Eylül - Ekim 2011 HAKSIZ OLARAK ÖDENDİĞİ TESPİTLE İADESİNE HÜKMOLUNAN VERGİ ASLINA, VERGİ YARGI(SININ)/CININ FAİZ YÜRÜTMEME
ÇELİŞKİSİ – ANAYASA YARGISININ VERGİ YARGI(SINA)/CINA YÖN VERMESİ SÜRECİNDE VERGİ USULÜ – İDARİ YARGILAMA
USULÜ UYGULAMASININ YARGIÇ TERCİHİNE BIRAKILAMAZLIĞI ÜZERİNE BİR DENEME THE CONFLICT OF THE TAX COURT’S/JUDGE’S NOT APPLYING INTEREST TO THE TAX, COLLECTED UNJUSTLY, EVEN THOUGH THE COURT GRANTS A DECISION FOR THE REFUND OF SUCH TAX – AN ESSAY ON THE SUBJECT THAT
THE TAX PROCEDURE-ADMINISTRATIVE PROCEDURE JURISDICTION CANNOT BE LEFT TO THE DISCRETION OF THE JUDGE WHILE THE TAX JUSTICE/JUDGES ARE IN THE PROCESS
OF BEING DIRECTED BY THE CONSTITUTIONAL JUSTICE Dr. Selami DEMİRKOL* Öz
İdari yargı sistemimiz içerisinde önemli bir yere sahip olan Vergi Mah- kemeleri, haksız yere ödenmiş olan vergilerin iadesine hükmederken, davacıların faiz taleplerini reddetmektedir. Ret gerekçesine 213 sayılı Yasa’nın 112/4 maddesi hükmü gösterilmektedir. Vergi idarecilerinin uy- gulama maddesi olan bu hüküm, Vergi Mahkemesi yargıçları tarafından da referans alınması çelişki oluşturmaktadır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu Vergi Yargılaması için de birincil bir kaynaktır. Belirtilen davaların tam yargı davası kapsamında değerlendirilip faiz taleplerinin de bu kapsamda incelenmesi gerekmektedir. Danıştay 4., 7. Daire ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu bu yönde kararlar vermiştir. Nitekim Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Eko-Elda Avee/Yunanistan kararı da bu konuda ilkeler getirmiştir. Bu karar Anayasa Mahkemesi’nce de ölçü olarak alın- mış ve 213 sayılı Yasa’nın 112/4 maddesi nihayet iptal edilmiştir. Vergi Yargısının faiz talebini ret gerekçesi hukuk aleminde artık yoktur.
* İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Hakimi
Eylül - Ekim 2011
Anahtar Sözcükler: Haksız Ödenen Vergi, Faiz Talebi, 213 Sayılı Yasa’nın 112/4 maddesi, Vergi Yargılaması, Tam Yargı Davası, Anayasa Mahkemesi İptal Kararı, Eko-Elda Avee/Yunanistan Kararı
Abstract
Tax Courts, that have a substantial place in our Administrative Justice system, had been rejecting the claims on the interest, while granting a de- cision on the return of unjustly paid taxes. The legal ground of the rejection had been indicated by the court as the article 112/4 of the Law no. 213.
It created conflicts that the section of the law, mentioned, that had been applied to the Tax Administrators, was being referred to by the judges at the Administrative Court. The primary source of the Tax Jurisdiction is the Administrative Procedure Law no. 2577, and the cases mentioned above are considered as a suit of full dispute, therefore, the interest claims shall be examined by taking this matter into account. The Council of State 4th and 7th sections and Plenary Session of Tax Law Divisions of the Council of State have also granted decisions in this respect. As a matter of fact The European Court of Human Rights has set some principles regarding this issue with the judgment in Eko-Elda Avee v. Greece. The Constitutio- nal Court, taking that decision as a measurement, has annulled the section 112/4 of the Law no. 213. The legal ground of the Tax Court’s rejection on the interest claims no longer exists in the Legal World.
Key Words: Unjustly paid tax, claim on the interest, the article 112/4 of the Law no.213, Tax Jurisdiction, the Suit of Full Dispute, Annulment Decision of the Constitutional Court, Judgment in ‘Eko-Elda Avee vs.
Greece’
Eylül - Ekim 2011 Haklı olmak, güçlü olmaktan iyidir” (Gencel, 2006, 18) GİRİŞ
“Türk İdari Yargı Sistemi”nde vergi yargılaması oldukça önemli yer tutmaktadır.
İlk derece yargılama yetkisine sahip olan vergi mahkemeleri bu sistem içerisinde özel görevli yargı yerleri olarak bilinmektedir.
Anayasa, Uluslararası Sözleşmeler, Kanunlar, Kanun Hükmünde Ka- rarnameler, Tüzük ve Yönetmeliklerin referans norm olarak alındığı vergi yargılamasında da 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu ile belir- lenen usul uyarınca yargılama yapılmaktadır.
Ancak, idari yargılama usulü uygulamasında, vergi mahkemelerinin tercihen kimi zaman 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na uygunluk ara- dıkları gözlemlenmektedir.
Bu bağlamda dikkat çeken ve öne çıkan ise, haksız ve hukuka aykırı bir şekilde ödenmiş olan vergilerin geri ödenmesine hükmedilmesine karşın, faiz taleplerinin ret edilmesi olgusu kendini göstermektedir.
Faiz talepleri ret edilirken de 2577 sayılı Yasa’da değil de, 213 sayılı Yasa’nın 112/4 maddesine atıfta bulunulmaktadır.
Adeta bir çelişki oluşturan bu tablo, Danıştay Vergi Dava Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarına rağmen süre gelmekte idi.
Anayasa Mahkemesi önüne götürülen 213 sayılı Yasa’nın 112/4 mad- desinin iptali ve iptal kararında yer verilen gerekçe, vergi yargı(sına)/
cına referans olması gündem almaktadır.
Zira, İdari Yargılama Usulü Yasası idari yargıda görev yapan tüm yargı yerleri ve yargıçların yargılama sırasında ilk başvuru kaynağıdır.
İşte biz, bu denemede, Anayasa yargısını çözüm üretme nihayetine götüren geleneksel vergi yargısının ürettiği çelişkili süreci vermeye çalış- maktayız.
1) 1982 ANAYASASI KURALLARI – Faiz Talebinin Karşılanmasının Anayasal Altyapısı
1982 Anayasasının 2. maddesinde “Hukuk Devleti İlkesi”ne yer ve- rilmiştir.
Eylül - Ekim 2011
Hukuk Devleti İlkesi’nin de olmazsa olmazı, idarenin yargısal dene- time tabi tutulmasıdır.
10. maddesinde herkesin kanun içinde eşit olduğu vurgulanmıştır.
35. maddesinde de mülkiyet hakkı düzenlenmiştir.
Yine 73. madde de vergi ödevi başlığı altında düzenleme yapılmıştır.
İdarenin sorumluluğunu düzenleyen yargı yolu başlıklı 125. maddesin- de ise 1. fıkrasında idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karış yargı yo- lunun açık olduğu belirtilerek, 8. Son fıkrasında da “idare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür.” hükmü yer almakta- dır. (T.C. Anayasa, 9 Kasım 1982)
Bu kurallar bir bütün olarak alındığında idari yargı yeri önüne götürülen tam yargı davasında idarenin ödemede gecikmesi söz konusu ise tazminata hükmedilirken faize de hükmedilmesi idarenin sorumluluğu, eşitlik ilkesi, mülkiyet hakkı gereği ve hukuk devleti ilkesinin uygulamasının sonucu olmalıdır. Diğer bir ifade ile faiz talebinin karşılanması için Anayasada gerekli alt yapı mevcuttur diyebiliriz.
2) AVRUPA İNSAN HAKLARI SÖZLEŞMESİNE EK 1 NOLU PROTOKOLÜN 1. MADDESİ- MÜLKİYET HAKKI- Faizin Mülkiyet Hakkı Kapsamında Değerlendirilmesi
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS)’ne Ek 1 No’lu Protokolün
“Mülkiyetin Korunması” başlıklı 1. maddesinde “Her gerçek ve tüzel kişi- nin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı var- dır. Herhangi bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.” ilkeleri yer almaktadır.1
1 Protokol 1’in 1. Madde metni Avrupa Konseyi Yayınlarından Avrupa Antlaşmaları Se- risi No:5’ten alınmıştır.
Eylül - Ekim 2011 Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) bu maddeyi yorumla, faizi, mülkiyet hakkı olarak değerlendirerek, uzun süre mülkiyetten mahrum bırakılmayı telafi için faiz ödenmesi gerektiğine dair ilkeler getirmiştir.
3) 2577 SAYILI İDARİ YARGILAMA USULÜ KANUNU – İdari Yar- gıcın Yargılama Usulünde Birincil Başvuru Kaynağı
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 20.01.1982) 2. maddesinde idari dava türleri arasında tam yargı davası da sayılmış olup, idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan davalar şeklinde tanımı yapılmıştır.
İptal ve Tam Yargı Davaları başlıklı 12. maddesinde de “İlgililer hakla- rını ihlal eden bir idari işlem dolayısıyla Danıştay’a ve idare ve vergi mah- kemelerine doğrudan doğruya tam yargı davası veya iptal ve tam yargı davalarını birlikte açabilecekleri gibi ilk önce iptal davası açarak bu dava- nın karara bağlanması üzerine, bu husustaki kararın veya kanun yollarına başvurulması halinde verilecek kararın tebliği veya bir işlemin icrası sebe- biyle doğan zararlardan dolayı icra tarihinden itibaren dava süresi içinde tam yargı davası açabilirler. Bu halde de ilgililerin 11 inci madde uyarınca idareye başvurma hakları saklıdır.
Yasa’nın 28. maddesinin 6. fıkrasında ise “Tazminat ve vergi davaların- da kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi sebebiyle idarece kanuni gecikme faizi ödenir.” hükmü öngörülmüştür.
Bu hükümlerden çıkarılabileceği gibi yasa koyucu 2577 sayılı Yasayı idare ve vergi mahkemeleri ayrımı yapmaksızın usul ve uygulama yasa- sı olarak geliştirmiştir. Özellikle 12. maddede tam yargı davalarının, idare ve vergi mahkemelerinde görülebileceği çok açıktır.
Burada önem arz eden tam yargı davasının konusu vergi ve benzeri mali yükümlülük ise vergi mahkemesi, bunların dışında ise idare mah- kemesinin görev alanına giriyor olmasıdır.
Bu bağlamda, idare mahkemelerince görülen tam yargı davalarında taz- minata hükmedildiğinde, talep var ise, mutlaka faize de hükmedilmektedir.
Aynı şekilde vergi mahkemelerince de, haksız olarak ödendiği tespit edilerek geri ödenmesine karar verilen vergi aslı için talep var ise tartış- masız faiz de ödenmesi gerekmektedir.
Eylül - Ekim 2011
Oysa, yukarıda aktardığımız 2577 sayılı Yasa kuralları adeta bilmezlik- ten gelinerek faiz konusunda 2577 sayılı Yasa yerine 213 sayılı Yasa’nın 112. maddesinin 4. fıkrasına başvurulmaktadır.
Bu da idari yargılama usulünü uygulamak durumunda olan idare ve vergi mahkemeleri arasında vergi mahkemeleri açısından bir çelişki oluş- turmaktadır.
4) 213 SAYILI VERGİ USULÜ KANUNU’NUN FAİZ İLE İLGİLİ 112/4 MADDESİ – Vergi Mahkemesi Hakimlerinin Referans Olarak Al- dıkları Düzenleme
213 sayılı Vergi Usulü Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 10.01.1961) 112.
maddesinde:
“1. İkmalen, re›sen veya idarece tarh olunan vergiler, taksit zamanla- rından evvel tahakkuk etmişse taksit süreleri içinde; taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahak- kuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.
2. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmasını mucip haller dolayısıyla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir.
Mükellefin, vadeleri mezkür süreden sonra gelen vergileri de aynı süre içinde alınır.
Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolayısıyla mü- kellefiyetleri kalkanların ikmalen, re›sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.
Bu fıkrada yazılı tahsil süreleri Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hak- kında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zamanına kadar ve taksit zamanı geçmiş ise üç ay uzatılır.
3. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargı- lama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahke- mesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda : (1)(2)
Eylül - Ekim 2011 a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanun- larında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar;
b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine ka- dar;
Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zam- mı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz.
4. (Ek bent: 22/7/1998 - 4369/2 md.) Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mev- zuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belge- lerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Ka- nuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir.
Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fık- rasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır.
Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler ta- rafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya ta- mamen ödenebilir.
5. (Ek fıkra: 28/12/2001-4731/4 md.) İhtirazi kayıtla beyan edilip öden- dikten sonra yargı kararına göre iade edilip yine yargı kararı uyarınca tah- sili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır.” hükmü yer almaktadır.
213 sayılı Yasa’nın aktardığımız bu maddesi ile ilgili olarak hakim-uy- gulayıcı olup bilimsel çalışmalarda bulunanlar “Hatta bu düzenlemenin faiz hakkı sağlayan bir düzenleme olmak bir tarafa, genel hükümlere göre faiz işletilmesinin pozitif engeli olduğu bile düşünülebilir” (Ermumcu,
Eylül - Ekim 2011
2010, 9) denilerek “Ancak yasanın bu düzenlemesine rağmen, vergi yar- gısı kararı gereği iade edilen vergilere faiz uygulanmasına mani bir hal olmadığı gibi, Anayasanın, idari yargının sorumluluk hukukuyla ilgili yer- leşik uygulamalarının ve hakkaniyetin de gereği(dir)” (Ermumcu, 2010, 12) olmaktadır görüşü paylaşılmıştır.
Bunların yanı sıra 213 sayılı Yasada faiz ile ilgili düzenlemenin yer aldığı 112. maddenin 4. fıkrası “….. mahkemece iadesine karar verilen vergiler için faize de hükmedilmesi gerektiğini ifade eden bir düzenleme olmadığı açıktır (Hacıgül, 2008, 1) görüşünü de aktarmakta fayda görmekteyiz.
Denilebilir ki;
112. madde, vergi idarecileri için yazılmış vergi usulünü düzenleyen kurallar içermektedir.
Bu maddenin uygulayıcıları, vergi idarecileridir. Vergi Yargıçları değil.
112. maddenin hukuka aykırı olarak uygulanması durumunda ancak açılacak vergi davasında vergi mahkemesi yargıcı yargısal denetim ya- pabilecektir.
Yargısal denetimi de, 2577 sayılı Yasa referans alınarak gerçekleştiri- lebilecektir.
5) VERGİ YARGISININ HÜKMETMEDİĞİ FAİZ SORUNU – Mül- kiyetten Mahrum Bırakılmanın Bedeli
“Kamu hukukunda Anayasal düzeyde doğrudan faizle ilgili bir düzen- leme bulunmamakla birlikte, faizin Anayasal dayanağı, Anayasanın 2.
Maddesindeki hukuk devleti, mülkiyet hakkını düzenleyen 35. maddesi, 73. maddede yer verilen mali güce göre vergi alınması, 125 ve 129. madde- lerde öngörülen idarenin sorumluluğu ilkeleri gösterilebilir.” (Yavaşlar, 2008, 207)
Anayasa, bu kuralları ile mülkiyetten mahrum bırakılma halinde idarenin bunun bedelini sorumluluk ilkesi gereği telafi etme durumunda olacaktır.
Nitekim;
Vergilendirme, bireyin mülkiyet hakkına devlet müdahalesidir, içe- riğini toplum yararı oluşturur.” (Yaltı Soydan, 2000, 227) kaldı ki Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi de “P1-1 çerçevesinde kural, bireyin mallarını barışçıl biçimde kullanma hakkına sahip olmasıdır, ama bu kural istisna-
Eylül - Ekim 2011 sız değildir. Devletin, malların barışçıl kullanım hakkına müdahale yetkisi kuralın istisnasını oluşturur. Birinci istisna, bireyi “malından yoksun bı- rakma” sonucunu veren müdahaledir ki bu ancak “kamu yararı” gerek- tirdiği için ve “uluslar arası hukukun genel ilkeleri” ile hukukun arandığı koşullar”a uyulduğu sürece mümkündür. İkinci istisna, “mülkiyeti denetim altına alma” veya vergilerin ödemesini sağlamaya yönelik müdahale(dir).”
(Yaltı Soydan, 2008, 45) olarak görmektedir.
Belirtebiliriz ki;
“Devletin bir vergi koyması demek, kişinin mal varlığının konulan ver- gi miktarı kadar olan kısmından yoksun kalması demektir. Vergilendirme, tüm ekonomik menfaatler anlamında mülkiyet hakkına bir müdahaledir”
ancak bu müdahalenin sözleşme çerçevesinde meşru olup olmadığı ayrıca ölçülür.” (Yaltı Soydan, 2008, 49)
Bunların yanı sıra, “Faiz, başkasına ait bir paranın kullanılması kar- şılığında, ona ödenen bedeldir. Ekonomik açıdan paranın getirisi olarak açıklanan faiz, hukuk düzeninde de bazen paranın kullanılmasının bedeli, bazen de vaktinde sahibine verilmediğinde, gecikmenin müeyyidesi olarak doğmaktadır.” (Sonsuzoğlu, 2001, 1)
Yine “Vergi mükelleflerinin borçlu olmaları halinde, çeşitli şartların gerçekleşmesine bağlı olarak, ana borca ilaveten, fer’i nitelikte faiz öde- mek zorunda kalmaları gibi, mükellefler de devletten alacakları olması ha- linde, belli yasal şartların gerçekleşmesi ile fer’i alacak olarak faize hak kazanmaktadırlar.” (Sonsuzoğlu, 2001, 101)
Ayrıca enflasyon karşısındaki aşınmayı gidermekse, piyasa faiz oranın- da ve alındığı tarihten ret ve iade edildiği tarihe kadar faiz verilmelidir.”
(Serdar, 1999, 35-36) diyebiliriz.
6) AVRUPA İNSAN HAKLARI MAHKEMESİ’NİN VERGİ DAVA- LARINDA FAİZ UYGULAMASI İLE İLGİLİ KARARLARI – Mülkiyet Hakkı Kapsamında Değerlendirme
6-1- Eko – Elda Avee / Yunanistan Kararı
9.3.2006 karar tarihli, 10162 / 02 başvuru nolu ve 6198 karar sıra no.lu 1.Daire Eko – Elda Avee / Yunanistan’a karşı kararında özetle; Başvuran
Eylül - Ekim 2011
şirketten peşin vergi olarak tahsil edilen ve haksızlığı dolayısıyla geri ve- rilmesi gereken meblağdan uzunca süre (yaklaşık beş yıl beş ay) yararla- nılamamasının, mükellefin mali durumunda önemli ve kesin zararlara yol açtığı, Devletin, Ek.1 No.lu Protokolün 1. maddesi ile sağlanan güvenceyi ihlal eden bu durum sebebiyle, Başvuran Eko-Elda Avee A.Ş.’ne faiz öde- meyi reddetmesinin genel yarar ile birey yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğu, gecikme faizi ödenmesi isteminin reddi ile haksız tahsil olunan vergiye tekabül eden meblağdan yararlanma imkansızlığının ve on- dan kaynaklanan belirsizliğin Başvuran şirket bakımından, neden olduğu maddi ve manevi zararın, Devlet tarafından, tazmini gerektiği (Candan, 2007, 1) ne hükmederek, Ek.1 Nolu Protokol’ün 1. maddesinin yani mül- kiyet hakkı ihlali tespiti yapmıştır.
Karara konu uyuşmazlıkta; Başvuran Eko-Elda Avee A.Ş. petrol işi ile iştigal eden bir ticari şirkettir.
Bir vergilendirme dönemi için nihai vergi borcunu aşan miktarda geçici vergi ödemesinde bulunmuştur.
Yunanistan Vergi Mahkemesi bu ödemeden birkaç yıl sonra anaparanın geri ödenmesine karar vermiştir.
Fazladan ödenmiş olan ve başvuranın geri ödenmesine karar verilen vergi için istenen faiz talebi mahkemece ret edilmiştir.
Mahkeme gerekçe olarak, uyuşmazlık konusu dönemde Yunanistan iç hukukunda böylesi durumlarda Devletin faiz ödeyeceğine ilişkin bir hü- küm bulunmadığı gösterilmiştir.
Yerel mahkeme, aynı zamanda, Yunanistan Medeni Kanunu’nda yer alan ve borç ödemelerinde faiz ödenmesini de düzenleyen hükmün, kamu hukuku alanına giren vergi borçlarında uygulanamayacağını da karara bağ- lamıştır.
Kararın kesinleşmesi üzerine uyuşmazlık Ek.1 Nolu Protokol’ün 1.mad- desinde yer verilen mülkiyet hakkı ihlali iddiası ile AİHM’ ne taşınmıştır.
AİHM, faiz ödenmesi talebinin ret edilmesi olgusunu Ek.1 Nolu Pro- tokolün 1.maddesinde yüklenilen anlamıyla mal olarak değerlendirmiş ve başvuruyu kabul edilebilir bulmuştur.
Strasburg Yargı Organına göre bir alacak, talep hakkı sabit olduğu tak- dirde Sözleşme uyarınca mal olarak nitelendirilmektedir.
Eylül - Ekim 2011 Uyuşmazlıkta, haksız olarak ödendiğine kesinleşmiş yargı kararı ile hükmolunan vergiyi Yunanistan Devleti’nin geri vermekle yükümlü oldu- ğunu AİHM gözlemlemiştir. Vergi Dairesi’nin haksız yere ödenmiş ver- giden borçlu olduğu, başvuranın da bu verginin geri verilmesine ilişkin olarak mal varlığı menfaatine sahip olduğunu belirlemiştir.
AİHM, Yunanistan Devleti’nin haksız ödenmiş verginin iadesindeki gecikmeyi telafi etmek için faiz ödemeyi reddetmesi olgusunu, Ek.1 No lu Protokol’ün 1.maddesinde yer verilen “Her gerçek veya tüzel kişi, mal- larını barışçıl bir biçimde kullanma hakkına sahiptir.” ilkesi kapsamında görmüştür. (Yaltı Soydan, 2007, 167-182)
Bu gerekçe ile AİHM, haksız tahsil edilen verginin Başvuran şirkete, Atina Kurumlar Vergi Dairesi’ne iade istemiyle başvurduğu 24 Haziran 1988 tarihinden yaklaşık beş yıl beş ay sonra 12 Kasım 1993 tarihinde geri verildiğini tespit ederek, Vergi idaresinin böyle uzun bir süre gecikme sebebiyle faiz ödemeyi reddetmesi genel yarar ile kişi yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğuna hükmetmiştir. (Candan, 2007, 6)
Nitekim Ek 1 Nolu Protokolün 1. maddesinin ihlal edildiği sonucuna vararak, maddi tazminat ödenmesini kararlaştırmıştır.
AİHM vergi türevi bu davayı yukarıdaki gerekçe ile karara bağlarken önceki içtihatlarına atıfta bulunarak genel ilkeler getirmiştir. Bunlar;
* Kamusal borçların iadesinde, iadedeki gecikme ile gecikme faizi ara- sındaki ilişkinin mutlaka kurulması gerekmektedir (Angelov ve Almedia).
* İade (ödemede) makul olmayan süre gecikmelerin değer azaltıcı bir unsur olduğu belirtilerek, değer azaltıcı bu unsurların dikkate alınmama- sı halinde bir tazminatın denkleştirici olarak kullanılması gerekmektedir (Angelov ve Almedia).
* Gecikmelerin ortaya çıkardığı değer kayıplarının, gecikme faizi öde- nerek telafi edilmesi gerekmektedir. (Akkuş / Türkiye’ye karşı kararı)
* Vergisel ödemelerde, ödemenin koşulları mükellefe aşırı bir yük ge- tiriyor veya mükellefin mali durumuna esaslı biçimde zarar veriyor ise bu yükümlülük 1 No.lu Protokol 1.maddede yer verilen garantiye aykırılık oluşturur. (Buffalo Srl In Lıquıdatıon/ İtalya’ ya karşı kararı)
* Haksız olarak ödenmiş olan verginin geri ödenmesinin (iadesinin) uzun bir zamana yayılması ilgilinin mali durumu üzerinde kesin ve önemli bir etki yaratmaktadır.(Buffalo / İtalya’ ya karşı kararı)
Eylül - Ekim 2011
* Ek.1 No.lu Protokol’ün 1.maddesi uyarınca faiz ödenmesi Devletin borçlu olduğu miktar ile ilgilinin sonunda alacağı miktar arasındaki farkı telafi etmek durumundadır.
6-2- İntersplav V. / Ukrayna Kararı
09.01.2007 karar tarihli, 803/2 başvuru nolu ve 7531 karar sıra nolu 2.
Daire İntersplav V. / Ukrayna’ ya karşı kararında özetle,
Ukrayna ve İspanya ortaklığı olan başvurucu şirket vergi dairesinin KDV iadesini zamanında yapmaması, yetkililerin Devletin başvurana bor- cu olduğunu kabul etmesine rağmen vergi dairesinin bir kusuru olmadığı sonucuna varması, başvuranın vergi iadesi alabilmek için 140’dan fazla dava açmış olması, 18.6.2004 tarihi itibariyle Devlet’in yaklaşık 4.119,250 Euro borcu olması tespit edilerek AİHM’nce bu durumun başvuran için orantısız aşırı bir külfet oluşturduğu sonucuna varılmakla Ek.1 Nolu Protokol’ün 1.maddesinin ihlaline hükmedilmiştir.
Karara konu uyuşmazlıkta:
Ukrayna’da, Katma Değer Vergisi ile ilgili konuya göre KDV iadesi vergi mükellefinin iade hesaplarının yerel vergi dairesine beyannamesini verdiği tarihten itibaren bir ay içinde yapılması zorunluluğu bulunmakta- dır.
İadede gecikilmesi halinde % 120 oranında faiz ödenmesi kuralı yer almaktadır.
KDV iadesi ve buna bağlı faiz ödemesi Devlet Hazinesi’nce yapılmakta ancak vergi idaresince Hazineye bir onay sertifikası sunulması veya yargı kararı verilmesi şartı getirilmiştir.
Başvuranın onay işlemi yapılmamış ve sistematik olarak iade istemi ertelenmiştir.
Bu erteleme 1998-2004 yıllarını kapsamıştır.
Nitekim KDV iadesinin gecikmesi sebebiyle faiz de tahsil edilememiş- tir.
Başvuran Intersplav Şirketi Ukrayna yerel vergi yargısına 140 adet baş- vuru yapmıştır.
Eylül - Ekim 2011 Açılan davalar sonucu yerel mahkeme başvuran lehine karar vermiş olmasına karşın bu kararlar ya hiç uygulanmamış ya da çok geç uygu- lanmıştır.
AİHM’ ne yapılan bu başvuru tarihi itibariyle yerel yargı yerlerince onaylanan ancak iade edilmemiş 4 milyon Euro civarında idareden alacağı bulunmaktadır.
Önüne gelen uyuşmazlık ile ilgili olarak AİHM, KDV iadesi ve faizin Sözleşmenin koruması altında olan maddi bir menfaat olduğunu belirle- miştir.
Bununla birlikte KDV iadesi ve faizin ödemesinde idarece yapılan gecikmenin mülkiyet hakkını ihlal sonucu oluşturduğuna ve Ek.1 Nolu Protokol’ün 1. maddesi kapsamında bulunduğunu vurgulamıştır.
Ayrıca, başvuranın mallarına yönelik müdahalenin orantısız olduğuna, KDV iadesi ve tazminat ödemelerindeki sürekli gecikmenin idari prose- dürü önlemek veya sona erdirmek için etkili başvuru yolunun olmadığına, bazı fonların iade zamanı konusunda belirsizlik bulunduğuna, hakkının ko- runması talebi arasındaki adil dengenin bozulduğuna, başvuranın bireysel ve aşırı bir yüke katlanmış ve katlanmaya devam ettiğine, dikkat çekmiştir.
(Yaltı Soydan, 2007, 185-186)
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Birinci Daire 09.03.2006 günlü ve 10162/02 başvuru nolu EKO-ELDA AVEE / YUNANİSTAN kararında vurgulanan “peşin vergi olarak tahsil edilen ve haksızlığı dolayısıyla geri verilmesi gereken meblağdan uzunca süre (yaklaşık beş yıl beş ay) yararla- nılamamasının, mükellefin mali durumunda önemli ve kesin zararlara yol açtığı, Devletin, 1 No’lu Protokolün 1’inci maddesi ile sağlanan güvenceyi ihlal eden bu durum sebebiyle mükellefe faiz ödemeyi reddetmesinin, ge- nel yarar ile kişi yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğu; gecikme faizi ödenmesi isteminin reddi ile haksız tahsil edilen vergiye tekabül eden meblağdan yararlanma imkânsızlığının ve ondan kaynaklanan be- lirsizliğin, davacı şirket bakımından neden olduğu maddi ve manevi zara- rın, Devlet tarafından tazmini gerektiği (Candan, 2007, 1) belirtilmektedir.
Faiz ödemesi ile ilgili en önemli konulardan olan yukarıda da aktardığı- mız EKO-ELDA AVEE / YUNANİSTAN kararında Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi “… haksız tahsil edilen verginin davacı şirkete, Atina Kurum-
Eylül - Ekim 2011
lar Vergi dairesine iade istemiyle başvurduğu 24 haziran 1988 tarihinden yaklaşık beş yıl beş ay sonra, 12 Kasım 1993 tarihinde geri verildiğini sap- tamıştır. Bu açıklamalar göz önünde bulundurulduğunda, mahkeme, ida- renin böyle uzunca süre gecikme sebebiyle, faiz ödemeyi reddetmesini genel yarar ile kişi yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğu- nu düşünmektedir. Bu nedenle, 1 No’lu Protokol’ün 1’inci maddesi ihlal edilmiştir.” gerekçesi (Candan, 2007, 6) önemli bir içtihat oluşturmaktadır.
Bu kararın ileride, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi için Anayasa Mahkemesine iptal gerekçesini oluşturduğunu belirtmekte fayda görüyoruz.
“Hukuk Devleti” ilkesinin aşılarak “Hukukun Üstünlüğü” ilkesine yöneldiğimiz bu aşamada Anayasa Mahkemesi kararı önemli bir adım ata- rak, yol almamıza zemin hazırlamıştır.
Vergi Mahkemesi yargıçları da, açılan bu yolu genişletip hakkı teslim etmede, katkı sunacakları düşüncesinde olduğunu belirtmekte fayda görü- yorum.
Kaldı ki; “Vergi yargıçlarının, vergi iadelerine ilişkin ihtilaflarda her zaman hukuka aykırı eylem ve işlemler dolayısıyla vergi yükümlülüğünün mülkiyet hakkının ihlal edilip edilmediği yönündeki soru üzerinden değer- lendirme yapması İHAS P1-1’i “esas alarak”, yani uygulayarak, yükümlü zararının telafisi yönünde karar vermesi beklenir. Çünkü vergi yargıçları- nın vergi davalarında hak ihlali ekseninde bir okuma zeminine geçişinin ve İHAS çerçevesinde yargısal çözüm üretebilmesinin hukuksal temeli ve ge- reği Türk Hukuk düzeninde mevcuttur. Kamulaştırma davaları konusunda İHAM’a göre Türkiye’den taşınan yüzleri bulan davaların vergi davaları- nın da eklenmemesi vergi yargıçlarının bu konudaki içtihadına bağlı(dır).”
(Yaltı Soydan, 2000, 25) olmaktadır.
“Bunlardan hareketle, AİHM kararlarının iç hukuka etkisi; sadece teo- rik olarak yön vermekle kalmamakta, uygulamaya geçirilip geçirilme- diği denetlenmekte, takip edilmektedir.” (Demirkol)
Eylül - Ekim 2011 7) VERGİ ASLI İÇİN ÖDEME - İADE KARARI VERİLMESİ DU- RUMUNDA FAİZE DE HÜKMEDİLMESİNE DAİR AZLIK OYU – Tam Yargı (Tazminat) Davası Kapsamında Değerlendirilmesi Gerektiği Görüşü
Hukuka aykırı olarak tahsil edilen vergi ve benzeri alacakların iadesi istemiyle vergi idarelerine yapılan başvuruların reddine dair işlemlerin ip- talleri ve geri ödenmesi içerikli açılan davalarda vergi aslının ödenmesine hükmedilirken faiz talepleri ise reddedilmektedir.
Genel olarak Vergi Mahkemeleri kararları hep bu yönde iken aynı şekilde İstanbul 3. Vergi Mahkemesi Hakimliği’nce verilen 29.12.2008 günlü ve E:2008/1821, K:2008/3998 sayılı kararının itiraz incelemesin- de kararı bozan İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin 24.12.2009 günlü ve E:2009/4332 sayılı kararının karar düzeltme incelemesinde İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 04.10.2010 günlü ve E:2010/13038, K:2010/16685 sa- yılı oyçokluğu ile kurulan kararı ile karar düzeltme talebi ret edilmiş ve sonuç olarak karar onanmıştır.
Karar düzeltme talebini reddeden İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin kararında yer verilen azlık oyunun önemine istinaden konumuz açısından aktarmayı faydalı görüyoruz.
“AZLIK OYU: 2709 Kanun numaralı 1982 Anayasamızın, “D.Milletlerarası Antlaşmaları Uygun Bulma” başlıklı 90. maddesinde “Türkiye Cumhuri- yeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak an- laşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır.
Ekonomik, ticari veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan antlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirme- mek, kişi haklarına ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet hakla- rına dokunmamak şartıyla, yayımlanma ile yürürlüğe konabilir. Bu takdir- de bu anlaşmalar, yayımlarından başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin bilgisine sunulur.
Milletlerarası bir antlaşmaya dayanan uygulama antlaşmaları ile ka- nunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticari, teknik veya idari antlaşmaların Türkiye Büyük Millet Meclisi’nce uygun bulunması zorunluluğu yoktur; ancak, bu fıkraya göre yapılan ekonomik, ticari veya
Eylül - Ekim 2011
özel kişilerin haklarını ilgilendiren antlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz.
Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü antlaşmalar, yayımlanma- dan birinci fıkra hükmü uygulanır.
Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasa aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamaz. (Ek cümle: 7.5.2004-5170/7 md.) Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası antlaşma hükümleri esas alı- nır.” hükmü öngörülmüştür.
Uluslar arası sözleşmelerin iç hukukta bağlayıcılığı tartışması; 90.mad- denin 5.fıkrasına 2004 yılında eklenen cümle ile artık tartışılır olmaktan çıkmıştır.
1987 yılında bireysel başvuru hakkının tanınması ile Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtihatlarının, ulusal yargı yerlerimizce bilinmesi, iz- lenilmesi sonucu oluşmuştur.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne EK-1 Nolu Protokol’ün “Mül- kiyetin Korunması” başlıklı 1.maddesinde “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır.
Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle bu yasada öngörülen koşullara ve uluslar arası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin mülkiyetin kamu yararına uygun ola- rak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uy- gulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez” ilkesi yer almış- tır.
Nitekim Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi; 03.07.2003 karar tarihli, 38746 / 97 başvuru nolu ve 3776 karar sıra dolu 1.Daire Buffalo Srl in liquidation / İtalya’ya karşı kararında özetle; Başvuran şirketin fazla öde- miş olduğu vergi nedeniyle hak kazanmış olduğu vergi indiriminden doğan alacağının geç ödenmesi nedeniyle başvuranın bundan mahrum olması ve faiz isteminin karşılanmamasının mülkiyet hakkı ihlali olarak değerlendi-
Eylül - Ekim 2011 rilip, faizin, Sözleşme’nin Ek-1 Nolu Protokolün 1.maddesi ilkesi çerçeve- sinde mülkiyet hakkı olarak değerlendirilip faiz talebinin ret edilmesinin mülkiyet hakkı ihlali olduğunu tespit etmiştir.
Yine Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi; 09.03.2006 karar tarihli, 10162 / 02 başvuru nolu ve 6198 karar sıra nolu 1.Daire Eko Elda Avee / Yunasistan’a karşı kararında ise özetle; Başvuran şirketten peşin vergi ola- rak tahsil edilen ve haksızlığı dolayısıyla geri verilmesi gereken meblağ- dan uzunca süre (yaklaşık beş yıl beş ay) yararlanılamamasının, mükellefin mali durumunda önemli ve kesin zararlara yol açtığı, Devletin, Ek.1 Nolu Protokolün 1.maddesi ile sağlanan güvenceyi ihlal eden bu durum sebe- biyle, Başvuran Eko-Elda Avee A.Ş’ne faiz ödemeyi reddetmesinin genel yarar ile birey yararı arasında olması gereken dengeyi bozduğu, gecikme faizi ödenmesi isteminin reddi ile haksız tahsil olunan vergiye tekabül eden meblağdan yararlanma imkânsızlığının ve ondan kaynaklanan belirsizliğin Başvuran şirket bakımından, neden olduğu maddi ve manevi zararın, Dev- let tarafından, tazmini gerektiğine hükmederek, Ek.1 Nolu Protokol’ün 1.maddesinin yani mülkiyet hakkı ihlali tespiti yapmıştır. (Karar, Y-37, S.114, 2007 sayılı Danıştay Dergisi’nde, Danıştay 7.Dairesi Başkanı Sayın Turgut CANDAN’ın çevirisi ile yayımlanmıştır.)
Bunun yanı sıra yine Anayasa’nın “Cumhuriyetin Temel Organları”
başlıklı 3.kısmının “Yürütme” alt başlıklı 2.bölümünün 125.maddesinin 1.fıkrasında “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık” olduğu, son fıkrasında da idarenin kendi eylem ve işlemlerinden do- ğan zararı ödemekle yükümlü olduğu hükmü yer almaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2.maddesinde de, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları ile idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan tam yargı davalarının idari dava türlerinden olduğu hükmüne yer verilmiştir.
“İdari Rejimi” kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü za- rarın tazmini, “İdarenin Sorumluluğu” ile ilgili kurallarla sağlanır. Esasen;
İdari Yargının varlık nedenlerinden biri de budur. Kuruluş, görev ve yetki-
Eylül - Ekim 2011
leri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de; hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmin etmesi yukarıda açıklanan Anayasa kuralının ve Hukuk Devleti İlkesinin gereğidir. Hukuka aykırı işlem nedeniyle ortaya çıkan zararın tazmini amacıyla talep edilen faiz ki- şinin nakdinden bir süre için yoksun kalması nedeniyle, zarara uğrama- mak amacıyla karşı taraftan istemeye hakkı olduğu karşılık olup, hukuk devletinde, bir zararın faiz adı altında ödenecek tutarla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması düşünülemez. Aksine anlayış; Anayasa- nın 125.maddesinin son fıkrasında yer alan “İdare, kendi eylem ve işlem- lerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür” hükmü ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun yukarıda belirtilen 2.maddesinde tanımlanan “tam yar- gı davası”nın varlığı ile bağdaştırılamaz.
Mahkeme kararında faiz talebinin reddine dayanak alınan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112.maddesine 4369 sayılı Kanunun 2. madde- siyle eklenen 4.fıkrada, “fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mü- kellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizin, 120. madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödeneceği” hükmüne yer ve- rilmiştir.
213 sayılı Kanunu’nun yukarıda anılan maddesi, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergi- lerin İdare tarafından maddede belirtilen şartlarla öngörülen sürede iade edilmemesi nedeniyle, yapılan geç ödeme için 6183 sayılı Kanuna göre tecil faizi oranında faiz hesaplanacağına ilişkindir. İncelenen dosyada ise davacı tarafından “yasal faiz” isteminde bulunulmuş olup, Vergi Mahke- mesi Hakimi kararına esas alınan ve hükmü yukarıda yazılı olan 112.mad- denin dördüncü fıkrasına ilişkin bir istem olmadığı gibi, anılan maddede yer alan düzenlemenin de incelenmekte olan dosyadaki hukuki süreçle bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu hüküm, vergi idarelerinin işleyişi ile ilgili olup İdari Yargı Yerlerinin tam yargı davalarında faiz talebi hakkında verecekleri kararlara dayanak alınabileceği düşünülmemektedir.
Eylül - Ekim 2011 Uyuşmazlığa konu istemin tam yargı davasının konusunu oluşturması ve bu davaların ise içtihatlarla ve öğretide kabul edilmiş olan subjektif niteliği nedeniyle, istem konusu ve gösterilen hukuki sebeple sınırlı ola- rak incelenebilecek olması karşısında, yasal faiz ödenmesi isteminde de bulunularak açılmış olan davanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112.
maddesinin 4.fıkrası uyarınca incelenmesi mümkün değildir.
Nitekim Danıştay 4.Dairesi’nin 17.11.2009 günlü ve E:2009/6899, K:2009/5834 sayılı kararı ile Danıştay 7. Dairesi’nin 24.2.2005 günlü ve E:2001/1208, K:2005/239 sayılı kararında bu görüş ve gerekçe yer almak- tadır.
Yukarıda aktarılan Anayasanın bağlayıcı hükümleri, Avrupa İnsan Hak- ları Sözleşmesi’ne EK 1 Nolu Protokol’ün 1.maddesi ilkesi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun tam yargı davasını tanımlayan ve dava türü olarak gösteren maddesi, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin vergi- lemeden kaynaklı faiz talepli başvurulardaki iki ayrı içtihadı ile Danıştay 4. ve 7. Daireleri’ nin görüş ve gerekçeleri bir bütün olarak değerlendiril- diğinde, hukuka aykırı olarak ödendiği ileri sürülen vergilerin, taraflarına geri ödenmesi talepli davaların 2577 sayılı Yasa uyarınca tam yargı davası kapsamında yargısal incelemeye tabi tutularak kabul ile sonuçlanması halinde bu tür davalarda faiz talebi var ise davacı tarafa faiz ödenmesine de hüküm kurulması gerektiği görüşüyle faiz ile ilgili davanın reddine dair kararı onayan ve karar düzeltme talebini reddeden Mahkememiz ço-
ğunluk gerekçesine katılmıyorum.”
Nitekim bu görüş Danıştay 4 ve 7. Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları paralelinde olup Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi içtiha- dına da uygundur.
8) DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ İLE VERGİ DAVA DA- İRELERİ KURULU GÖRÜŞLERİ – Faiz Talebinin Tam Yargı Davası Kapsamında Değerlendirilmesi
8-1- Danıştay Dördüncü Daire Kararları
İstanbul 2. Vergi Mahkemesi’nin E:2007/1321 esasına kayıtla “Davacı kuruma bağlı …………. Müdürlüğünce işletilen kantin ve otoparkın geliri
Eylül - Ekim 2011
nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen vergini kaldırılması ve ödenen kısmın yasal faizi ile iadesi” istemiyle dava 02.03.2009 günlü ve K:2009/1445 sayılı ka- rarı ile davacı kurumca ödenen kısmın iadesi suretiyle davanın bu kısmının kabulüne, faiz istemi ile ilgili olarak da “Vergi yasalarında fazladan ödenen vergini iadesi halinde faizin verileceğine ilişkin bir hüküm bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4’üncü maddesinde de belirtilen şartlar oluşmadığından faiz talebinin reddi gerektiği “gerekçesiyle davanın bu kısmı ise reddedilmiştir.
Davacı tarafça yapılan temyiz talebini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 17.11.2009 günlü ve E:2009/6899, K:2009/5834 sayılı kararında yer verdiği “2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının Cumhuriyetin Temel Organları başlıklı 3. Kısmının Yürütme başlıklı 2 nci Bölümünün 125 nci maddesinin 1 nci fıkrasında, “idarenin her türlü eylem ve işlem- lerine karşı yargı yolunun açık” olduğu, son fıkrasında da İdarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğu hükme bağlanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2 nci madde- sinde de, idari işlemler hakkında yetki, şekli, sebep, konu ve maksat yönle- rinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri hilal edilenler tarafından açılan iptal davaları ile idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan tam yargı davalarının idari dava türlerinden olduğu hükmüne yer verilmiştir.
“İdari Rejim” kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü za- rarın tazmini, “İdarenin Sorumluluğu” ile ilgili kurallarla sağlanır. Esasen;
İdari Yargının varlık nedenlerinden biri de budur. Kuruluş, görev yetkile- ri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de, hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmin etmesi yukarıda açıklanan Anayasa kuralının ve Hukuk Devleti İlkesinin gereğidir. Hukuka aykırı işlem nedeniyle ortaya çıkan zararın tazmini amacıyla talep edilen faiz, kişini nakdinden bir süre için yoksun kalması nedeniyle, zarara uğrama- mak amacıyla karşı taraftan istemeye hakkı olduğu karşılık olup, hukuk devletinde, bir zararın faiz adı altında ödenecek tutarla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması düşünülemez. Aksine anlayış; Anayasanın
Eylül - Ekim 2011 125 nci maddesinin son fıkrasında yer alan “İdare, kendi eylem ve işlem- lerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür” hükmü ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun yukarıda belirtilen 2 nci maddesinde tanımlanan “tam yargı davası”nın varlığı ile bağdaştırılamaz.
Dosyanın incelenmesinden, davacı Kuruma bağlı Metris 1 No’lu T Tipi Cezaevi İşyurdu Müdürlüğünce işletilen kantin ve otoparkın geliri nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması ve ödenen kısmın yasal faizi ile iadesi istemiyle dava açıldığı, Vergi Mahkemesince, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4 üncü maddesinin 1/c bendinde cezaevi işyurtlarının kurumlar vergisinden muaf olduğunun belirtildiği, yasa met- ninde işletme türü yönünden bir ayrıma gidilmediği, dolayısıyla kantin ve otopark işletmeciliğinden elde edilen kazancın da bu kapsamda oldu- ğu, ancak, vergi yasalarında fazladan ödenen verginin iadesi halinde fa- izinin verileceğine ilişkin bir hüküm bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4 üncü maddesinde de belirtilen şartlar oluşmadığından faiz talebinin reddi gerektiği gerekçesiyle ödenen kısmın iadesine, faiz is- teminin reddine karar verildiği anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112 nci maddesine 4369 sayılı Ka- nunun 2 nci maddesiyle eklenen 4 üncü fıkrada, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizin, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükel- lefe ödeneceği hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Kanunun yukarıda anılan maddesi, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin İdare tarafından maddede belirtilen şartlarla öngörülen sürede iade edilmemesi nedeniyle, yapılan geç ödeme için 6183 sayılı Kanuna göre tecil faizi ora- nında faiz hesaplanacağına ilişkindir. İncelenen dosyada ise davacı tara- fından “yasal faiz” isteminde bulunulmuş olup, Vergi Mahkemesi kararına
Eylül - Ekim 2011
esas alınan ve hükmü yukarıda yazılı olan 112 nci maddenin dördüncü fıkrasına ilişkin bir istem olmadığı gibi, anılan maddede yer alan düzen- lemenin de incelenmekte olan dosyadaki hukuki süreçle bir ilgisi bulun- mamaktadır.
Davaya konu istemin tam yargı davasının konusunu oluşturması ve bu davaların ise içtihatlarla ve öğretide kabul edilmiş olan subjektif niteliği nedeniyle ancak, istem konusu ve gösterilen hukuki sebeple sınırlı olarak incelenebilecek olması karşısında, yasal faiz ödenmesi istemiyle açılmış olan davanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca incelenmesi mümkün değildir.
Bu durumda, yukarıda yapılmış olan açıklamalar uyarınca hukuken öngörülmeyen bir verginin alınması nedeniyle doğan zararın tazmini için davacının talebi doğrultusunda, genel hükümler çerçevesinde hesaplanan faizin idarece ödenmesi gerekmektedir.
Buna göre, Mahkeme kararının, ihtirazi kayıtla yapılan ödemenin dava- cıya iadesinde faiz hesaplanamayacağına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.” gerekçesiyle İstanbul 2. Vergi Mahkemesi kararının yasal faiz talebini reddeden kısmının bozulmasına hükmetmiştir.
Danıştay 4. Dairesinin bu kararında faiz talebiyle ilgili yaptığı incele- mesinde tam yargı davası kapsamında girerek alt derece mahkemesine 213 sayılı Yasanın 112/4 maddesinin değil de Anayasa’nın 125. Maddesinin ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun referans alınması gerektiği vurgulanmıştır.
Yine İşsizlik Fonuna ait mevduat hesaplarından elde edilen faiz gelir- lerinden kesilen gelir vergisinin yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle An- kara 3. Vergi Mahkemesinin E:2008/1908 esasına kayıtla dava açılmıştır.
Mahkemece yapılan yargılama sonucu 25.11.2009 günlü ve K:2009/2151 sayılı kararı ile kesintisinin yasal olmadığı gerekçesiyle iadesine, faiz iste- minin ise reddine karar vermiştir.
Kararın taraflarca temyiz edilmesi sonucu Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 25.11.2010 günlü ve E:2010/1567, K:2010/5711 sayılı kararı ile davanın kabul edilen yani kesintinin iadesine ilişkin kısmı onanmıştır.
Davacı tarafın faiz talebinin reddine ilişkin kısım ile ilgili olarak ise Dördüncü daire temyiz incelemesinde “Dosyanın incelenmesinden, dava-
Eylül - Ekim 2011 cının işsizlik fonuna ait mevduat hesaplarından elde ettiği faiz gelirlerin- den kesilen gelir vergisini yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle geçerli olan son fıkrasında davacı kurumun gelirlerinin değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirinin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu gerekçesiyle yapılan kesintinin iadesine, yasal faiz istemine ilişkin talebin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununda ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usu- lü Kanununda herhangi bir hüküm bulunmaması nedeniyle reddine karar vermiştir.
Davaya konu istemin tam yargı davasının konusun oluşturması ve bu davaların ise içtihatlarla ve öğretide kabul edilmiş olan subjektif niteliği nedeniyle ancak, istem konusu ve gösterilen hukuki sebeple sınırlı olarak incelenebileceği, hukuken öngörülmeyen bir vergini alınması nedeniyle doğan zararın tazmini için davacının talebi doğrultusunda genel hükümler çerçevesinde hesaplanan faizin idarece ödenmesi gerekmektedir.
Buna göre, mahkeme kararını, yapılan kesintinin iadesinde faiz hesap- lanamayacağına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.” gerekçe- siyle kararın bu kısmı bozulmuştur.
Burada da vurgusu yapılan, kuruluş, görev ve yetkileri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de, hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmin etmesinin Hukuk Devleti ilkesi gereği olduğu, hukuka aykırı işlem nedeniyle ortaya çıkan zararın tazmini amacıyla ta- lep edilen faizin kişinin nakdinden bir süre için yoksun kalması nedeniyle zarara uğramamak amacıyla karşı taraftan istemeye hakkı olduğu karşılık olup, hukuk devletinde bir zararın faiz adı altında ödenecek tutarla kar- şılanabilmesi için açık yasa hükmü aranmasının düşünülemeyeceğidir.
Danıştay 4. Dairesi bunun dışında aksi anlayışın Anayasa’nın 125.
Maddesinin son fıkrasında yer verilen “idare kendi eylem ve işlemlerin- den doğan zararı ödemekle yükümlüdür” hükmü ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinde tanımlanan tam yargı davasının varlığı ile bağ- daşmayacağını belirterek adeta ders öğretmiştir.
8-2- Danıştay Yedinci Daire Kararı
İstanbul 9. Vergi Mahkemesi’nin E:2000/734 esasına kayıtla finansal kiralama yoluyla ithal edilen uçak dolayısıyla taşıt alım vergisi tahsis edil-
Eylül - Ekim 2011
mesi yolunda tesis edilen işlemin iptali ile yasal faize hükmedilmesi is- temiyle açılan davada 06.11.2000 günlü ve K:2000/1719 sayılı karar ile işlemin iptaline ancak yasal faize hükmedilmesi isteminin ise reddine karar verilmiştir.
Mahkeme faiz istemini reddederken 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesindeki koşulların olayda gerçekleşmediğini gerekçe yapmıştır.
Karar davacı ve davalı tarafça temyiz edilmiştir.
İptale ilişkin kısım Danıştay Yedinci Dairesince onanmıştır.
Yedinci Daire 24.02.2005 günlü ve E:2001/1208, K:2005/239 sayılı ka- rarı ile davacı tarafın temyiz talebi ile ilgili olarak yani faize hükmedilme- mesi konusunda kararı bozmuştur.
Kararın bozma gerekçesinde, “Olayda davacının ihtirazi kaydı, davalı vergi idaresince benzer davalarda istikrarlı biçimde verilen Danıştay ka- rarları da göz ardı edilerek, kabul edilmemiştir. Bu şekilde yapılan tahak- kukun kanuna aykırılığı, temyize konu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasıyla kesinlik kazanmış bulunmaktadır. Vergi idaresince bu şekilde gerçekleştirilen hukuka aykırılık, ….. bir hizmet kusurudur. Dolayısıyla, davalı idarenin, hukuka aykırı vergilendirme ve tahsil işlemleriyle davacı- ya vermiş olduğu maddi zararı karşılaması zorunludur…… olayda davacı lehine hükmolunacak faizin oranı, verginin tahsil edildiği tarih ile karar tarihi arasındaki süre için Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesi uyarınca belirlenen gecikme faizinin oranına eşit olmak zorundadır.” denilmiştir.
Buradan hareketle 7. Daire’de faiz ödenmesi gerektiği ve faiz oranını da belirleme yolunda içtihat üretme iradesini yansıtmıştır.
8-3- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu
Yukarıda aktardığımız Danıştay 7. Dairesinin benze şekilde faiz ile il- gili vermiş olduğu 24.02.2005 günlü ve E:2001/1078, K:2005/238 sayılı kararına İstanbul 1. Vergi Mahkemesi 15.06.2006 günlü ve E:2005/1833, K:2006/1145 sayılı kararı ile davanın yasal faiz istemine ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasında ısrar etmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu davacının temyiz talebini ince- lemiş ve 09.03.2007 günlü ve E:2006/349, K:2007/95 sayılı kararında yer verdiği “istikrar kazanmış yargı içtihatları sebebiyle finansal kiralama yo-
Eylül - Ekim 2011 luyla geçici ithali yapılan uçak için taşıt alım vergisi ödeme yükümlülüğü bulunmayan dava şirketin bütün bu bilgileri idareye vererek ihtirazi kayıtla ödediği vergini tahsil tarihi, aynı zamanda vergi idaresinin iade yükümlü- lüğünün doğduğu tarih olacağından, anılan madde hükmünün davacı hak- kında uygulanması gerektiği, bu durumda ihtirazi kayıtla yapılan ödeme tarihinden sonraki üç ayın sonundan itibaren Vergi Usul Kanunu’nun 112.
maddesinin 4. fıkrasına göre hesaplanacak faizin tahsil edilmiş vergi ile birlikte davacıya iadesi gerektiğinden, aksi yolda verilen direnme kara- rında hukuka uygunluk görülmediği” gerekçesiyle mahkeme ısrar kararını bozmuş olup davalı idarece yasal faiz isteminin kanuna uygun olmadığı savı ile kararın düzeltilmesi talep edilmiştir.
Vergi Dava Daireler Kurulu 25.01.2008 günlü ve E:2007/527, K:2008/20 sayılı karar ile davalı idare talebi reddedilmiş bu şekilde Danış- tay Vergi Dava Daireleri Kurulu görüşü Vergi Mahkemelerince bilinir olmuştur.
9) VERGİ YARGISININ FAİZ TALEPLERİNİN RET GEREKÇESİ OLARAK GÖSTERİLDİKLERİ YASANIN 112/4. MADDESİ NİHA- YET İPTAL EDİLİYOR – Aydın Bölge İdare Mahkemesi İtiraz Kararı Gerekçesi ve Anayasa Yargısının İptal Kararı
Hukuka aykırı olarak ödendiği ileri sürülen vergi ve benzeri mali yü- kümlülüklerin taraflarına geri ödenmesi istemli başvuruların vergi idare- lerince reddedilmesi veya zımnen reddi üzerine Vergi Mahkemelerinde açılan davalarda, faiz talepleri reddedilirken, verginin iadesine hükmedil- mekte, faiz talebine ret gerekçesi olarak da 213 sayılı Yasa’ya 4369 sayılı Yasa’nın 2. Maddesi ile eklenen 4 numaralı fıkra gösterilmektedir.
Vergi yargısının faiz ret gerekçesi olarak sığındığı bu fıkra nihayet Ana- yasa Mahkemesine çok doğru ve isabetli bir şekilde Aydın Bölge İdare Mahkemesince itiraz yolu ile götürülmüştür.
10.02.2011 günlü ve E:2008/58, K:2011/37 sayılı kararın (Resmi Gaze- te, 14 Mayıs 2011) Anayasa Mahkemesi Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi İçtihatlarını da referans alarak 213 sayılı Yasa’nın 112/4. Maddesini iptal etmiştir.
Eylül - Ekim 2011
Bu iptal sürecine katkı sunan Aydın Bölge İdare Mahkemesinin itiraz gerekçesini ve Anayasa Mahkemesi iptal gerekçesini olduğu gibi aktarı- yoruz.
“I- OLAY
İhtirazı kayıtla beyan edilip ödenen geçici vergi ile damga vergisinin kaldırılması ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesi istemi ile açılan davanın itiraz incelemesinde, kura- lın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme iptali için başvur- muştur.
II- İTİRAZIN GEREKÇESİ
Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:
“C) ANAYASAYA AYKIRILIK SEBEBLERİ:
1- ANAYASANIN 2. MADDESİ YÖNÜNDEN:
Anayasanın 2. maddesinde “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde; insan haklarına saygılı Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, de- mokratik, laik ve sosyal bir hukuk devletidir” hükmüne yer verilmektedir.
Hukuk devleti insan haklarına saygılı ve bu hakları koruyucu adaletli bir hukuk düzeni kuran bunu sürdürmekte kendini yükümlü sayan bütün eylem ve işlemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir.
Hukuk devleti ilkesinin en önemli gereklerinden biri kuşkusuz kuralları uygulayacak devlet işlerini yürütecek olan yönetimin hukuk düzenine bağ- lı olmasının sağlanmasıdır, yine hukuk devletinin en önemli unsurlarından birisi de yasaların genel olması ilkesidir. Bunun gereği ise yasa önünde eşitliktir. Buna göre aynı hukuki koşullarda idare ile vatandaş arasında farklılık olmaması, başka bir ifade ile idare için getirilen koşulların, aynı pozisyondaki vatandaş için de getirilmesi (nimet veya külfetçe eşit olması) gerekir.
Bu bağlamda somut ihtilaf ele alınacak olursa; 213 sayılı yasanın 112.
maddesinde vergi mükellefleri için bazı yükümlülükler dolayısıyla vergi
Eylül - Ekim 2011 idaresi lehine bazı düzenlemeler getirilmiştir. Buna göre yasanın ilk iki fıkrasında özel ödeme zamanlan düzenlenip, 3. fıkrada yasal vadelerin- de tahsilatı yapılmayan vergilerde 6183 sayılı yasada tespit edilen oranda gecikme faizi alınacağı 4. fıkrada, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen ve vergi kanunları gereği iadesi gereken vergilere, mükellefin belge bilgi temininden sonraki üç ay içinde iade yapılmaması halinde üç aylık sürenin sonundan itibaren 6183 sayılı
Yasa uyarınca belirlenen tecil faizi oranında faiz ödeneceği, 5. fıkra- da ise; ihtirazı kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararıyla iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere iade tarihinden itibaren 6183 sayılı yasaya göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi ödeneceği düzenlenmiş bulunmaktadır.
Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, idarelerin vergi alacak- larının geciken kısmı için vade tarihinden itibaren gecikme faizi (veya zam- mı) oranında faiz uygulanırken, vatandaştan haksız tahsil edilen vergilerin vergi kanunları uyarınca iadesinde ise “mükellefin belge bilgi temininden sonraki 3 ay içinde iade edilmemesi halinde 3 aydan sonraki süre için te- cil faizi oranında faiz öngörmektedir. Bir nevi burada devlet alacağında hemen vade tarihiyle faiz başlatılırken devletin borcu söz konusu olunca mükellefin belge bilgi temininden sonraki 3. ay sonrasına faiz işletilmekte- dir. Ayrıca devlet alacağında gecikme zammı oranında faiz alınmakta iken devlet borcuna tecil faizi oranında faiz verilmektedir.
112. maddenin en önemli olan ve bu ihtilafın konusu olan handikabı ise; mahkeme kararıyla hukuka aykırılığı sabit hale gelen ancak vatandaşın iyi niyetle ödediği verginin iadesi söz konusu olunca bunun için faiz öngö- rülmemesidir. Oysa mahkeme kararıyla hukuka aykırılığı ortaya konulan ve tahsil edilen vergi de; haksız tahsil edilen bir vergi olup, aylar veya yıl- lar sonra iadesi sırasında enflasyonist ortamda faiz uygulanmaması mükel- lef yönünden ekonomik eksilme idare yönünden ise sebepsiz zenginleşme sonucunu doğurmaktadır. Yasa koyucunun devlet alacağının her tür geç tahsilinde, (yargı kararı sebebiyle geç tahsil edilse bile), vade gününden itibaren faiz işletirken, yargı kararı gereği iade etmek zorunda olduğu ver- gilere faiz öngörülmemesi, hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmamaktadır.
Eylül - Ekim 2011
Her ne kadar, mahkeme kararıyla hukuka aykırılığı ortaya konulan vergilerin, iadesinin zaten zorunlu olduğu, iade sırasında ekonomik kay- bı karşılamak için genel hükümlere göre “hizmet kusurundan dolayı” faiz için ayrıca hüküm kurulabileceği, düşünülse de; öncelikle faiz talepleri, somut olayımızda olduğu gibi yargı yerlerince hemen 112. maddenin 4.
fıkrasıyla irtibatlandırılmakta ve yasada bu yönde düzenleme olmadığı için talep reddedilmektedir. İdarece, yasa gereği yapılan iadelerde ise, 3 aydan sonrası için faiz uygulanarak devlet alacağı ile borcuna farklı muamele yapılmaktadır.
Sonuç itibariyle; 112. maddede genel olarak devlet alacaklarına vade tarihinden geçerli faiz işletilmekte iken, devlet borcu diyebileceğimiz yasa gereği iade edilen vergilerde mükellefin müracaatından sonraki 3 ay sonra- sından faiz işletilmesi ve de en önemlisi, yargı kararı gereği iadesi gereken vergilerde faiz ödemesinin hiç düzenlenmemesi sebebiyle 112. maddenin 4. fıkrasında Anayasanın 2. maddesinde düzenlenen hukuk devleti ilkesine uyarlık bulunmamaktadır.
2- ANAYASANIN 10. MADDESİ YÖNÜNDEN:
Anayasanın 10. maddesinde “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî dü- şünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmek- sizin kanun önünde eşittir.
(Ek: 7.5.2004-5170/1 md.)Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir.
Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür.
Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.
(Değişik: 9.2.2008-5735/1 md.) Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde ve her türlü kamu hizmetlerinden yararlanılmasında kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.”
hükmü yer almaktadır.
Anayasada düzenlenen eşitlik; kuşkusuz ki mutlak bir eşitliği değil hu- kuki eşitliği ifade etmektedir. Hukuki eşitlik ise; birbiriyle aynı durumda olanlara aynı kuralların uygulanması ve ayrıcalıklı kişi ve toplulukların yaratılmasının engellemesidir. Buna göre eşitlik ilkesi; aynı hukuki durum- da bulunanlar için haklarda ve ödevlerde, yetkilerde ve sorumluluklarda, fırsatlarda ve hizmetlerde eşitliğin sağlanması ve ayrım yapmamayı gerek- tirir ki bu ilkeden devlet organları da muaf değildir.
Eylül - Ekim 2011 Bu bağlamda somut ihtilaf ele alınacak olursa; yukarıda da izah edildiği üzere 213 sayılı yasanın 112. maddesinde genel olarak devletin değişik se- beplerle geç tahsil edebildiği vergilere vade tarihinden geçerli olmak üzere faiz uygulaması öngörülmüşken, 4. fıkrada; yasalar gereği iade edilecek vergilere 3. aydan sonrası için faiz öngörülmüş olup, yargı kararı gereği yapılan vergi iadelerine hiçbir şekilde faiz uygulaması öngörülmemiştir.
Burada iki yönden kanun önünde eşitlik ilkesi mükellef aleyhine dev- let lehine ihlal edilmiştir; Öncelikle geciken tahsilatlara faiz uygulanması, ekonomik bir gereklilik olup; enflasyonist bir sistemde, geç tahsilat her iki taraf içinde aynı sonucu doğurur. Çünkü faiz; enflasyonist sistemde eko- nomik değer kaybının tazmin aracıdır. Dolayısıyla geciken ödemelerde;
alacaklı Devlet’te olsa mükellefte olsa aynı ekonomik kurala tabi olup faiz her ikisi yönünden de aynı önemde bir haktır. Dolayısıyla devlet alacağı- na faiz uygulayıp mükellef alacağına (vergi iadesine) faiz uygulamamanın hukuki ve ekonomik izahı yoktur. Bunun sonucu hukuken, ekonomi kural- larına göre aynı konumda olan iki tarafa farklı muamele yapılması sonucu doğmaktadır.
Bu sebeple 112. maddenin 4. fıkrasında gerek, yasa gereği yapılan vergi iadelerine, mükelleflerin bilgi belge temininden sonraki 3. aydan sonrası için faiz uygulaması gerekse yargı kararı uyarınca iade edilen vergiler için hiç faiz öngörülmemesinde, aynı durumdaki devlet alacaklarına vade tari- hinden geçerli faiz uygulaması öngörüldüğünden Anayasanın 10. madde- sinde düzenlenen, kanun önünde eşitlik ilkesine uyarlık bulunmamaktadır.
3- ANAYASANIN 35. MADDESİ YÖNÜNDEN:
Anayasanın 35. maddesinde “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sa- hiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.” hükmü düzenlenmiştir.
Ekonomilerde bir değişim vasıtası olan para, çeşitli ticari, sınaî, zirai vs. faaliyetlerde kullanılmakla, sahibine kazanç, kira, nema vs. adları al- tında kimi yararlar sağlayan ekonomik bir değerdir. Paranın, sahibi dışın- daki kişi ve kuruluşlarca kullanılması, sahibinin bu ekonomik değerden
Eylül - Ekim 2011
mahrum bırakılması sonucunu yaratması yanında, enflasyon etkisinde olan ekonomilerde, paranın değerini, yani alım gücünü enflasyon oranına bağlı olarak yitirmesine neden olur. Anayasa Mahkemesinin 26.11.1999 gün ve 23888 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 15.12.1998 gün ve E: 1997/34, K: 1998/79 sayılı kararında da belirtildiği gibi; enflasyon ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, hazine bonosu ve devlet tahvilli faiz oranlarının yüksekliği, borçlunun yararlanması, alacaklının ise zarara uğraması sonucunu doğurmaktadır. Hukuk sistemlerinde paranın sahibin- den başkası tarafından kullanılmasının neden olduğu bu zarar, “faiz” adı altında yapılan ek ödemelerle karşılanmaktadır. Anayasa Mahkemesinin 21.9.1988 gün ve E: 1988/7, K: 1988/27 sayılı kararında, Vergi Usul Ka- nununun 112 nci maddesinde öngörülen “gecikme faizi” ile ilgili olarak yapmış olduğu niteleme de bu yoldadır.
Dahası; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Birinci Dairesi de 9 Mart 2006 gün ve 100162/02 sayılı Eko-Elda Avee/Yunanistan kararında, vergi olarak haksız tahsil edilen ve beş yıl beş ay sonra geri verilen meblağdan yararlanma hakkından uzunca süre mahrum kalınmasının, ilgilinin mali durumunda önemli ve kesin zararlara neden olduğunu; bu durumun da 1 Nolu Protokolün l’inci maddesini ihlal ettiğini kabul etmiştir.
Avrupa Mahkemesi, anılan kararında, genel yarar ile kişi yararı arasın- da olması gereken dengeyi bozduğunu söylediği söz konusu zararın taz- minine, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin düzenlemelerine dayanarak karar vermiş; tazminatın hesabına da, ölçü olarak gecikme faizi oranını esas almıştır. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26.1.2007 gün ve E:2006/182, K:2007/3 sayılı kararı - muhalefet şerhi)
Faiz, ekonomik açıdan paranın fiyatıdır. Herhangi bir kimse kendine ait olmayan bir parayı, hangi isim altında olursa olsun, belli bir süre kullandı- ğında asıl sahibine faiz ödemek zorundadır. Paranın likidite (elde tutulma, cepte bulundurma, kullanıma hazır halde) olması her an her türlü hizmet, emtia veya üretim faktörünü satın alabilmesine olanak verir. Parayı elinde nakit veya hesabında bulunduran piyasa ekonomisi kuralları gereği gelece- ğe dönük olanaklardan yararlanabilir. Hak edildiği halde kişinin tasarrufu- na geçmeyen paranın enflasyonist ortamlarda sahibinin satın alma gücünde kayıplara neden olacaktır.
