde ne ölçüde verimli, etkin ve tutumlu davrandıklarını ortaya koyarak, kurumların performanslarını geliûtirmelerine ve bu suretle hükümetlere yardımcı olurlar.
Performans denetimi, uygulamada daha çok vergi mükelleflerinden toplanan paralardan oluûan kamu fonlarını, kamu kurum ve kuruluûlarının ne ölçüde verimli, etkin ve tutumlu kullandıøı üzerinde yoøunlaûmıûtır. Oysa kamu fonlarının ilk elde edilme aûamasında, yani vergilerin toplanması sırasında, kayıt dıûılık ile vergi kayıp ve kaçaklarının önlenmesine dönük yapılacak performans denetimleri, devletin daha çok vergi toplayabilmesine katkıda bulunacaøı için önemlidir. Vergi konusunda yapılacak performans denetimlerinin amacı, performans ilkeleri çerçevesinde belirlenecek hedeflere ulaûılıp ulaûılmadıøını tespit etmek ve hedeflere ulaûmak için yapılan çalıûmaları geliûtirmede denetlenen kurumlara yardımcı olmaktır. Diøer bir amaç da yapılan performans denetimleri ile parlamentoya baøımsız bilgi sunmaktır.
i 10-14 Mayıs 2004 tarihleri arasında Antalya’da düzenlenen “Türkiye’de Vergi Kayıp ve Kaçakları ve Önlenmesi Yolları” konulu 19. Türkiye Maliye Sempozyumu’nda sunulan Tebliøin gözden geçirilmiû hali.
* Sayıûtay Baûdenetçisi
** Sayıûtay Denetçisi
Ü
Vergi alanında performans denetiminin temel hedefi, mevzuatta belirlenmiû olan amaçlara ulaûmak üzere uygun yönetmelik ve prosedürler düzenlenmesi ve bunların uygulamada iûlemesinin güvence altına alınmasıdır.
Ayrıca gelirlerin eksiksiz tahsil edildiøinin ve tahakkuk iûlemlerinin doørulanmasıyla giderek artan biçimde ilgilenildiøi görülmektedir. Özellikle ùngiltere Sayıûtayının (National Audit Office-NAO) Gümrük ùdarelerinde vergiden kaçınmanın kontrol edilmesi, vergi yönetmeliklerinde mükellefler açısından kolaylaûtırıcı önlemler, yurt içinde sahtecilik riskinin giderilmesi, ödenmemiû vergi borçları konularında gerçekleûtirmiû olduøu performans denetimleri ilgi çekicidir.
Sayıûtay’lar yapılmıû olan harcamaların nerelere ve nasıl harcandıøı meselesinin yanında bu harcamalara kaynak teûkil eden gelirlerin etkin olarak toplanıp toplanmadıøı, toplanmıû olan gelirlerle hangi amaçlara ve ne derece ulaûıldıøı vb. konularda yine halka bilgi verme amacıyla hareket etmeye baûlamıûlardır. Çaødaû ülkelerde olduøu gibi ülkemizde de Sayıûtay tarafından gerçekleûtirilecek finansal denetim ve performans denetimi vergi kayıp ve kaçakların önlenmesinde büyük katkılar saølayacaktır.
Gelir ve vergi kavramlarının anlam ve içerik yönünden birbiri içine geçmiû olmasına raømen, çalıûmanın çeûitli açılardan kısıtlılıkları ve zorlukları göz önünde bulundurularak, konu yalnız vergiler olarak sınırlandırılmıûtır. Dolayısıyla özelleûtirmeden elde edilen gelirler, faiz gelirleri, bedeli karûılıøı saølanan hizmetlerden elde edilen gelirler, vergi dıûı gelirler vb. çalıûmamızın kapsamı dıûında tutulmuûtur.
Çalıûmamızın birinci bölümünde ûu an Sayıûtay’da fiilen gerçekleûtirilmekte olan vergi denetimine iliûkin mevzuat ile denetimin ûekli ve boyutları hakkında bilgi verilerek, gerçekleûtirilen denetimin etkin olup olmadıøı hususunda tespitler yapılmaktadır. ùkinci bölümde ise Sayıûtayların oluûturduøu uluslararası organizasyonların belgelerinde vergi denetiminin nasıl olması gerektiøi konusundaki tavsiyeleri ve çaødaû dünya ülkeleri Sayıûtaylarının vergi denetimine yaklaûımları ve uygulamaları konusunda bilgiler verilmektedir.
Üçüncü bölümde ise vergi denetimi konusunda Sayıûtay’ın önündeki fırsatlar ve yeni açılımların neler olabileceøi, çaødaû dünya ülkeleri Sayıûtaylarının uygulamaları örnek alınarak belirtilmeye çalıûılmaktadır. Bu bölümde özellikle Sayıûtay’a verilmiû olan performans denetimi yetkisinden yola çıkarak örnek ülke Sayıûtayları gibi Sayıûtayımızın da vergi alanında performans denetimi gerçekleûtirebileceøi ve bu denetimler ile vergi kayıp ve kaçaklarının önlenmesi konusunda öneriler geliûtirilebileceøi vurgulanmaktadır.
Dıû denetim fonksiyonunu yerine getiren Sayıûtay tarafından baøımsız olarak gerçekleûtirilecek vergi alanındaki performans denetimleri ile vergi idarelerinin faaliyetlerinde ne ölçüde baûarılı olduklarının tespiti mümkün olabilecektir. Ortaya çıkan performans denetimi raporları vergi idarelerinin performanslarını geliûtirmelerinde yol gösterici olacaøı gibi aynı zamanda parlamentoyu ve kamuoyunu da bilgilendirmiû olacaktır. Bu bilgilendirme hesap verme sorumluluøuna ve ûeffaflıøa katkıda bulunacaktır. Dolayısıyla vergi kayıp ve kaçaklarının önlenmesini amaçlayan performans denetimi raporları ile hesap verme sorumluluøu ve ûeffaflıøın saølandıøı vergi idarelerinde faaliyetler ile hedefler arasındaki tutarsızlıklar ortaya konulabilecektir. Üst yöneticiler ortaya çıkan bu tutarsızlıklar konusunda sorumlu tutulacak ve sonuçta getirilen çözüm önerileri ile vergi kayıp ve kaçaklarının önlenmesine katkıda bulunulmuû olacaktır.
I. SAYIúTAY’DA GERÇEKLEúTùRùLEN VERGù DENETùMù A. Sayıûtay’ın Gerçekleûtirdiøi Vergi Denetimine ùliûkin Mevzuat Sayıûtay gelir denetimi ve yargılama yetkisini Anayasa’dan almaktadır. Bu yetkinin kullanılmasına iliûkin usul ve esaslar ise 832 sayılı Sayıûtay Kanununda düzenlenmiûtir.
Anayasa’nın 160. maddesinde “genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve iûlemlerini kesin hükme baølamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme baølama iûlerini yapma görevi” Sayıûtay’a verilmiûtir. Anayasanın bu hükmü gereøince Sayıûtay, vergi gelirleri ile birlikte devletin bütün gelirlerini denetleme konusunda yetkili kılınmıûtır. Denetleme yetkisinin sonuca ulaûabilmesi ve gerekli yaptırımların saølanabilmesi amacıyla Sayıûtay’a yargılama yetkisi de tanınmıû; denetim sonucunda ulaûılan bulguların kesin hüküm haline gelmesi saølanmıûtır.
Anayasa’da tanınan denetleme ve yargılama yetkisine iliûkin usul ve esaslar 832 sayılı Sayıûtay Kanunu’nda düzenlenmiûtir. Kanunun 38. maddesinde;
“Sayıûtay denetimine giren idare ve kurumların;
a) Gelir, gider ve mal iûlemlerini, bu iûlemlere ait sayman hesaplarını bütün kayıt ve belgeleriyle birlikte incelemek ve neticede bütün bu iûlem ve hesapları yargılama yolu ile;
(…..)
denetler.” hükmü tesis edilmiû, Sayıûtay’ın gider ve mal hesapları ile birlikte gelir hesaplarını denetleyeceøi ve sonuçta kesin hüküm ifade eden yargısal bir sonuca ulaûacaøı belirtilmiûtir.
Kanunun 40. maddesinde ise Sayıûtay’a verilecek hesapların niteliøi belirtilmiû olup; “Gelir, gider ve mal iûlemlerinin hesapları Sayıûtay’a ayrı ayrı verilir. Daire ve kurumların bir bütçe veya hesap yılında veya özel kanuna göre kabul edilmiû olan hesap devresi içinde:
Tahakkuk eden ve tahsil edilen bütün gelirlerin, gelir artıklarının ve emanetlerin miktar ve mahiyetini gösteren cetvel ve defterlerle bunlarla ilgili her türlü belgeler, gelir hesabını;
(…..)
teûkil eder.” hükmü ile gelir hesaplarının niteliøi belirtilmiûtir.
Aynı ûekilde Kanunun 41. maddesinde, hesap vermekle yükümlü olan saymanlar belirtilmiû ve gider ve mal saymanlarının yanında gelir saymanlarının da Sayıûtay’a hesap vermekle yükümlü olduøu hüküm altına alınmıûtır.
Kanunun 45. maddesinde ise sorumluluk halleri ve sorumluluøun yargı kararı ile kesin olarak tespiti durumunda ne ûekilde yaptırım uygulanacaøı hükme baølanmıûtır. Bu madde hükmünde; “Sorumlularca; gelir, gider, mal ve kıymetlerden mevzuata uygun olarak tahakkuk ettirilmediøi, alınmadıøı, harcanmadıøı, verilmediøi, saklanmadıøı veya idare edilmediøi Sayıûtay tarafından kesin hükme baølananları, sorumlular keyfiyetin idarece kendilerine bildirilmesinden baûlayarak üç ay içinde Hazine’ye ödemekle zorunlu” oldukları belirtilmiûtir.
Kanunun 46. maddesi; denetçiler tarafından yapılacak incelemenin merkezde veya hesap yerlerinde yapılacaøını belirtmiû ve “ùnceleme sırasında;
Gelirlerin, alacakların ve her türlü hakların kanunlara, tüzüklere ve yönetmeliklere ve bütçedeki tertiplerine uygun olarak tahakkuk, takip ve tahsil edilip edilmediøi,
Bütün iûlem ve hesapların belgelere ve kayıtlarına uygun olup olmadıøı, Araûtırılır.” ûeklinde hüküm altına alınmıûtır.
Kanunun 28. maddesinde ise Sayıûtay’ın görevleri;
“I- A) Genel ve katma bütçeli dairelerin,
B) (A) bendinde yazılı daireler tarafından sermayesinin yarısı veya yarısından fazlasına katılmak suretiyle sabit veya döner sermayeli veya fon ûeklinde kurulan kurum ve teûebbüslerin,
C) Kanunlarla Sayıûtay denetimine tabi tutulan diøer kurumların bütün gelir, gider ve malları ile nakit, tahvil, senet gibi kıymetlerinin (emanet niteliøinde olanlar dahil) alınıp verilmesini, saklanma ve kullanılmasını denetler.
Sorumluların hesap ve iûlemlerini yargılayarak kesin hükme baølar.
(…..)” ûeklinde belirtilmiûtir.
B. Sayıûtay’ın Vergi Alanında Yaptıøı Denetimi
Türkiye’de hem performans denetimi hem de vergi denetimi Sayıûtay’ın ilgi alanına yeni girmeye baûlamıûtır. Vergi denetimi, daha çok vergi dairelerinden yapılan harcama ve ödemeler üzerine yoøunlaûmıû olup; hukuka uygunluk ve düzenlilik denetimi ûeklinde gerçekleûtirilmektedir. Vergilerin tahakkuk ya da tahsilatı konuları ile hiç ilgilenilmemektedir.
Çoøunlukla sorgu konusu edilen husus, ihracatta KDV iadesi konusuna iliûkindir. Gerçekleûen denetim sonucunda denetçiler tarafından sorgu konusu yapılan hususların, ödenek üstü harcama, eksik cetvel ve belge, ihracattan KDV iadesine ait çeûitli nedenlerden kaynaklanan yersiz ödeme ya da eksik belge, tahsil edilmeyen ecrimisil konuları olduøu tespit edilmiûtir.
Sayıûtay tarafından yürütülen vergi denetimi gider hesaplarının incelenmesi sırasında ve gelir hesaplarının incelenmesi sırasında olmak üzere temel olarak iki ûekilde gerçekleûmektedir.
Gidere iliûkin hesapların incelenmesi sırasında, asıl olarak harcamalar yönüyle denetim yapılmakla birlikte düzenlenen verile emri, tediye fiûi gibi gider belgeleri üzerinde, yasal olarak kesilmesi gereken vergi ve fonların kesilip kesilmediøi incelenmektedir.
Söz konusu denetim genel ve katma bütçeli dairelerce ve sermayesinin yarısı veya daha fazlası bunlara ait olan sabit veya döner sermayeli ya da fon ûeklindeki kurum ve teûebbüslerce ve kanunlarda Sayıûtay denetimine tabi tutulan diøer kurumlar tarafından memur ve hizmetlilere ve hizmet erbabına ödenen ücretler ve ücret sayılan ödemelerden, serbest meslek erbabına yapılan ödemelerden ve müteahhit ve taûeronlara ödenen istihkaklardan, kaynakta kesinti (stopaj) yoluyla kesilen gelir ve saymanlık iûlemleri ile ilgili damga vergisinin, istihsal ile uøraûan ve Sayıûtay’ın denetimine tabi bazı döner sermayeli kuruluûların (Orman iûletmeleri gibi) istihsal vergilerinin incelenmesi ûeklinde gerçekleûmektedir.
Bilindiøi üzere, Devlet gelirlerinin en büyük bölümünü teûkil eden vergi gelirlerinin pek çok çeûidi bulunmaktadır. Buna raømen, Sayıûtay tarafından gerçekleûtirilen bu tarz bir denetim ile vergi gelirlerinden sadece birkaçı ve miktar
olarak çok az bir kısmı ve en önemlisi vergi kaçırma imkanı bulunmayan alanlar incelenmektedir.
Gelire iliûkin hesapların incelenmesi sırasında, gelir saymanlıklarının düzenledikleri belgeler (verile emri) üzerinden denetim yapılmaktadır. Vergi dairesi hesapları saymanlık bazında incelenmektedir. Her ne kadar gelir denetimi için Sayıûtay bünyesinde ayrı bir grup oluûturulmuû ise de asıl olarak yapılan denetim vergi dairelerinin vergi konularına iliûkin “bütçe gideri” ûeklinde gerçekleûtirdikleri giderlerin denetimidir. Vergi dairelerinin denetlenen iûlemlerinin büyük bir kısmını ihracatta KDV iadesi konusu teûkil etmektedir.
Uygulamada 832 sayılı kanun hükümleriyle Sayıûtay’a verilen yetkilerin tam olarak kullanıldıøını söylemek pek mümkün deøildir. Gelirler muhasebe kayıtları üzerinden denetlenmekte, denetim saymanlık hesabı içinde Sayıûtay’a gönderilen ve bir yıllık iûlemlerin sonucunu sayısal olarak gösteren cetvellerin incelenmesi ûeklinde gerçekleûmektedir. Bu ûekilde yapılan gelir denetimi vergi dairesi tarafından gerçekleûtirilen çeûitli gelirlerin cari ve eski yıllar itibariyle tahakkuk olan miktarlarını, bunlarda yapılan tahsilat ve kalan tahakkuk artıøını miktar olarak gösteren cetvellerin incelenmesine imkan verse de, gelirlerin zamanında ve yasalara uygun ûekilde tahakkuk ettirilip ettirilmediøinin incelenmesine imkan vermemektedir. Gelirlerin takip ve tahsiline iliûkin denetimde de aynı durum ortaya çıkmakta, Sayıûtay’a gönderilen cetvel ve dosyalar üzerinden ve yalnızca zamanaûımına uøramıû veya tahsil olanaøı kalmamıû alacaklar yönünden bir denetim gerçekleûtirilmektedir.
Bu denetimin özelliøi iûlem tabanlı olması ve saymanlıklar temelinden sorunlara yaklaûmasıdır. Sayıûtay tarafından yapılan finansal denetim, mevcut ûekli ile tekil iûlemleri inceleyerek, sisteme dönük hataların, eksikliklerin neler olduøunu ortaya çıkaramamaktadır.
C. Sayıûtay Tarafından Gerçekleûtirilen Vergi Denetiminin Boyutları
Anayasa ile Sayıûtay’a Devletin gelir gider ve mallarını denetleme görevi verilmiû ise de Sayıûtay aøırlıklı olarak gider denetimi yapmaktadır. Sayıûtay gelir hesaplarının incelenmesinde, gider hesaplarına nazaran iûgücü ve zamanının çok daha az bir bölümünü kullanmaktadır.
Sayıûtay uzun yıllardan beri vergi dairesi hesaplarını incelemekle birlikte;
denetim gruplarının uzmanlaûması çalıûmaları çerçevesinde, 1993 yılında vergi alanında denetim yapmak üzere, ayrı bir grup oluûturmuûtur. Gelir hesapları, vergi dairesi müdürlüøü saymanlıkları bazında denetlenmektedir Gelir grubunda ortalama olarak 10 denetçi görev yapmaktadır. Yılda yine ortalama olarak 2 tanesi
yerinde geri kalanı merkezde olmak üzere 15 ile 20 arasında vergi dairesi müdürlüøü saymanlık hesabı incelenmektedir. **
Tablo: 2003 Yılında Denetim Kapsamına Giren Saymanlıklar
2003 Yılında ùnceleme Programına Alınan Hesaplar
Denetim Kapsamındaki
Saymanlıklar
Toplam Hesap
Sayısı Merkezde Yerinde TOPLAM ùncelenmeOranı (%) Genel Bütçe
(Vergi Dairesi)
1451 (440)
196 (20)
36 (2)
232 (22)
16 (5)
Katma Bütçe 263 102 52 154 59
Döner Sermaye 2.186 141 27 168 8
Fon Saymanlıøı 15 5 3 8 53
Belediyeler 3.215 78 58 136 4
Özel ùdareler 81 38 31 69 85
Özel Bütçe 26 20 1 21 80
TOPLAM 7.237 580 208 788
Sayıûtay 2003 yılında 575 denetçiyi denetim yapmak üzere görevlendirmiûtir. Sayıûtay denetimine tabi olan saymanlık sayısı ise 2003 yılı itibariyle 7237 adettir. Bunların içinde vergi dairesi müdürlüøü saymanlıøı ise 440 adettir. Sayıûtay 2003 yılında denetimine tabi olan saymanlıklardan adet olarak 788’ini, oransal olarak da %10.88’ini incelemiûtir. Bu durum karûısında çok az sayıda saymanlık denetleniyor gibi görünse de, genel ve katma bütçeli kuruluûların toplam harcamalarının %84’ünün Sayıûtay tarafından denetlendiøini belirtmek gerekir.
Sayıûtay’ın 2003 yılında inceleme programı çerçevesinde gerçekleûtirdiøi denetime iliûkin genel bilgiler ûu ûekildedir:
2003 yılında merkezde ve yerinde inceleme ile görevlendirilen toplam 575 denetçi ile toplam 788 nakit saymanlık hesabının incelemesi yapılmıûtır.
** 2003 yılı rakamları dikkate alınarak diøer yıllar göz ardı edilmiûtir.
ùncelenen hesapların kurumsal daøılımına bakıldıøında %85.18 ile ùl Özel ùdare Saymanlıkları birinci sıradadır. Yatırım harcamaları yüksek olan ve bütçe büyüklüøü itibariyle önemli bir yere sahip olan 69 adet özel idare hesabı incelenmiûtir.
Belediye Saymanlıkları %4.23 oranı ile en az denetlenen saymanlıklar gibi görünüyor ise de, büyükûehir belediyelerinin tamamı ve il belediyelerinin büyük bir bölümü denetlenmiûtir. Denetlenme oranının düûük olması, çoøunluøu belde belediyesi olan ve bütçe büyüklüøü itibariyle küçük olan diøer belediyelerin denetlenmemiû olmasından kaynaklanmaktadır.
2003 yılında genel bütçeli kuruluûlar içinde yer alan toplam sayısı 440 olan vergi dairelerinin 2’si yerinde, 20’si merkezde olmak üzere toplam 22 adet saymanlık hesabı incelenmiûtir. 788 saymanlık hesabının denetlendiøi göz önüne alındıøında denetlenen vergi dairelerinin denetlenen bütün saymanlıklara oranı Ȱ 0.6 olmaktadır. Vergi dairelerinin incelenmesine ayrılan iûgücü açısından bir deøerlendirme yapıldıøında toplam 575 denetçiden 10’u gelir grubunda görevlendirildiøine göre, denetçilerin %1.7’sinin vergi denetimi ile görevlendirildiøi ortaya çıkan bir sonuçtur.
Sonuç itibariyle Sayıûtay’ın genel bir politika olarak zaman ve iûgücünün çok az bir kısmını vergi dairelerinin denetimine ayırdıøı görülmektedir. Genel bütçeli kuruluûlar içinde yer alan vergi dairelerinin %5’inin denetlenmesine raømen, genel bütçeli kuruluûların genel olarak %16’sının denetlendiøi görülmektedir.
D. Sayıûtay Kararlarının Niteliøi
Vergi daireleri, vergi dairesi saymanlık müdürlükleri ûeklinde örgütlenmiû olup, ilgili saymanlar hesaplarını yıllık olarak Sayıûtay’a vermektedir. Sayıûtay’a gönderilmiû olan bu hesaplardan, denetim programına alınanlar denetçiler tarafından incelemekte ve denetim sonucunda elde edilen bulgular Sayıûtay dairelerinde kesin hükme baølanmaktadır.
Denetim sonucunda Sayıûtay tarafından verilen kararlar kesin hüküm ifade eden kararlar ve vergi idaresini uyarmaya yönelik kararlar olmak üzere iki ûekilde sınıflandırılabilir:
Kesin hüküm ifade eden kararlar; verginin eksik tahsil edilmesi ya da tahsil edilmemesi, zamanaûımına uøratılması, zamanaûımı kesildiøi halde terkin edilmiû olması gibi nedenlerle verilen tazmin hükümleridir. Bu kararlar ile birlikte bir gider kalemi olduøu halde vergi uygulamaları içinde yer alan KDV iadesi, mahsup sonucu artan verginin iadesi gibi iûlemler sonucu yersiz ve fazla yapılan ödemelere iliûkin tazmin hükümleri de kesin hüküm ifade eden kararlardır.
Vergi idaresini uyarmaya yönelik kararlar; mükelleflerin eksik beyanından kaynaklanan matrah farklarının ikmalen ya da re’sen tarhiyatının gerekli olduøunun veya sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin varlıøının tespiti halinde Maliye Bakanlıøına yazılması ûeklindeki kararlardır.
Vergi dairesi saymanlık müdürlükleri hesaplarının incelenmesi sırasında bulunan matrah farkları nedeniyle sayman ve tahakkuk memurları hakkında tazmin hükmü verilememektedir. Çünkü saptanan matrah farkı vergi mükelleflerinin hiç beyanda bulunmamıû olmalarından ya da eksik beyanda bulunmuû olmalarından kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla sayman ve tahakkuk memurunun, mükellefin vergiyi eksik beyan etmesi karûısında herhangi bir sorumluluøu yoktur. Ancak matrah farkı olduøu tespit edildikten sonra, yürürlükteki mevzuat hükümleri çerçevesinde vergi tarh, tahakkuk ve tahsili iûlemlerini gerçekleûtirmek, tahakkuk memuru ve saymanların görevidir. Bu görevin yerine getirilmemesi durumunda, Devlet alacaøı haline gelmiû bu tutarlar tahsil edilmez ise, ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde tazmin hükmü verilecektir.
Mevzuata aykırı ya da noksan tahakkuk ettirilen vergiler nedeniyle 832 sayılı Sayıûtay Kanununa göre verilen tazmin hükümlerine karûı, sorumluların vergi yükümlülerine rücu hakkı olduøu açıktır.
II. DÜNYA SAYIúTAYLARININ GELùR (VERGù) DENETùMùNE YAKLAúIMLARI, YENù KONSEPTLER VE E÷ùLùMLER
A. Çaødaû Uygulamalarda Vergi Denetimine Genel Yaklaûım Vergi; Devletin fiskal (mali) ve ekstrafiskal (sosyal, ekonomik, siyasal vs.) amaçlarını yerine getirebilmek için, kamu harcamalarının finansmanını saølamak üzere, karûılıksız olarak gerçek ve tüzel kiûilerden ve tüzel kiûiliøi olmayan kiûi ya da mal topluluklarından, kanuna uygun olarak alınan iktisadi deøerler ûeklinde tanımlanabilmektedir.
Bu tanımdan hareketle vergi ile ilgili bir genelleme yapmak gerekirse ûu hususlar belirtilebilir.
x Devletin varlıøı zorunludur.
x Vergi alınmaksızın devlet olunamaz.
x Herkes mali gücüne göre kamu giderlerinin finansmanına katılmak zorundadır.
x Ödenen vergilerin bireysel karûılıkları yoktur.
x Ancak adalet, güvenlik vb. tam kamusal malların (faydaları bölünemez ve tüketimleri engellenemez) kullanımında bir eûitlikten söz edilebilir.
x Toplum genelinin refahı için alınır. Temelinde yeniden daøıtım mekanizması ile eûitlikçi amaçlar taûır.
Vergi ile ilgili yapılan bu kısa genellemeden sonra denetiminin Sayıûtay’lar açısından ifade ettiøi anlam, bu alandaki denetiminin niteliøine de ûekil vermektedir.
Sayıûtay’ların Gelir (Vergi) Denetimi Anlayıûı
x Gelir idaresinin yerini almak yerine, bunların yeterli düzenlemeleri yapıp yapmadıklarının ve gelirlerin toplanması, sınıflandırılması, kaydedilmesi vb.
alanlarda çerçeve çizilip çizilmediøinin kontrolü ile gelir kayıp ve kaçaøının uygulamadan ve mevzuattan kaynaklanan sebeplerinin önüne geçilmesi temel amaçlar olarak ön plana çıkmaktadır.
x Vergi kanunlarında kayıp yaratıcı unsurların, boûlukların ve eksikliklerin gelir idaresi ile paylaûılması ise ayrı bir faaliyet olarak ön plana çıkmaktadır.
Ana felsefesi yukarıdaki baûlıklardaki gibi ele alınan vergi denetimi ile ilgili klasik yaklaûımların yanında, modern yaklaûımlar da benimsenmeye baûlanmıûtır. Özellikle Anglo-Sakson modelinden hareketle Sayıûtayların önündeki yeni açılımlar aûaøıdaki baûlıklarda kategorize edilebilir;
x Gelir gerçekleûmelerinin takip edilmesi ve bunun diøer ekonomik göstergelerle olan uyumunun ortaya konulması,
x Uygulanmakta olan vergi sistemi içerisinde vergilerin sosyo- ekonomik hedefleri ve istekleri gerçekleûtirip gerçekleûtirmediøinin araûtırılması ve bu konuda tavsiyelerde bulunulması,
x Vergileme hedeflerinden olan gelir daøılımı sorununun giderilip giderilmediøinin araûtırılması,
x Hedeflenenler ile bölgesel kalkınmıûlık farklarının ne derece giderilip giderilmediøinin ve bu konuda yapılabileceklerin incelenmesi,
x Ekonomik büyüme ve kalkınma hedefleri ile baølantılı vergi uygulamalarının ne derece baûarılı olduøu ve bu alanlarda atılabilecek adımlar,
Tüm bu sayılanlar dünyada Sayıûtayların ilgi alanı ve merak konusu haline getirdikleri alanlar olmaya baûlamıûlardır. Dıû denetim fonksiyonundan beklenenler, ûeffaflık ve hesap verme sorumluluøu ile birlikte düûünüldüøünde
Sayıûtayların bu konuya da geniû bir perspektiften bakmalarını zorunlu kılmaktadır.
Vergi Denetiminin Ele Alınıûı
Denetimin gücü günümüzde ülkeden ülkeye deøiûmektedir. Bir ülkede var olan vergi sistemi de denetimin ûekillenmesinde büyük faktör olmaktadır.
Ülkenin geliûmiûlik seviyesinin de bu alandaki belirleyiciliøi göz ardı edilemez.
Nitekim vergilerin kompozisyonu; gelir, harcama, servet üzerinden alınan vergilerin bileûimi, dolaylı ve dolaysız vergilerin kompozisyonunu etkilemekte ve elbette sonuçta yapılan denetimlerin niteliøi de etkilenmektedir.
Sayıûtaylar açısından vergi denetimi ûu aûamalarda ele alınabilmektedir;
x Gelir (vergi) denetimi denildiøinde ilk olarak; kuralların sorgulanması, düzenlemelerin gözden geçirilmesi, idari düzenlemelerin (tebliø, genelge vb.) incelenmesi ve genel anlamda mevzuat ile süreçlerinin tanımlanması ile iûe baûlanmaktadır.
x Daha sonra mükelleflerin hak ve yükümlülükleri ile gelirin elde edileceøi olay üzerinden hesaplanacaøı matrah ve buna uygulanacak oranlar ve uyulmaması durumunda uygulanacak cezalar ve tüm bu süreçlerin gözden geçirilmesi ile devam etmektedir.
x Gelir idaresinin, hedefleri ve gerçekleûmelerin deøerlendirilmesi, iktisadi büyüme ve kalkınmanın isterleri, gelir daøılımı ile ilgili yaklaûımların irdelenmesi vb. alanlar denetim çalıûmalarına konu olabilmektedir.
Gelir denetimi de temelde harcama denetiminde olduøu gibi iki ûekilde gerçekleûtirilmektedir:
x Finansal Gelir Denetimi x Performans Gelir Denetimi
Nitekim dünya uygulaması ve ülke örneklerine bakıldıøında farklı aøırlıkta ve yaklaûımda olsa da vergilere bu iki açıdan yaklaûıldıøı görülmektedir.
Her iki alan için çok farklı teknikler kullanılmaktadır. Nitekim bu da yine o ülkedeki vergi sistemi, idari sistem ve yapılanma ve daha bir çok faktörün etkisi altındadır. Buradan çıkan sonuç her ülkenin kendi ûartlarına göre, önceden belirlenen hedeflerin gerçekleûtirilmesi kapsamında, yeni teknikler üretebilmesi ve yaklaûımlar geliûtirmesi gerektiøidir.
Denetimlerin gerçekleûtirilmesi aûamasında uyulması gereken genel kabul görmüû temel ilkeler mevcuttur. Çaødaû dünyada denetime bu ilkeler çerçevesinde yaklaûılmaktadır:
x Denetlenen kurum ile yapıcı ve iûbirliøine yönelik bir anlayıû içinde çalıûma,
x ùç ve dıû denetim arasında koordinasyon saølama, x Hizmet içi eøitimler geliûtirme,
x Geliûmeye dönük yapıcı yaklaûımlar,
A. Uluslararası Sayıûtaylar Organizasyonlarının Gelir (Vergi) Denetimine Yaklaûımlarındaki Deøiûim ve Geliûmeler
Bu bölümde Dünya Sayıûtayları Organizasyonlarının gelir denetimine olan yaklaûımları ele alınacaktır. Özellikle INTOSAI’nin (International Organizations of Supreme Audit Instution-Uluslararası Sayıûtaylar Organizasyonu) deøiûik tarihlerde ve bir çok ülkenin katılımıyla gerçekleûtirdiøi ve bir deklarasyon ile sonuçlanan toplantılarından çıkan bulgular özet olarak açıklanacak ve deøerlendirilecektir.
Gelir denetimine iliûkin olarak yapılan toplantıları ûu ûekilde sıralamak mümkündür;
x INTOSAI 3. Kongresi, Rio de Janeiro, Brezilya Mayıs 1959, x INTOSAI 8. Kongresi, Madrid, ùspanya 1974,
x INTOSAI 9. Kongresi, Lima, Ekim 1977,
x ASOSAI(Asian Organization of SAIs) Semineri Bali, Endonezya Temmuz 1985
1. INTOSAI 3. Kongresi, Rio de Janeiro, Brezilya Mayıs 1959 Bu toplantı sonucunda gelir denetimi ile ilgili ûu tavsiye kararları alınmıûtır.
x Yüksek denetim kurumu (Sayıûtay) gelirlere olabildiøince geniû ûekilde eøilmelidir.
x Denetim sadece toplanmıû gelirlerin kayıtlara doøru geçirildiøinin kontrolünden ibaret olmayıp, bu toplanmıû gelirlerin kanunlara uygun olup olmadıøının kontrolünü de içermektedir.
x Sayıûtaylar gelirlerin toplanmasında bir ihmal olup olmadıøına ya da tahminlerde abartı olup olmadıøına da bakmalıdır.
x Bütçenin yönetiminin denetim organı tarafından incelenmesi yasal çerçevenin de gösterdiøi üzere gelirler hakkında bilgiyi içermelidir.
x Sayıûtaylar görevlerini yerine getirebilmek bakımından donanımlı olmalıdır. Özellikle gelir denetim birimi, etkin çalıûan muhasebe ve istatistik servislerini içermelidir.
2. INTOSAI 8. Kongresi, Madrid, ùspanya 1974
Burada yapılan toplantıda ise gelir denetimi ile ilgili ûu hususlara vurgu yapılmıûtır.
x Sayıûtaylar gelir denetimine, harcamalar üzerinde yapmıû oldukları denetime eû deøer bir ûekilde eøilmelidir.
x Sayıûtaylar vergi mükelleflerinin bireysel dosyalarını içeren tüm mali belgelere ulaûabilir olmalıdırlar. Bu kapsamda yapılacak denetimler, hem gelirlerin doøru hesaplanıp hesaplanmadıøı ve hem de doøru toplanıp toplanmadıøı konularını içermelidir.
x Gelirlerin kontrolü ve denetimi birincil olarak yasalara uygunluk ve düzenlilik denetimi kapsamında ele alınmalıdır.
3. INTOSAI 9. Kongresi, Lima Deklarasyonu, Ekim 1977
Bu kongre sonunda ulaûılan sonuçlar, önceki toplantılarda elde edilen neticelere benzer niteliktedir. Özellikle Sayıûtayların gelir denetimi ile ilgilenmesi gerektiøi ve bu alanda yapılacak çalıûmaların önemliliøine vurgu yapılmıûtır.
Deklarasyonun yirminci bölümünde;
Sayıûtayların gelirlerin en etkin ûekilde toplanması amacını gerçekleûtirmek üzere, geniû yetkilerle donatılarak görevlendirilmeleri gerektiøi belirtilmiûtir.
Gelir (vergi) denetimi ilk olarak uygunluk ve düzenlilik denetimidir.
Bununla beraber vergi kanunların uygulanmasının denetiminde dıû denetim organı olan Sayıûtaylar, vergi toplamanın ve vergi idaresinin etkinliøini ele alıp deøerlendirmeli ve gelir hedeflerine ne derece yaklaûıldıøı ve hedeflerin baûarıldıøı hususunu da incelemeli ve bu konularla ilgili yasal alt yapıyı geliûtirici tavsiyelerde bulunulmalıdır, ûeklinde önemli belirlemelerde bulunulmuûtur.
4. ASOSAI Semineri Bali, Endonezya Temmuz 1985
Gelir denetiminin boyutları ile ilgili en geniû anlamda sonuçların çıktıøı bir seminer olarak nitelendirilebilir. Asya Sayıûtayları Organizasyonu (Asian Organizations of Supreme Audit Instution-ASOSAI) gelir denetimine özel önem
atfetmektedir. Konu ile ilgili en fazla çalıûma da yine bu organizasyonun faaliyetleri incelendiøinde bulunabilmektedir.
ASOSAI-Bali Toplantısında alınan tavsiye kararları ûu ûekilde özetlenebilir:
a) Denetim Metodolojisi: Sayıûtaylar Lima Deklarasyonunun denetim ilkelerine uygun olarak kapsamlı vergi denetimini üstlenebilecek açık ve spesifik yasal otorite olarak görülmelidir.
b) Vergi Mükelleflerinin Hesaplarının Denetimi: Bireysel vergi mükelleflerinin dosyaları; sistemin eûitliøi, verginin hesaplanması ve toplanmasının süreçleri açısından incelenmelidir. Tüm vergi dosyalarının incelenmesi ise Sayıûtaylar açısından ne mümkün ne de gereklidir. En iyi denetim sonuçlarına ulaûmak, yüksek deøerli ve riskli alanlara odaklanarak saølanabilir.
Ücretlerden alınan vergiden ziyade, gelir vergisi alanlarının denetimi, raporlanmıû vergi kaçaklarının araûtırılması, uygun istatistiksel örnekleme hedeflerinin kullanılması tercih edilen yöntemler olmalıdır.
c) Vergi Kanunlarının Yorumlanması: Sayıûtaylar, kuralları, düzenlemeleri ve gelire iliûkin olarak yayımlanan tebliøleri takip edip incelemelidir.
d) Vergi ùdaresinin Kararlarının ùncelenmesi: Vergi idaresi tarafından alınan bütün idari ve yargısal nitelikteki kararlar denetimde göz önünde bulundurulmalıdır.
e) Denetim Amacı ve úekli: Denetim sistem tabanlı olmalıdır. Amaç, vergi kayıp ve kaçaøının yasal mevzuattaki boûlukların sonucunda ortaya çıkan kayıpların önlenmesi olmalıdır. Bu ûekilde yasal boûlukların önceden tespit edilip doldurulması ile kayıp ve kaçakların önüne geçilebileceøi konusunda fikir birliøine varılmıûtır.
f) Sosyo-Ekonomik Etkileri: Vergi ile sosyal ve ekonomik anlamda ulaûılmaya çalıûılan hedeflerin ne derece gerçekleûtiøi ve bu konuda alınan önlemlerin de denetimlerde ele alınması gereøi vurgulanmıûtır.
g) Vergi Denetiminin Sonuçlarının Raporlanması: Kiûisel vergi mahremiyeti dikkate alınmak kaydıyla, bireysel dosyalardaki dikkate deøer hususlar denetim raporlarında ele alınmalıdır.
h) Vergi Denetimi Yapacakların Eøitimi: Vergi (Gelir) denetimi kanun ve yönetmelik bilgisini de beraberinde getirmektedir. Sayıûtayların bu açıøı ulusal vergi idaresinin eøitim kurumlarından ya da diøer Sayıûtayların metodolojilerinden faydalanmak suretiyle karûılaması gereklidir.
Tarihsel süreçte Sayıûtayların gelir denetimine bakıûları oldukça deøiûken bir yapı arz ederek günümüze ulaûmıûtır. Gelir denetimi önceleri kimi zaman Sayıûtayların misyonları dıûına çıkar ûekilde de ele alınmıûtır. Nitekim bireysel vergi mükelleflerinin dosyalarının incelenmesi konusundaki anlayıû terk edilmiûtir. Bu yaklaûım tüm dosyalar ulaûılabilir olmakla beraber, denetim riskli alanlara kaydırılmalı tarzında ûekillenmiûtir.
Genel olarak bir deøerlendirme yapmak gerekirse, gelir denetimi alanındaki anlayıû birliøi ûu ûekilde özetlenebilir:
x Denetim, finansal denetim ve performans denetimi ûeklinde birlikte ele alınmalıdır.
x Tüm bilgi ve belgeler (vergi mükelleflerinin dosyaları dahil) ulaûılabilir olmalıdır.
x Sadece kayıtların doøruluøu deøil, gelir idaresi, gelir hedefleri, gelirlerin diøer süreçlerle uyumu, ekonomik göstergeler ve gelir daøılımı ile ilgili hedeflenenler incelenebilmelidir.
x Eøitim çok önemlidir.
x ùç kontrol ve iç denetim önemlidir ve vergi denetimi anlamında bunların dıû denetim ile baøı kurulup koordineli bir çalıûma uygulanmalıdır.
Sonuç olarak gelir denetiminin daha büyük dikkat ve daha fazla uzmanlaûma gerektiren önemli bir alan olduøu bütün üye ülkeler tarafından kabul edilmiûtir. Küreselleûme ve piyasa ekonomisindeki geliûmelere paralel olarak kamu yönetimlerinde uyum çalıûmaları süregelmektedir. Bu süreçte Sayıûtay denetimi de kamu gelirlerindeki deøiûmelere kendisini adapte etmek ve denetim standartlarını uyarlamak zorundadır. Denetim, tüm bu geliûme ve deøiûmeler sonucunda, vergi yasalarında yapılması gereken deøiûikliklere ve uyumlaûtırmalara güç vermede de büyük bir rol üstlenmektedir. Bu kapsamda dünyada gelir denetimine önem atfetmiû ülkelerin uygulamaları ön plana çıkmakta ve yol gösterici olmaktadır.
C. Çaødaû Ülke Sayıûtaylarının Gelir Denetimine Yaklaûımları
Bu bölümde bazı ülkelerin gelir denetimine yaklaûımları temel noktalardan hareketle irdelenmeye çalıûılacaktır ve incelenecek olan ülkelerin büyük bir kısmı dünyada yüksek denetime yani parlamento adına yapılan denetime ileri uygulamaları ile yön veren ülkelerdir. Genelde bu ülkelerin gelir denetimine yaklaûımları aynı olmakla birlikte her ülkenin mevzuat sistemi, idari yapısı ve vergi sistemindeki farklılıklar gibi nedenlerle bazı noktalarda birbirinden ayrılmaktadır.
1. ùngiltere
Yüksek denetimde derin bir geçmiû ve çaødaû bir anlayıûa sahip olan ùngiltere’nin gelir denetimine yaklaûımı esas olarak tahakkuk ettirilen vergi miktarlarının hesaplara geçirildiøinin ve gelirlerin eksiksiz tahsil edildiøinin doørulanmasıdır. Ayrıca tahsilatın zamanında gerçekleûtirilmesi, vergi borçlarının silinmesi ve vergi borçlarının takibi de incelenmektedir. Vergi mükelleflerine ait bireysel dosyaların tek tek irdelenmesine gidilmemektedir. Olgular üzerinde araûtırma yapılmakta olup, idari görevlilerin kararları üzerinde tartıûılmamaya çalıûılmaktadır. ùngiltere Sayıûtayı vergi düzenlemelerinin spesifik nitelikteki sosyo-ekonomik hedeflerin karûılanıp karûılanmadıøının deøerlendirilmesinin çok güç olduøundan hareketle, politika hedeflerinin yerindeliøini sorgulamama, ancak politika uygulamaları üzerinde inceleme yapma eøilimindedir.
ùngiltere Sayıûtayı performans denetiminin ana hedefi parlamentoya baøımsız bilgi, güvence sunmak ve gelir, harcama, kaynak yönetimi alanlarında ekonomiklik, etkinlik ve verimlilik hususlarında tavsiye saølamaktır. Performans denetiminin ikincil hedefi ise sistemleri ve kontrolleri geliûtirmek için yapılması gerekenler konusunda denetlenen kuruluûları teûvik etmek ve desteklemektir.
Performans denetimi kötü performans kadar iyi performansa da dikkat çekerek yapılmaktadır. Performans denetimi çalıûmaları her surette daha iyiyi arayan ve sürekli olarak kendini yenileyen özel nitelikli çalıûmalardır. Gelir performans denetimi genel prensipler bakımından harcama denetimiyle aynı yönde olmakla birlikte özel karakteri sonucu belli noktalarda farklılıklar göstermektedir. Gelir performans denetiminin riskler ve fırsatlar içeren birçok özel niteliøi arasında öncelikle ûunlara dikkat çekilebilir. ùûin parçası olan para miktarı çok daha büyük ölçüdedir, gelir akıûı çok fazla sayıda tutanaktan meydana gelmektedir, hemen hemen bütün vatandaûlar vergilendirmeden etkilenir, vergi mevzuatı çok karmaûık ve sıklıkla deøiûikliøe uørar, vergilendirmenin uluslararası boyutu vardır (örneøin ùngiltere’de vergilendirme gittikçe Avrupa Birliøi yasaları tarafından belirlenmektedir), vergi konusu Devletin yaptırım gücüne dayandıøı için zorluklar taûır, gelir idarelerinin iû yükü çok fazladır ve çok sayıda personel istihdamı gerekir.
ùngiltere Sayıûtayı kiûisel mükelleflerin kayıtlarına yasal açıdan ulaûamadıøı için performans denetim çalıûması kiûi ya da kurumlara iliûkin gelir vergilerinin doøru olarak tahakkuk ettirilip ettirilmediøini belirlemek durumunda deøildir. Gelir performans denetimi çalıûmalarına bir ya da daha fazla anahtar soru ile yön verilmektedir. Anahtar soruların birçoøu, gelir alanındaki finansal denetim ile performans denetimi arasındaki güçlü baølantıyı göstererek, gelir
finansal denetimine de uygulanır. Anahtar soru olarak gelir performans denetimine yön veren noktalar ûunlardır:
x Vergi otoritelerinin sorumlulukları açıkça bildirilmiû mi ve bu sorumluluklar yönetim hedefleri ve hesap verilebilirlik mekanizmaları amaçlarına yansıtılmıû mı?
x Vergi kaçırmayı ve vergiden kaçınmayı engelleyecek saølıklı önlemler var mı ve uygun bir ûekilde uygulamaya geçiriliyor mu?
x Tüm vergi mükelleflerini ve vergilendirilebilir olayları tanımlamayı saølayacak etkin ve etkili prosedürler var mı?
x Vergi mükellefleri için uygun biçimde ve doøru olarak deøerlendirmeyi saølayacak etkin ve etkili prosedürler var mı?
x Vadesi gelen hesaplanmıû vergi miktarlarının hemen ve tam olarak toplanmasını saølayacak etkin ve etkili prosedürler var mı?
x Vergi mükelleflerine adil ve tutarlı bir biçimde davranılıyor mu?
x Personel istihdamı, eøitim, bilgi teknolojisi gibi destekleyici stratejiler gelir tahakkuk ve tahsilatına yardımcı olmada etkili mi?
x Çeûitli vergilerin yönetimi ve toplanmasına iliûkin Bakanlık dava masrafları minimum seviyede tutuluyor mu?
x Vergi mükelleflerinin vergi düzenlemelerine uymadaki sorumlulukları maksimum seviyede tutuluyor mu?
Gelir performans denetimi çalıûmalarından etkili bir sonuç alınması ve faydanın maksimizasyonu için ùngiltere Sayıûtayı bir yıllık ve beû yıllık zaman dilimleri itibariyle stratejik planlar hazırlamakta ve bu konuya hassasiyet göstermektedir. Çalıûma alanlarının belirlenmesinde büyük bir titizlik gösterilmekte ve para miktarı, denetlenebilirlik, performans kanıtları, kamusal, parlamenter, politik ilgiler, zamanlama, farklı bir çalıûma yaratma, çalıûmanın maliyeti gibi hususlara dikkat edilerek denetimin etkin olmasına özen gösterilmektedir.
Özellikle üzerinde düûünülen ve metodolojiler araûtırıp geliûtirilmeye çalıûılan can alıcı konular arasında vergi dairelerinin etkin çalıûmasını engelleyen sebepler ve vergi kaçırmanın boyutundan söz edilmekle birlikte ùngiltere Sayıûtayı’nın gerçekleûtirmiû olduøu gelir performans çalıûmalarından bazı örnekler ûunlardır:
x Ulusal Vergi ùdaresi: Tahsilat ve Borçların Yaptırımı (Tahsilat ve borçların yerine getirilmesinde Ulusal Vergi ùdaresi düzenlemelerinin etkinliøinin incelenmesi)
x Gümrük Vergileri ve Tüketim Vergisi: Bira Vergisi (a) Bira üreticilerine verilen ödenek artıøının %6 sının uygunluøunu içeren mevcut Bira Vergisinin toplama yöntemi b) Bira Vergisi toplamanın alternatif yöntemlerinin önemi ve herhangi bir deøiûikliøin Bakanlık ve bira endüstrisi üzerindeki olası etkisi)
x Ulusal Vergi ùdaresi: Personel Emekli Maaûı Sistemindeki Vergi Muafiyetlerinin Kontrolü (Sistem iûleyiûinin incelenmesi ve vergi muafiyetlerinin kontrolündeki amaçlar ve hedefler)
x Gümrük ve Tüketim Vergileri (KDV’den kaçınmayı tanımlamak, deøerlendirmek ve engellemek için Bakanlık düzenlemelerinin bir araûtırması)
x Gümrük ve Tüketim Vergileri: Mükelleflerin Yasalara Uyma Maliyetleri (Yasalara uyma maliyetlerinin özellikleri, yayılımı ve oranının bir araûtırması ve Bakanlık düzenlemeleri ve prosedürlerinin basitleûtirilmesi ve ticaret erbaplarına daha iyi bilgi ve tavsiye sunulması vasıtasıyla bu maliyet ne kadar minimize edilebilmiû)
x Gümrük ve Tüketim Vergileri: Sahteciliøi Ortaya Çıkarma ve Engelleme (Bakanlıøın sahteciliøi engelleyip engelleyemediøi, ortaya çıkarıp çıkaramadıøı ve bu konudaki rolü hakkında bir araûtırma)
Performans denetimi raporlarının birçoøu Kamu Hesapları Komitesi tarafından incelenmekte ve böylelikle etkili ve yapıcı bir parlamenter kontrole imkan saølanmıû olunmaktadır.
2. Kanada
Kanada’da gelir denetimi finansal denetim ve performans denetimi ûeklinde gerçekleûtirilmektedir. Anahtar sistemlere odaklanılmakta ve hükümetle iûbirliøi içerisinde gelirler artırılmaya çalıûılmakta ve gelir idaresinin çeûitli birimleri üzerinde performans denetimi yapılmaktadır. Vergi harcamaları ve vergiyle ilgili diøer konular hakkında güvence vermek amacıyla vergi politikalarının etkin olarak gerçekleûip gerçekleûmediøi üzerinde çalıûmalar yapılmaktadır. Ayrıca gelir idaresi için biliûim teknolojilerine yönelik üst düzeyde denetim metotları geliûtirilmektedir. Bütün bunlara ek olarak iç denetim birimleri ile çok sıkı bir iûbirliøi içinde bulunulmakta ve gelecekteki baûarıyı etkileyecek ve hem kamu sektörüne hem de özel sektöre fayda saølayacak çalıûmalar yapılmaktadır. Kanada’da ekonomiyi kayıt altına almaya katkı saølamak üzere
vergi iadesi sistemi elektronik ortamda ve haftalık süreçlerde uygulanmakta ve bu sayede denetimin daha etkin yapıldıøı vurgulanmaktadır. Kanada Sayıûtayı’nın, denetimini gerçekleûtirirken politikaların doøruluøunu, yerindeliøini tartıûma yetkisi gibi bir hakkı bulunmamaktadır. Bunun yerine hükümet tarafından ortaya konan programın ne derece etkin iûlediøi, prosedürlerin incelenmesi yolu ile irdelenmeye çalıûılır.
Finansal gelir denetiminin temel amacı federal gelirler ile ilgili parlamentoya raporlama yaparak güvence saølamaktır. Finansal gelir denetimi;
verginin tarh, tebliø, tahakkuk ve tahsilat aûamalarını tek tek incelemek yerine tüm bu vergilendirme sürecini kapsayan muhasebe sistemleri çerçevesinde inceleme yaparak devletin finansal tablolarına güvence verme ve bunlara iliûkin rapor sunma ûeklinde gerçekleûtirilmektedir. Finansal gelir denetimi yapılırken vergi mükelleflerinin kayıtları ve bunlara ait diøer belgeler ile ilgilenilmemektedir.
Ayrıca bu denetimin baûka bir yönü gelir idaresinin faaliyetlerinin yasalara uygun olup olmadıøının incelenmesidir. Bu ûekilde yasal yapı ile uygulama arasında baø güçlendirilmekte ve etkinlik saølanmaktadır.
Gelir performans denetimi ile asıl olarak amaçlanan ise gelir idaresinin etkin, ekonomik ve verimli çalıûıp çalıûmadıøı konusunda bilgi ve güvence vermektir. Amacın çok kapsamlı olması nedeniyle fonksiyonel alanlar, sistemler ve spesifik programlar üzerinde yoøunlaûılmıûtır. Çoøunlukla vergilendirme, gümrük ve tüketim vergileri alanlarında; vergi mükelleflerinin kayıtlarının tutulduøu servisler, yardım destek, takip ve yoklama, icra vb birimlerde performans denetimi yapılmaktadır. Sonuçta bu ûekilde bir katma deøer yaratma ve faaliyetlerin daha iyi gerçekleûtirilmesi amaç olarak görülmektedir. Taahhüt edilen vergi politikasına iliûkin hedeflerin yerine getirilip getirilmediøi konusunda güvence verilmektedir. Söz konusu güvencenin verilebilmesi için; politika hedefleri, yasalardaki düzenlemelerin takip edilmesi, yasaların uygulanması ve yönetilmesi, program ve program çıktıları incelenerek çalıûmalarda bulunulmaktadır. Örneøin bir performans çalıûmasının sonucu olarak Kanada Sayıûtayı vergi tabanının, yasalardaki boûluklar nedeniyle vergiden kaçınma sonucunda ve/veya yasaların yönetsel yorumlanması sırasında aûınmalara uøradıøı tespitinde bulunmuûtur. Bu bulgu derhal Ulusal Gelir ùdaresi’ne iletilerek bu aûınmanın önlenmesinin gerekli olduøu ortaya konulmuûtur. Bu bulgu aynı zamanda parlamento ile de paylaûılmıû ve parlamenterlerin yoøun ilgisi ile karûı karûıya kalınmıûtır. Sayıûtay vergi politikaların etkinliøini tartıûmamaktadır. Örneøin vergilendirilmesi gereken bir alanın vergilendirilmediøi tespit edildiøinde bu durum politika yapmak ûeklinde algılandıøından gündeme getirilmemektedir. Ancak bu alan ile ilgili farklı açılardan alternatifler sunulmakta ve parlamentonun dikkatini bu noktaya
çekmeye çalıûılmaktadır. Gelir performans denetimi sonuçları yıllık raporlar ûeklinde parlamentoya sunulmaktadır.
Vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılıøı hem vergi eûitliøi hem de vergi gelirleri konularında kurallara uyan mükellefler aleyhine sonuçlar doøurmaktadır.
Gelir denetimi bu anlamda vergiye olan bakıûın deøiûtirilmesini ve vergiden kaçınma mekanizmalarının önlenmesini ve vergiye uyumu saølamaktadır.
3. Yeni Zelanda
Yeni Zelanda’da gelir denetimi kamu teûebbüsleri gelirlerinin denetimi ve Ulusal Gelir ùdaresinin denetimi olmak üzere iki ûekilde yapılmaktadır.
Kamu teûebbüslerinde denetimlerin hedefi, bu kuruluûların önceden Hazine’ye sunmuû oldukları programın doøruluøu hakkında ve yasa ve yasal düzenlemelere uyulduøuna iliûkin bir doørulayıcı belge saølamaktır. Ulusal Gelir ùdaresi’nde denetimlerin hedefi ise gelir hesapları ile ilgili bir denetim görüûü sunmaktır. Gelir idaresinin denetimi idarenin çalıûma ve personel harcamaları ve faaliyetlerinin idaresinde kullanılan varlıkları kapsar. Ayrıca idarenin fonksiyonlarını yerine getirmede nasıl iyi performans göstereceøine iliûkin mali olmayan performans tedbirlerini kapsar.
Yeni Zelanda’da gelir denetimi gerçekleûtirilirken aûaøıdaki noktalara dikkat edilmektedir:
x Sistemler ve kontrollerin yeterli düzeyde olması, x Vergi mükellefleri kayıtlarının düzenli tutulması,
x Vergi mükelleflerinin yasalara uymasında maksimum seviyeye ulaûılması,
x Bu kurallara uymayanların takip edilmesi, x Vergi iadeleri muhasebe sisteminin doøruluøu.
Yıl sonunda vergi gelirlerinin analitik yorumu yapılır, vergilendirme, ödenecek vergi iadeleri (tahakkuk aûaması dahil), devlet bankası hesapları, belli bir süredeki vergi mükelleflerinin yasalara uymalarındaki hareket ûekli gibi konulara iliûkin raporlar hazırlanmaktadır.
Yeni Zelanda Sayıûtayı’nın gelir denetiminin ana hedeflerinden biri toplam vergi gelirlerinin ulusal bilanço kalemlerinin limitleri dahilinde açıkça beyan edilmesinin saølanmasıdır. Denetim sistemlere ve prosedürlere
odaklanmıûtır ve bütün bilgilerin açıkça beyan edilmesi hususunda hassasiyet gösterilmektedir.
Denetim sırasında vergi mükelleflerinin Ulusal Gelir ùdaresine sundukları beyannamelerden saølanan bilgilerin tamamı kontrol edilmemekte; Ulusal Gelir ùdaresinin kendi iç denetimine itimat edilmektedir. Ancak Ulusal Gelir ùdaresi’nin denetiminden bir süreç seçilerek faaliyetlerin kalitesi çerçevesinde incelemeler yapılmaktadır. Gelir denetimi gelirlerin tam olarak beyan edildiøini anlamak üzere sistemlerin kontrolünü içermektedir. Sistemler ve prosedürler fonksiyonların uygun olarak yerine getirilip getirilmediøini ortaya çıkarmak üzere kontrol edilmektedir.
4. Almanya
Almanya’da vergi gelirlerini, idarenin yanında Sayıûtay da denetlemektedir. Sayıûtay tarafından parlamentoya sunulan raporlar ile parlamentonun tarafsız ve güvenilir bilgiler edinmesine imkan saølanmaktadır.
Almanya’da federatif bir devlet yapısı bulunmaktadır ve toplam gelirlerin (vergilerin) federal devlet ve federe devletler ile yerel yönetimler arasında paylaûılması söz konusu olmaktadır. Sayıûtay gelirlerin; nizamiliøi, kanuniliøi ve iktisadiliøini denetlemektedir. Nizamilik ile kast edilen, belgelerin kanuna uygun olup olmadıøının denetimidir. Kanunilik, vergi kanunlarının doøru olarak uygulanıp uygulanmadıøının denetimidir. Son olarak iktisadilik ise, vergi toplamı için yapılan giderlerin elde edilen gelirden fazla olup olmadıøının denetimidir.
Son zamanlarda daha ileri aûamalarda vergi harcamaları üzerinde de çalıûmalar yapılmaktadır ve konu daha geniû bir zeminde ele alınmaya çalıûılmaktadır.
Almanya’da federal devlet yapısının bir sonucu olarak, vergi gelirleri eyaletlerde örgütlenmiû olan Vergi Daireleri aracılıøı ile toplanmaktadır. Nitekim Sayıûtay’ın da federe devletlerde birbirinden baøımsız eyalet Sayıûtayları vardır ve ortak vergiler alanında hem federal devlet hem de ilgili eyalet Sayıûtay’ı çift yetkiye sahip olarak denetimlerde bulunmaktadır.
Ancak bu ûekilde bir yapılanma; denetimde koordinasyonsuzluk yerine, Sayıûtayların birbiriyle yoøun ve canlı bir denetim alıûveriûi yapmaları ûeklinde olumlu olarak kullanılmaktadır.
Kontroller doørudan doøruya yerinde yürütülmekle beraber sondaj denetimlerle yetinilmektedir. Federal Sayıûtay, Federal Maliye Bakanı’nın vergi yasalarının eûitlikle uygulanması ve takdir hakkının kullanılması konusundaki sorumluluøunun gereklerini yerine getirip getirmediøini incelemektedir.
Özellikle vergilerin zamanında, tam ve adil salınıp salınmadıøı, vergi dairelerinin vergilerin tecil, terkin ya da takibini durdurmada bonkör davranıp davranmadıkları, vergilerin geç tahakkuk ettirilip ettirilmediøi ve ön ödemelerin zamanında ve ölçülü belirlenip belirlenmediøi incelenip denetlenmektedir. Bunun yanında, birikmiû vergilerin tahsil edilip edilmediøi de araûtırılmaktadır. Münferit olay yerine, bütünüyle tahakkuk ve tahsilat iûleri esas alınmakta, idarenin yerine geçilmemektedir. Ancak zorunlu hallerde gerek olması durumunda bu haller saklı kalmaktadır. Federal-federe devlet yapılanması dolayısıyla her ûeyden önce belirli yapısal noksanlıklarda yoøunlaûan aøırlık noktası ve enine kesit denetimi uygulanarak ülke bazında aynı konuda yapılan hatalar belirlenmeye çalıûılmaktadır. Bu denetim federal Sayıûtay ile eyalet Sayıûtaylarının koordinasyon halinde ve birlikte çalıûmaları ile gerçekleûtirilmektedir.
Vergi dairelerinin optimal organize edilip edilmediøi ve gerekli kalitede personele sahip olup olmadıkları ise bir baûka tarz denetime konu olmaktadır.
Almanya’da da finansal denetim ile performans denetimi çalıûmaları birlikte yürütülmektedir.
Verginin uzmanlık gerektiren bir konu olması dolayısıyla burada da denetçilerin eøitimine özel önem atfedilmektedir. Gerektiøinde vergi idaresi ile ortak eøitim seminerleri düzenlenmektedir.
5. Avustralya
Avustralya federal bir devlettir. Parlamenter sistemi Westminster modeline göre oluûturulmuûtur. Bu hali ile sekiz bölge, Territory Bölgesi ve Federal devlet ûeklinde bir yapılanma ile yönetilmektedir. Bu kapsamda her bir birimin/bölgenin kendi hesap verme sorumluluøu çerçevesinde kendi baøımsız yapısı vardır ve federal devletin bu bölgeler üzerindeki yetkileri sınırlı bir yapıdadır.
Dünya ekonomik yapısındaki deøiûmeler, küreselleûme vb. nedenler dolayısıyla Avustralya da bu deøiûimden nasibini alarak yeni ûartlara göre yapılanma yoluna girmiûtir. Nitekim bu süreçte ûeffaflık ve hesap verme sorumluluøundan beklenenler de deøiûtiøinden, denetim ofisi (Sayıûtay) de deøiûen ûartlar karûısında, bu ûartlara cevap verecek bir yapılanma sürecine girmiûtir.
Avustralya Sayıûtayı (Australian National Audit Office- ANAO), diøer ülke örneklerine paralel bir ûekilde gider denetimi kadar, gelirlerin denetimi alanında da denetim faaliyetlerini sürdürmektedir. Gelir denetimi; finansal denetim ve performans denetimi baûlıklarında gerçekleûtirilirken, diøer ülke
örneklerinden farklı olarak Finansal Kontrol ile Kamu Sektörü Kuruluûları ile dörtlü bir yapıda ele alınmaktadır.
Avustralya’da gelir toplayan temel iki tane birim bulunmaktadır. Bunlar;
x Avustralya Vergi Ofisi
x Avustralya Gümrük Hizmetleri
Avustralya’da gelir denetiminin ele alınıûı ve bununla ilgili yukarıdaki birimler birlikte düûünüldüøünde hesap verme sorumluluøunun bunlar arasında gerçekleûtiøi izlenimi ilk bakıûta yanıltıcı olmaktadır. Nitekim denetim ve iliûkili olduøu yönetim Avustralya’da da federal devletin hesap verme sorumluluøunun bir parçası olmakla beraber birebir kendisi deøildir. Bu çember ancak aûaøıdaki birimlerle birlikte düûünüldüøünde anlam ifade etmektedir. Bunlar;
x Denetim, x Parlamento,
x Kamu kurum ve kuruluûları ve yıllık raporları, x Medya,
x Kamuoyunun beklentileri/ilgisi, x Bilgi akıûında serbestlik ve ûeffaflık, x Ombudsman,
olarak sayılmaktadır. Sonuçta ANAO raporları bu çerçevenin yalnızca bir parçası olarak görülmektedir.
Sayıûtay denetiminin (dıû denetim) temelinde yatan yol göstericilik, öncülük gibi amaçlar gelir denetiminde de ön plana çıkmaktadır. Bu ilkelerin gelir denetiminin etkinliøindeki payı yadsınamaz boyuttadır.
Avustralya’da hem dolaylı vergiler hem de dolaysız vergiler denetime tabi tutulurken vergi dıûı gelirlere (non tax revenue) de ayrıca özel bir önem atfedilmiûtir. Bunlar hem finansal denetime hem de performans denetimlerine konu olmaktadır. Daha önce de belirtildiøi gibi ANAO dört açıdan denetim metotları kullanarak gelir denetimine eøilmektedir. Bunlar ise;
1) Finansal Tablolar Denetimi, 2) Performans Denetimi,
3) Finansal Kontrol ve Yönetim Denetimi,
4) Kamu Sektörü Kuruluûları ve Programları Denetimi, olarak sayılmaktadır.
Tüm bu metotlar kullanılırken diøer ülke örneklerinde olduøu gibi Avustralya’da da politikanın etkinliøi ve yerindeliøi Sayıûtay’ca irdelenmemektedir. Literatürdeki yaygın deyimiyle “do not criticize the merit of policy” ûeklinde ifade edilmektedir. Ancak politikanın/politikaların ne derece iyi yönetildiøi ve baûlangıçta ortaya koyulan kriterlere ne derece uyulduøu etkinlik açısından araûtırılmaktadır.
Avustralya’da yürütülen gelir denetiminin iyi anlaûılması açısından Sayıûtay tarafından kullanılan dört metot kısaca açıklanacaktır. Avustralya Sayıûtay’ı bu dörtlü ayrım ile ûunları hedeflemektedir.
Finansal Tablolar Denetimi
Bu yöntem ile kamuya dahil kuruluûların mali tabloları üzerinde baøımsız bir bilgi saølanmaktadır. Finansal tablolar denetiminin temelinde; kuruluûların faaliyetlerinin tanınması ve iç kontrol yapılarının analiz edilmesi, potansiyel riskli alanların belirlenerek bu alanda çalıûmalar yapılması ve ilgili mekanizmaların harekete geçirilmesi gibi temel yaklaûımlar yatmaktadır. Böylelikle diøer metotlara saølam zemin hazırlanmakta ve denetimin saølıklı bir ûekilde yürütülmesi hedeflenmektedir.
Performans Denetimi
Bu yöntemde, ilgili kurum ve kuruluûların; ekonomik, etkin ve verimlilik ilkeleri temelinde ne derece bu ûartlara uygun çalıûtıklarının araûtırması yapılmaktadır. Bu süreçte ilgili kuruluûların; kaynakları, bilgi sistemleri, performans kriterleri ve ölçüleri vb. diøer özellikleri sistem temelinde ele alınmakta ve faaliyette bulunulmaktadır.
Temel olarak performans denetimleri ile deøiûik sonuçlar hedeflenmektedir. Özellikle gelirin performans açısından deøerlendirilmesinde;
x Beyana dayalı olarak alınan vergilerdeki kayıp ve kaçakların önlenmesine iliûkin tedbirler,
x Verginin toplanmasının etkinlik ve verimliliøinin yükseltilmesi,
x Vergi mükelleflerinin vergi yasaları ile uyumunun saølanması ve verginin maliyetinin düûürülmesi,
x Vergisel hizmetlerin kalitesinin ve sunumunun etkinleûtirilmesi, x Risk yönetimi tekniklerinin geliûtirilerek etkinlik saølanması, gibi alanlarda amaçlar dahilinde çalıûmalar yapılmaktadır.
Yine performans denetimine konu edilen özellikli bir diøer alan ise vergi harcamaları konusudur. Nitekim; vergi muafiyet, istisna indirimi vb. çok deøiûik
ûekillerde ortaya çıkan vergi harcamalarının Avustralya’daki bütçe açıøı ile iliûkisi olduøu gerçeøinden hareketle bu alanda yoøun çalıûmalar yapılmaktadır. Ayrıca finansal gelir denetiminin bulgularından da yararlanılmaktadır.
Finansal Kontrol ve Yönetim Denetimi
Bu metot ise alandaki en iyi uygulama örnekleri baølamında; prosedürler, hesaplar, iûlemler, performans ölçüleri ve göstergeleri ile ilgili alanlarda, finansal gelir denetimi (mali tablolar denetimi) ile performans denetimi arasındaki baøı kurmakta ve bir bakıma köprü görevi üstlenmektedir.
Genel anlamda, kamu sektörü yönetiminin kalitesinin arttırılması amacıyla yapılan bir denetimdir. ANAO (Sayıûtay) kamu idarelerinin sorunları konusunda, idareye yol gösterici nitelikte faaliyetlerde bulunurken, buradan çıkan sonuçları parlamento ile paylaûarak finansal ve performans denetimi sonucunda elde edilen verileri kullanıma sunarak, denetimden beklenen faydayı maksimize etmeye çalıûmaktadır.
Kamu Sektörü Kuruluûları ve Programları Denetimi
Bu da Finansal Kontrol ve Yönetim Denetimi gibi tamamlayıcı nitelikte rol oynamaktadır. Temelde kamu kurum ve kuruluûlarının genel veya özel yönetsel faaliyetleri üzerinde durmaktadır. Örneøin; personel yapısı, mikro harcamaları, gelirlerin toplanması aûamasındaki faaliyetler, kararlar vb. alanlarda yürütülen incelemelerdir.
Anahtar kontrol faaliyetlerinin etkin bir ûekilde yerine getirilip getirilmediøi de bu alanda araûtırılan bir diøer önemli konudur.
Son olarak Avustralya’da gelir denetimine özel bir önem verilmektedir.
Sayıûtay aøırlıklı olarak yukarıdaki dört ana metod çerçevesinde gelir denetimine yaklaûırken, özellikle biliûim teknolojilerinden ciddi bir ûekilde yararlanmaktadır.
Bilgisayar destekli denetim teknikleri yaygın bir ûekilde kullanım alanı bulmaktadır. ùnsan kaynakları yönetimi de bu denetimin gerçekleûtirilebilmesi için önem arz etmektedir. Nitekim bu denetimi gerçekleûtirecek insanların yetiûtirilmesi, ek bilgiler ile donatılması, teknolojik imkanlardan yararlanılması, bilgi ve görgülerinin arttırılması ve ödüllendirilmeleri gelir denetimi kadar dıû denetimin sıhhatini yakından ilgilendirmektedir.
III. VERGù DENETùMù ALANINDA SAYIúTAY’IN ÖNÜNDEKù FIRSATLAR VE YENù AÇILIMLAR
Çalıûmamızın birinci bölümünde Sayıûtay tarafından gerçekleûtirilen finansal vergi denetimi konusunda açıklamalar yapılmaya çalıûılmıûtır. Ancak çaødaû dünya ülkelerinde Sayıûtaylardan belki de finansal denetimden daha çok
parlamentoya rapor vermeye dönük olan performans denetimleri yapmaları beklenmekte ve yüksek denetim kurumları bu anlayıû çevresinde yapılandırılmaktadır. Ülkemizde olduøu gibi dünyada da Sayıûtaylar parlamento adına görev yapmakta ve bu nedenle parlamentoyu bilgilendirme görevlerinin çok daha önemli olduøu düûünülmektedir.
Çaødaû uygulamalardan örneklerle açıklandıøı üzere, Sayıûtaylar gelir üzerinde hem finansal denetim hem de performans denetimleri yapmaktadırlar.
Her iki denetim türü sonucunda da elde ettikleri bulguları parlamentoya raporlamakta ve kamuoyunu bilgilendirmektedirler.
Tebliøimizin bu bölümünde çaødaû uygulamalara paralel olarak gelir denetiminin Sayıûtay tarafından ne ûekilde gerçekleûtirilmesi gerektiøi bu alandaki yeni açılımların ve engellerin neler olabileceøi ele alınacaktır.
A. Vergi Alanında Sayıûtayın Performans Denetimi: Çaødaû Ülke Sayıûtayları Uygulamalarından Çıkarılacak Dersler
Her ülkenin kendine özgü idari ûartları mevcuttur. Bir ülkedeki vergi sistemi de, idari sistem ve yapılanma ve baûka bir çok faktörün etkisi altındadır.
Dolayısıyla her ülkenin kendi ûartlarına göre, önceden belirlenen hedeflerinin gerçekleûtirilmesi kapsamında, performans denetiminde yeni teknikler üretebileceøi yapıcı ve diyaloga açık yaklaûımlar geliûtirmesi gerekir.
Sayıûtayların gerçekleûtireceøi vergi denetimlerinde amaç, vergi idaresinin yerini almak deøildir. Bunun yerine vergi kayıp ve kaçaklarının önlenmesine katkıda bulunmak amacıyla yeterli düzenlemelerin yapılıp yapılmadıøı, verginin tarh, tahakkuk ve tahsili aûamalarında kayıp yaratan hususların neler olduøu, mevzuattan kaynaklanan sebeplerin belirlenmesi gibi hususlarda, vergi idaresi ile birlikte çalıûarak öneriler geliûtirmektir.
Sayıûtaylar vergi idaresinin yaptıøı düzenlemelerin ve uygulamaların yeterli olup olmadıøı konusunda yine vergi idaresi ile ortak çalıûarak deøerlendirmelerde bulunurlar. Bu ûekilde vergilerin tarh tahakkuk ve tahsili aûamaları için en uygun yapının/sistemin kurulup kurulmadıøının kontrolü yapılır. Keza gelir kayıp ve kaçaøının uygulamadan ve mevzuattan kaynaklanan sebeplerinin önüne geçilmesi için inceleme yapılır ve tavsiyelerde bulunulur.
Sayıûtay olarak etkin bir vergi denetimi gerçekleûtirebilmek için,
x Vergi idaresi ile diyaloga ve iûbirliøine açık biçimde inceleme yapmalı,
x ùç denetim ile koordinasyon ve iûbirliøi içinde bulunmalı,
x Eleûtirel deøil, yapıcı bir denetim anlayıûı çerçevesinde hareket etmeli,
x Etkin bir hizmet içi mesleki geliûim ve eøitim faaliyetinde bulunmalıdır.
Diøer yandan vergi kayıp ve kaçaklarının önlenmesinde etkin bir vergi idaresinin varlıøı çok önemlidir. Vergi üzerinde yapılacak performans denetiminin asıl amacı, vergi idaresinin etkin, ekonomik ve verimli çalıûıp çalıûmadıøı konusunda bilgi ve güvence vermek, yetersiz ve baûarısız olan alanlarda tavsiyelerde bulunmaktır. Vergi dairelerinin etkinliøini engelleyen sebeplerin ortaya çıkarılması konusunda da Sayıûtay’ın yapacaøı denetim son derece önem taûır. Ancak bu amaç çok kapsamlı olduøundan, seçilecek belirli alanlar ve sistemler üzerinde denetimler gerçekleûtirilmelidir.
Yapılacak finansal denetimler ile verginin tarh, tahakkuk ve tahsilatı aûamalarına iliûkin süreçleri kapsayan muhasebe sistemleri çerçevesinde inceleme yapılarak devletin finansal tabloları ile ilgili raporlar hazırlanabilir. Böylece vergi idarelerinin mali tabloları üzerinde baøımsız bilgi saølanmaktadır. Bu denetim ûekli ile kuruluûların faaliyetleri hakkında bilgiler ortaya konulmakta, iç kontrol yapıları analiz edilerek potansiyel riskli alanlar belirlemekte ve denetim bulguları sonunda öneriler ortaya konulmaktadır.
Çaødaû dünya ülkelerindeki uygulamalara paralel olarak vergi alanında, finansal denetim yanında, performans denetimi de gerçekleûtirilmelidir. Dünya uygulaması ve ülke örneklerine bakıldıøında farklı aøırlıkta ve yaklaûımda olsa da bu iki açıdan denetimin birlikte yürütüldüøü ve özellikle performans denetimlerinde finansal denetim bulgularından yararlanıldıøı görülmektedir. Bu anlamda Sayıûtayımızın etkin olmayan finansal denetim konusunda yeni arayıûlar içinde olmasının yanı sıra performans denetimi alanında önünde geniû bir ufuk bulunmaktadır. Vergi alanındaki performans incelemelerine uzun vadeli bir perspektif içinde bakılması iyi bir hizmet içi mesleki eøitimle saølanacaktır.
Sayıûtay tarafından gerçekleûtirilecek performans denetimi ile vergi idarelerinin; ekonomik, etkin ve verimlilik ilkeleri temelinde ne ûekilde çalıûtıklarının araûtırması yapılabilir. Hiç kuûkusuz gelir idaresinin reform çalıûmalarına bu anlamda katkı saølaması da mümkün olabilecektir. Vergi dairelerinin etkin çalıûabilmeleri bakımından kendi performans yönetimlerini oluûturmalarına denetim yoluyla katkı saølanabilir. Bu süreçte ilgili kuruluûların kaynakları, bilgi sistemleri, performans kriterleri ve performans ölçüleri gibi özellikleri sistem temelinde ele alınmakta ve deøerlendirmelerde
bulunulmaktadır. Bu baølamda gelir idaresinin performans açısından deøerlendirilmesinde;
x Beyana dayalı olarak alınan vergilerdeki kayıp ve kaçakların önlenmesine iliûkin tedbirler,
x Verginin toplanmasının etkinlik ve verimliliøinin yükseltilmesi,
x Vergi mükelleflerinin vergi yasaları ile uyumunun saølanması ve verginin maliyetinin düûürülmesi,
x Vergisel hizmetlerin kalitesinin ve sunumunun etkinleûtirilmesi, x Risk yönetimi tekniklerinin geliûtirilerek etkinlik saølanması, gibi amaçlar dahilinde çalıûmalar yapılabilir.
Yine performans denetimine konu edilen özellikli bir diøer alan ise vergi harcamaları konusudur. Nitekim; vergi muafiyet, istisna indirimi vb. çok deøiûik ûekillerde ortaya çıkan vergi harcamaları alanında çalıûmalar yapılabilir. Bu alanda finansal gelir denetiminin bulgularından da yararlanılması gerekir.
Vergi denetiminde klasik yaklaûımların yanında, çaødaû yaklaûımlardan hareketle, sosyo-ekonomik alanlarda da Sayıûtay tespitlerde bulunup öneriler geliûtirebilir. Bu amaçla yapılacak denetimler, vergi gerçekleûmeleri ile diøer ekonomik göstergeler arasındaki uyumun ortaya konulması, uygulanan vergi politikaları ile bölgesel kalkınmıûlık farklarının ne derece giderilebildiøinin tespiti, gelir daøılımındaki sorunların ne derece giderildiøi, ekonomik büyüme ve kalkınma hedefleri ile baølantılı vergi uygulamalarının ne derece baûarılı olduøu vb. alanlarda olabilir.
Mükelleflerin vergi dosyalarının incelenmesine yönelmek Sayıûtayımız açısından ne uygun ne de dünya örnekleri açısından kabul gören bir uygulamadır.
Dıû denetim organı olan Sayıûtay açısından en iyi denetim belki de bu alanda iç denetimin etkinliøinin incelenmesi ya da vergi idarelerinin etkinliøinin incelenmesidir. Vergi ùdaresinin denetiminden bir süreç seçilerek faaliyetlerin kalitesi çerçevesinde inceleme yapılması düûünülebilir.
Sayıûtay’ın performans denetiminin ana hedefi parlamentoya baøımsız bilgi, güvence sunmak ve gelir, harcama, kaynak idaresi alanlarında ekonomiklik, etkinlik ve verimlilik hususlarında tavsiye saølamaktır. Giderek artan borçlarımız ve vergi idaresindeki reform arayıûları yanında vergi kayıp ve kaçakları konusuna kamuoyundaki duyarlılık da Sayıûtay’ın bu alana eøilmesi bakımından bir fırsat olarak deøerlendirilmelidir.
B. Vergi Denetiminde Yeni Açılımlar Ve Sayıûtay Mevzuatı
Sayıûtay’ın vergi konularındaki görevi yalnız denetleme ve yargılama ile sınırlı deøildir. Sayıûtay mevzuatının özellikle vergi denetiminde yeni açılımlara fırsat tanıyacak ûekilde düzenlenmiû olduøu söylenebilir. Denetimine tabi kuruluûlara iliûkin gerekli gördüøü her konuda TBMM’ye rapor verme görevi Sayıûtay denetiminin etkinliøi açısından oldukça önemlidir. Ayrıca son olarak Sayıûtay’a tanınan performans denetimi yapma yetkisi ile Sayıûtay denetiminin önündeki engeller tamamen ortadan kaldırılmıû vergi alanı da dahil olmak üzere verimlilik tutumluluk ve etkinlik açısından denetim yapma yetkisi tanınmıûtır.
832 sayılı Sayıûtay Kanunu’nun “Sayıûtay’ın Görevleri” baûlıklı 28.
maddesinin;
“(…..)
IV- Gerektiøinde mali iûlere ve hesap usulleriyle, gelir tahakkuk sistemlerine ve denetimine tabi kuruluûların hesap ve iûlemlerinin incelenmesi sonucunda gerekli gördüøü hususlara dair Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne rapor verir”
hükmü gereøince; Sayıûtay hesap ve iûlemlerin incelenmesi sonucunda gerekli gördüøü bir hususta, konumuzla ilgili olarak vergi alanında, TBMM’ye raporlar hazırlayabilir. Vergi konusunda, vergi kayıp ve kaçakları; vergi sisteminin noksanlıkları, vergi denetimi ve vergi yargısındaki sorunlar gibi birçok konu hakkında veya bu sorunları önleyemeyen mevzuat hakkında TBMM’yi bilgilendirebilir ve hazırladıøı raporları kamuoyu ile paylaûmak suretiyle, yasama ve yürütme üzerinde etkili olabilir.
Aynı ûekilde benzer bir hüküm de 25. maddede tesis edilmiûtir. Söz konusu madde hükmü; “Denetçiler anlam uygulama ve sonuçları bakımından Hazine menfaatlerini zarara uøratıcı nitelikte gördükleri kanun, tüzük, yönetmelik, kararname ve sair mevzuat hükümlerini, inceleme sırasında tespit ederek bunları gerekçesiyle birlikte ve yazılı olarak birinci Baûkanlıøa bildirirler.
Birinci Baûkan; bu bildirileri derhal Genel Kurula havale eder ve bunlardan Genel Kurul kararıyla kabule deøer görülenler üç aylık raporlarla Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne sunulur.”
ûeklinde düzenlenmiûtir.
88. maddede ise; “ùnceleme ve denetleme sırasında, hesap ve iûlemlerden mevzuata uygun görülmeyenlerden Sayıûtay Genel Kurulunca gerekli görülenler hakkında bu husustaki Sayıûtay mütalaasıyla birlikte bir raporla birinci Baûkanlıkça Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne bilgi verilir” ûeklinde hüküm tesis edilmiûtir.
