Transfer Fiyatlandırmasında
Karşılaştırmaya Uygun Veriler ve Gelişmekte Olan Ülkeler: OECD Bilgilendirme Raporu
Vergi Bülteni
Tarih : 17.03.2014 Sayı : 2014/21
İçerik : Transfer Fiyatlandırması
Transfer Fiyatlandırmasında Karşılaştırmaya Uygun Veriler ve Gelişmekte Olan Ülkeler: OECD Kamuoyu Bilgilendirme Raporu
1. Transfer Fiyatlandırmasında Karşılaştırılabilirlik Analizi
Emsallere Uygunluk İlkesinin uygulamasında karşımıza çıkan önemli unsurlardan birisi de karşılaştırılabilirlik analizidir. Karşılaştırılabilirlik analizi, OECD Uluslar arası Girişimciler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlaması Rehberinde (OECD Transfer Fiyatlandırması
Rehberi) “kontrol edilen bir işlem ile kontrol edilmeyen bir ya da birden fazla işlemin karşılaştırılması” olarak tanımlanmıştır.
Türk transfer fiyatlandırması mevzuatımıza bakıldığında ise karşılaştırılabilirlik analizinin tanımına ikincil mevzuatta yer verildiği görülmektedir. 06.12.2007 tarih ve 2007/12888 sayılı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Bakanlar Kurulu Kararında karşılaştırılabilirlik analizi “Kontrol altındaki işlemlerin sahip olduğu koşullar ile kontrol dışı işlemlerin sahip olduğu koşulların karşılaştırılmasına dayanır. Dolayısıyla karşılaştırılabilirlik kavramı da işlemler arasındaki farklılıkların herhangi bir şekilde karşılaştırma konusu unsurları maddi olarak etkilememesi veya maddi olarak etkide bulunan farklılıkların belli işlemlerle düzeltilebilecek nitelikte olması gereğini ifade eder.”
biçiminde açıklanmıştır.
Bu bağlamda, Emsallere Uygunluk İlkesi ile tutarlı bir transfer fiyatlandırması analizi yapabilmek için aynı işlevleri yerine getiren, aynı riskleri üstlenmiş ve aynı varlıklara sahip ilişkisiz kişilerin aynı şartlarda gerçekleştirdiği işlemler ile ilişkili kişiler arasında
gerçekleştirilen işlemlerin karşılaştırılması gerekir. Dolayısıyla, karşılaştırılabilirlik analizi
Aşağıdaki açıklamalar da karşılaştırmaya uygun veriler konusunu gelişmekte olan ülkeler açısından tartışan OECD kamuoyu bilgilendirme raporu esas alınarak yapılmıştır.
2. OECD Kamuoyu Bilgilendirme Raporu
G8 ülkeleri, 7-8 Haziran 2013 tarihlerinde İngiltere’nin ev sahipliği yaptığı Lough Erne zirvesinde OECD’den transfer fiyatlandırması konularının etkin bir şekilde yönetilebilmesi için gerekli olan karşılaştırılabilir işlemler hakkında bilgi edinmenin yollarını araştırmasını talep etmişti.
Bu nedenle, OECD Genel Sekreterliği G8 ülkelerinin talebini karşılamak amacıyla 11 Mart 2014 tarihinde bir kamuoyu bilgilendirme raporu yayınlamıştır. Söz konusu rapor, ara bir rapor olup nihai raporun oluşumuna katkıda bulunmaları için kamuoyunun konu ile ilgili yorumları, önerileri ve eleştirilerin alınması amacıyla yayınlanmıştır.OECD Kamuoyu Bilgilendirme Raporu, aynı zamanda 26-28 Mart 2014 tarihlerinde düzenlenecek “Transfer Fiyatlandırması Global Forum”unda da tartışılacaktır.
Bu raporda, gelişmekte olan ülkeler tarafından sık sık dile getirilen emsal işlemlere ilişkin veri eksikliği konusu olası dört yaklaşım dikkate alınarak tartışılmaktadır. Bu yaklaşımlar;
Emsal şirketlerin verilerinin yer aldığı veri kaynaklarına erişimi artırmak,
Emsal şirketlerin verilerinin yer aldığı veri kaynaklarını daha etkin kullanmak,
Emsal olabilecek şirketlere doğrudan bağlı olmaksızın emsal fiyatı veya emsal sonuçları belirlemek ve
Peşin fiyatlandırma anlaşmaları ve karşılıklı anlaşma usullerini kullanmaktır.
2.1. Emsal Şirketlerin Verilerinin Yer Aldığı Veri Kaynaklarına Erişimi Artırmak
Emsal işlemler gerçekleştiren şirketlere ilişkin verileri belirlemeyi ve bu şirketlere ait finansal sonuçları kullanmayı sağlayan çok sayıda ticari veri tabanı bulunmaktadır. Ancak, bu veri tabanlarının bir çoğu gelişmekte olan ülkelere ait şirketler açısından oldukça sınırlı veriye sahiptir.
Bu kapsamda Rapor, mali verilerdeki uyumsuzluğa ilişkin bir örnek vermektedir. Buna göre, transfer fiyatlandırması açısından kullanılabilecek brüt karlılıklara ilişkin veriler bazı
ülkelerin şirketleri açısından veri tabanlarında yer alırken, diğer ülkelerin şirketleri açısından bu tür bir karlılık mevcut değildir. Dolayısıyla, ülkeler arasındaki uyumsuzluğu ortadan kaldırmak için brüt karlılıkların veri tabanlarında yer alan bilgiler arasından çıkartılabileceği belirtilmiştir.
Rapor aynı şekilde pratik bir sorun olarak gelişmekte olan ülkelerin vergi idarelerinin sınırlı kaynaklarını ticari veri tabanlarına erişmek için harcayıp harcamalarının gerekliliği üzerinde durmaktadır. Bunun nedeni olarak da gelişmekte olan ülkelerin şirketlerinin bir çoğunun diğer bir ülkedeki şirketin bağlı şirketi olmaması ve onlarla sınır ötesi işlem
gerçekleştirmemeleri nedeniyle veri tabanlarında yer almamaları olarak gösterilmiştir.
Raporda, gelişmekte olan ülkelerde çok sayıda şirket bulunmasına rağmen bu ülkelerin çoğunluğunda tüm mali verilerin beyan edilmesi yönünde bir zorunluluğun bulunmadığı, bulunsa dahi (Türkiye’de olduğu üzere) tüm şirketlerin mali verilerine ulaşmayı sağlayan kamuoyuna açık bir veri tabanının bulunmadığı diğer bir husus olarak belirtilmiştir.
Yine bu kapsamda, Rapor 2012’de OECD tarafından yayınlanan iki rapordan bahsetmektedir.
İlk OECD raporunda merkezi bir kuruluşun göreceli olarak düşük bir maliyet ile tüm şirketlerin mali verilerini kamuoyuna sağladığı bir model gelişmekte olan ülkelere önerilmektedir. İkinci raporda ise tüm şirketlerin verilerinin gelişmekte olan ülkeler tarafından kamuoyuna açılmasının olumlu ve olumsuz yönleri üzerinde durulmaktadır.
Diğer taraftan, Rapor şirketlerin mali verilerinin yasal olarak kamuoyuna açılmasının mümkün olmadığı gelişmekte olan ülkelerin vergi idarelerinin bu verilere sahip olması durumunda (gizli emsaller) bu verileri ne şekilde kullanılabilecekleri üzerinde durmaktadır.
Buna göre Rapor, transfer fiyatlandırması işlemleri hakkında vergi idarelerinin kendi
kaynaklarından elde ettikleri verileri risk değerlendirmeleri kapsamında incelemeye alınacak şirketlerin seçilmesi amacıyla kullanılabileceğini ancak mükellefin kendisini savunma imkanı bulunmayan gizli emsallerin kullanılıp matrah farkı çıkarmanın doğru olmadığı belirtilmiştir.
Bunun yanında, Rapor eğer vergi idareleri transfer fiyatlandırması düzeltmelerinde gizli emsalleri kullanıyorlar ise söz konusu düzeltmede kullanılan gizli emsallerin (gizlilik korunacak şekilde) ilgili mükellef ile de gerçekleştirilen düzeltmeye karşı kendisini savunabilmesi için paylaşılması gerektiği belirtilmiştir.
2.2. Emsal Şirketlerin Verilerinin Yer Aldığı Veri Kaynaklarını Daha Etkin Kullanmak
OECD Raporu, ticari veri tabanlarına erişim sağlanması durumunda veri tabanlarının etkin kullanımı için belirli bir yetkinlik ve deneyim gerektiğini belirtmektedir. Bu kapsamda, yanlış arama kriterlerinin kullanılmasının uygun olmayan emsalleri kapsayan geniş bir emsal set ile sonuçlanacağı üzerinde durulmuş ve böyle bir durumda elde edilen sonuçların ya işe
yaramayacağını ya da yanlış sonuçlar vereceğinden uygun emsallerin dışarı kalabileceği görüşü paylaşılmıştır.
Rapor, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberinin 3.38’inci paragrafına atıfta bulunarak bazı ilişkili kişi işlemlerinin ilgili sektör veya piyasada nadiren gerçekleştirildiği, bu yüzden her bir işlem için pragmatik bir çözümün bulunabileceğini ifade etmiştir. Bu çözümlerden birisi olarak emsal arama çalışmasının aynı sektörde ancak diğer coğrafik piyasalardaki emsal şirketlere ya da işlemlere doğru genişletilmesi gösterilmiştir. Ancak, emsal aramasında böyle bir coğrafi genişlemenin transfer fiyatlandırması analizinde bazı zorluklar
doğurabileceği de eklenmiştir. Bu da karşılaştırılabilirlik analizi açısından düzeltmeyi gerektirmektedir.
OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi bu konuda “çalışma sermayesi düzeltmesi (working capital adjustment)” ile ilgili bir örnek vermektedir ancak bu örnek yeterli açıklama
getirmemiştir. Bu nedenle, Raporda verilen Yeni Zelanda örneğinde olduğu üzere, “ülke risk marjının (country risk margin)” diğer coğrafi bölgelerden alınan emsallerin ilgili işlemler açısından emsal olarak kullanılması durumunda karşılaştırılabilirlik düzeltmesi kapsamında dikkate alınması önerilmektedir. Çünkü, emsal fiyatlar ya da emsal karlılık oranları ülkenin GSMH büyüme oranı ve enflasyon oranı gibi unsurlardan doğrudan etkilenmektedir. Bu da yabancı ülkelere ait şirketlerin emsal olarak kullanılmasında ülke risk marjının dikkate alınmasını gerektirmektedir.
Bu noktada belirtmek gerekirse, Türkiye’de ticari veri tabanları kullanılarak gerçekleştirilen emsal arama çalışmalarının hemen hemen hepsi yurtdışı emsalleri nihai emsal setinde dikkate almaktadır. Buna karşın, Türkiye’nin ülke riskinden kaynaklanan marjın özellikle
karlılıkların hesaplanmasında dikkate alınıp alınmayacağı konusu belirsizliğini korumaktadır.
Diğer taraftan, Rapor ilgili ülkeden herhangi bir emsal bulunamıyorsa diğer ülkede mukim olan ilişkili kişinin karlılılığını test etmenin uygun olup olmayacağı üzerinde durmaktadır. Bu kapsamda, Rapor ilk olarak diğer ülkede mukim olan yabancı ilişkili kişinin karlılığının test edilmesi konusunu tartışmaktadır. Bu konu ile ilgili olası risklerden de bahsedilmektedir.
Buna göre, Rapor diğer ülkedeki ilişkili kişinin test edilen taraf olarak seçilmesi durumunda karın taraflar arasında paylaşımı esnasında o şirkete sadece rutin işlevleri nedeniyle belirli bir kar atfedilebileceği ve bu nedenle artık kardan test edilen taraf olmaması nedeniyle pay verilmeyebileceği şeklindeki riski işaret etmektedir.
Rapora göre, diğer ülkede mukim olan yabancı ilişkili kişinin karlılığının test edilmesine karar vermek için işlemlerin karmaşıklığına ve diğer ülke açısından işlemlerin
değerlendirilebilmesi amacıyla gerekli olan bilgi ve belgelere ulaşılabilme konularına dikkate edilmelidir. Ayrıca, bu yönde bir karar vermiş ise, vergi idarelerinin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) bilgi değişimi ve vergi konularında idari yardımlaşma ile ilgili maddelerinin sağladığı imkanlardan yararlanılabileceği belirtilmiştir.
Bunların yanında, Rapor ilgili ülkede yeterli sayıda emsal bulunamazsa aynı coğrafi bölgede ancak farklı sektörlerden emsal araması yapılabileceği ve bu yönde vergi idarelerinin çeşitli rehberler çıkarabileceği üzerinde durmuş ancak çok fazla detaya yer vermemiştir.
Son olarak, Rapor az sayıda ve mükemmel olmayan emsal setlerinin karşılaştırma açısından kullanılabilirliğini artırmak için sektör ortalamaları ve konsolide global karlılık oranları (consolidated global returns) gibi yöntemlerin de kullanılabileceğini belirtmiştir.
2.3. Emsal Olabilecek Şirketlere Doğrudan Bağlı Olmaksızın Emsal Fiyatı veya Emsal Sonuçları Belirlemek
Rapor, ilk olarak hem gelişmiş hem de gelişmekte olan ülkelerde bazı durumlarda uygun iç ya da dış emsallerin bulunmayabileceğini ancak mükelleflerin hala transfer fiyatlarını
belirlemeleri ve de vergi idarelerinin de bu fiyatları incelemeleri gerektiği gerçeğinin değişmediğini belirtmiştir. Ayrıca, böyle durumlarda doğrudan emsallere dayanmak yerine alternatif yaklaşımların da kullanılabileceği raporda ifade edilmiştir. Buna karşın, Rapor OECD’nin belirli bir formüle dayalı olarak karın işlemin tarafları arasında dağıtılmaması yönündeki görüşünü burada da tekrarlamıştır. Rapora göre, eğer direkt bir emsal mevcut değil ise emsallere uygun sonuca götürecek diğer delillerin kullanılıp kullanılmayacağı konusu öncelikle sorgulanmalıdır.
Diğer yaklaşımlar kapsamına, OECD Transfer Fiyatlandırması tarafından tanınan “Kar Bölüşüm Yöntemi” de girmektedir. Burada kastedilen Kar Bölüşüm Yöntemi’nin daha çok katkı analizine dayalı olarak alternatif bir yöntem olarak kullanılmasıdır. Yine Türkiye konusuna dönecek olursa bazen vergi inceleme elemanlarının Kar Bölüşüm Yöntemini emsal bulma zorluğundan dolayı burada bahsedilen yaklaşımı andırır şekilde kullandıkları
görülmektedir. Ancak, bu tür bir kullanımın önceki bölümlerde de bahsedildiği gibi hem ülke içinde hem de ülke dışında yeterli emsalin bulunmaması durumunda kullanılmasının daha doğru bir yaklaşım olduğuna inanılmaktadır.
Bunun yanında, “değer zinciri analizinin (value-chain analysis)” de alternatif yöntem olarak kullanılabileceği belirtilmiştir. Değer zinciri analizi, gerçekleştirilen katma değerin grup üyeleri arasında dağıtılması için çok uluslu şirket grubu şirketlerinin ilgili işlemde
üstlendikleri ticari fonksiyonları dikkate alarak ortaya konan katma değerin analizini kapsamaktadır. Rapordaki açıklamalar, ilişkisiz kişiler arasında böyle bir dağıtıma emsal olabilecek işlemler (örneğin iş ortaklıkları) gerçekleştirildiyse bu tür işlemlerin de alternatif olarak kullanılabileceğini göstermektedir.
Rapor, bazı durumlarda emsal bulma ihtiyacını azaltan idari yaklaşımların bir örneği olarak
“işlem sınırlarını/kapsam dışı işlemleri (safe harbours)” vermekte ve OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi’nin 16 Mayıs 2013’de revize edilen IV. Kısmındaki “İşlem Sınırları/Kapsam Dışı İşlemler” Bölümüne atıfta bulunmaktadır. Bunu yaparken de ilgili ülkelerin yetkili vergi idareleri arasında yapılacak çift taraflı müzakereleri işaret etmektedir.
Bu kapsamda, bazı işlemler açısından emsal arama ihtiyacını azaltmak için sektör ortalamalarının ve belirli bir sektöre ilişkin vergi idarelerinin pratik deneyimlerin işlem sınırlarının/kapsam dışı işlemlerin belirlenmesinde kullanılabileceği ifade edilmiştir.
Rapor, bir diğer örnek olarak da “6. Yöntem” olarak adlandırılan ve Latin Amerika ve Afrika ülkeleri tarafından bazı işlemler için emtia borsa fiyatlarının zorunlu olarak kullanıldığı yöntem ve buna benzer yöntemlerden bahsetmektedir. Bu tür bir yaklaşımın en önemli faydası olarak ise, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde belirli bir emtia açısından açık ve belirgin bir karşılaştırma yapmanın mümkün olması gösterilmektedir.
Ancak, Rapor borsada ilan edilen fiyatlar ile işlemin gerçekleştirildiği tarihteki fiyatın koşullarında farklılık olması durumunda sonuçların emsal fiyatı yansıtmayabileceğini de eklemeyi unutmamıştır. Bunu da işlemin gerçekleştirildiği tarihteki fiyat ile emtianın fiili olarak gönderildiği tarihteki fiyatın farklı olabileceği şeklinde örneklendirmiştir.
2.4. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları ve Karşılıklı Anlaşma Usullerini Kullanmak
Rapor, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi gibi transfer fiyatlandırmasının kesin sonuçları olan bir bilim dalı olmadığı görüşünü tekrarlamış ve mükellefler ile vergi idarelerinin bazı durumlarda anlaşmazlıklara sahip olabileceğini ifade etmiştir.
Bu anlaşmazlıklar ortaya çıkmadan da mükellefler ile vergi idareleri arasında yapılacak Peşin Fiyatlandırma Anlaşması (PFA) ile transfer fiyatlandırmasından kaynaklı sorunlar
çözülebilmektedir. Böylece, PFA aracılığı ile mükellefler açısından belirli bir süre için belirginlik sağlanmaktadır. Ayrıca, çifte vergilendirme (double taxation) veya çifte
vergilendirmeme (double non-taxation) sorunu da PFA yoluyla ortadan kaldırılabilmektedir.
Emsal konusu açısından ise PFA’lar emsallerin bulunmadığı işlemler için en etkin çözüm aracını oluşturmaktadır ve Rapor da bu konu üzerinde durarak gelişmekte olan ülkelere bu mekanizmanın geliştirilmesini tavsiye etmektedir.
Bunun yanında, mükellefler ile vergi idareleri arasındaki etkileşim uyuşmazlık ortaya çıktıktan sonra da (örneğin bir vergi incelemesi sonrasında ek tarhiyat yapılması durumunda) görülebilir. Bu durum, Rapor tarafından ÇVÖA’ları kapsamında yer alan
karşılıklı anlaşma usulu (KAU) açısından değerlendirilmiştir. Bilindiği üzere ÇVÖA’larının 9.
Maddesi transfer fiyatlandırması ile ilgilidir ve transfer fiyatlandırması ile ilgili karşıt düzeltme konusu yine 9. Maddenin 2. Fıkrasında düzenlenmiştir.
Bu kapsamda, Rapor emsal bulunmaması nedeniyle yapılacak düzeltmeler sonucunda ortaya çıkacak sorunların çözümünü, başka bir deyişle transfer fiyatının KAU kapsamında alternatif olarak belirlenmesini gelişmekte olan ülkelere tavsiye etmektedir.
Ayrıca, Rapor OECD’nin gelişmekte olan ülke vergi idarelerine bu konularda teknik destekte bulunabileceğini vurgulamıştır.
3. Sonuç ve Değerlendirme
OECD tarafından yayınlanan kamuoyu bilgilendirme Raporu transfer fiyatlandırması
uygulamaları açısından önemli açıklamaları içinde barındırmaktadır. Yukarıda detaylı olarak üzerinde durduğumuz üzere, Rapor transfer fiyatlandırmasında karşılaştırmaya uygun veriler konusunu sadece gelişmekte olan ülkeler açısından ele almıştır.
Türk Vergi İdaresinin bu raporda yer alan açıklamaları ne kadar dikkate alacağı bilinmese de söz konusu açıklamalar hem mükellefler hem de İdare için çok faydalıdır. Aslına bakılırsa, Rapor emsal bulma konusunda Türkiye’de yaşanan sorunların önemli bir kısmını
yansıtmaktadır.
Bir diğer konu ise, Türkiye’de kamuya açık herhangi bir veri tabanı olmaması nedeniyle yaşanan emsal bulma sorunudur. Bilindiği üzere, yeni Türk Ticaret Kanunu taslağında limited şirketler dahil çok sayıda şirketin mali verilerini kamuya açıklaması ve merkezi kuruluş olan “Kamu Gözetimi Kurumu”na gönderilmesi öngörülmüştü ancak TBMM’de son anda yapılan değişiklikle bu mümkün olmamıştı. Son dönemde bildirim zorunluluğu olan şirket sayısı yapılan değişiklikle artsa da hala yeterli sayıda emsal şirket verisi bulmak mümkün değildir. Dolayısıyla, transfer fiyatlandırması uygulamalarında yerel emsal bulma sorunu varlığını sürdürmektedir.
Sonuç olarak, OECD’nin bu son kamuoyu bilgilendirme Raporunun Türkiye’deki transfer fiyatlandırması uygulamaları açısından oldukça aydınlatıcı olduğu söylenebilir.
Yukarıda bahsi geçen OECD Raporuna
http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-
comparability-data-developing-countries.pdf internet adresinden ulaşabilirsiniz.
Saygılarımızla,
Recep Bıyık
Mevzuat Eğitim ve Araştırma Başkanı, YMM
Özlem Güç Alioğlu PwC Türkiye, Ortak
Ramazan Biçer PwC Türkiye, Müdür
