Fazla Veya Yersiz Ödenen Vergilerin Mükelleflere İadesinde Faiz Ödemesi
Doç. Dr. Erhan GÜMÜŞ
Eskişehir Osmangazi Üni. İİBF Maliye Bl.
Giriş
Vergi mükellefleri hakkında ek tarhiyat sonucu istenen vergiler için bu vergilerin ödenmesi gereken normal vade tarihinden, tarhiyatın kesinleştiği tarihe kadar gecikme faizi hesaplanarak tahsilât yapılırken, mükelleflerin fazla veya yersiz devlete ödediği ve kendilerine iadesini talep ettikleri vergiler için faiz ödenmesine yönelik düzenleme vergi mevzuatımızda 4369 sayılı Kanunla 01.01. 1999 tarihinden geçerli olmak üzere getirilmiştir.
Yapılan düzenleme sonrası, vergi mükellefleri kendilerinden fazla veya yersiz olarak alınan vergiler için mevzuat gereği istenen bilgi ve belgeleri tamamladıktan sonra, vergi dairesinin üç aylık inceleme süresi içinde halen iade yapılmamışsa bu tarihten sonra tecil faizi ile ödeme yapılması hükmü getirilmiştir.
Bu durumda ödenecek faiz, verginin fazla veya yersiz ödendiği tarihten başlaması yerine başvuru tarihinden üç ay sonra işlemeye başlaması durumunu ortaya çıkarmıştır. Düzenleme sadece süre yönünden değil aynı zamanda faizin oranı da, yapılan düzenlemede idarenin alacağı için farklı, mükellefin alacağı için farklı belirlenmiş durumdadır. Yapılan düzenleme ile idarenin alacağı için gecikme faizi yıllık % 16,8 iken, mükellefin alacağı için tecil faizi yıllık % 12 olarak uygulanmaktadır. Bu düzenleme Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmiştir.
Aşağıda bu konu üzerinde durulacaktır.
1.Yasal Düzenlemeler
VUK m. 112'de özel ödeme zamanlarına ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda normal vade tarihinden;
- Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilerde, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar,
- Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına ise yargı organının kararının tebliğ tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacağına ilişkin hüküm yer almaktadır. Beşinci fıkrada ise ihtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararıyla iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere iade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi ödeneceği düzenlenmiş bulunmaktadır.
VUK m. 112'ye 4369 sayılı Kanun ile eklenen dört numaralı fıkrada ise;
"Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişini mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120. madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir." hükmü yer almaktadır.
Mükellefe iade yapılırken, bununla ilgili faiz verginin fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği tarihten (örneğin iki ya da üç yıl öncesinden) başlatılmamaktadır.i Yapılan düzenlemeye göre faiz ödenebilmesi için, önce gerekli bilgi ve belgeler tamamlanarak, üç ay beklenmesi gerekmekte ve üç ay içinde ödenmezse faiz hesaplanması gerekmektedir. Kanuna göre faiz hesabı, bilgi ve belgelerin tamamlanmasından sonraki üçüncü ayın bitiminden itibaren başlamakta ve uygulanacak faiz oranı da aylık yüzde 1 olmaktadır.ii
2. İptal Talebi
Aydın Bölge İdare Mahkemesi tarafından VUK m. 112'nin 4369 sayılı Kanun' un 2. maddesi ile eklenen dört numaralı fıkrasının, Anayasa'nın 2, 10 ve 35. maddelerine aykırılığı iddiasıyla iptali ve yürürlüğünün durdurulması istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuştur. Bu başvuru ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen geçici vergi ile damga vergisinin kaldırılması ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesi istemi ile açılan davanın itiraz incelemesinde yapılmıştır.
3. İptal Talebinin Gerekçeleri
Anayasa Mahkemesine başvuru kararının gerekçelerine aşağıda yer verilmiştir.
"... idarelerin vergi alacaklarının geciken kısmı için vade tarihinden itibaren gecikme faizi (veya zammı) oranında faiz uygulanırken, vatandaştan haksız tahsil edilen vergilerin vergi kanunları uyarınca iadesinde ise "mükellefin belge bilgi temininden sonraki üç ay içinde iade edilmemesi halinde üç aydan sonraki süre için tecil faizi oranında faiz öngörmektedir. Burada, devlet alacağında hemen vade tarihiyle faiz başlatılırken, devletin borcu söz konusu olunca mükellefin belge bilgi temininden sonraki üçüncü ay sonrasında faiz işletilmektedir. Ayrıca devlet alacağında gecikme zammı oranında faiz alınmakta iken devlet borcuna tecil faizi oranında faiz verilmektedir.
"... Yasa koyucunun devlet alacağının her tür geç tahsilinde, (yargı kararı sebebiyle geç tahsil edilse bile), vade gününden itibaren faiz işletirken, yargı kararı gereği iade etmek zorunda olduğu vergilere faiz öngörülmemesi, hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmamaktadır."
"...VUK m. 112'de genel olarak devletin değişik sebeplerle geç tahsil edebildiği vergilere vade tarihinden geçerli olmak üzere faiz uygulaması öngörülmüşken, Dördüncü fıkrada; yasalar gereği iade edilecek vergilere üçüncü aydan sonrası için faiz öngörülmüş olup, yargı kararı gereği yapılan vergi iadelerine hiçbir şekilde faiz uygulaması öngörülmemiştir.
Burada iki yönden kanun önünde eşitlik ilkesi mükellef aleyhine devlet lehine ihlal edilmiştir;
öncelikle geciken tahsilâtlara faiz uygulanması, ekonomik bir gereklilik olup; enflasyonist bir sistemde, geç tahsilât her iki taraf içinde aynı sonucu doğurur. Çünkü faiz; enflasyonist sistemde ekonomik değer kaybının tazmin aracıdır. Dolayısıyla geciken ödemelerde; alacaklı Devlet'te olsa mükellefte olsa aynı ekonomik kurala tabi olup faiz her ikisi yönünden de aynı önemde bir haktır.
Dolayısıyla devlet alacağına faiz uygulayıp mükellef alacağına (vergi iadesine) faiz uygulamamanın hukuki ve ekonomik izahı bulunmamaktadır. Bunun sonucu hukuken, ekonomi kurallarına göre aynı konumda olan iki tarafa farklı muamele yapılması sonucu doğmaktadır. Bu sebeple m. 112'nin dördüncü fıkrasında gerek, yasa gereği yapılan vergi iadelerine, mükelleflerin bilgi belge temininden sonraki üçüncü aydan sonrası için faiz uygulaması gerekse yargı kararı sonucu iade edilen vergiler için hiç faiz öngörülmemesinde, aynı durumdaki devlet alacaklarına vade tarihinden geçerli faiz uygulaması öngörüldüğünden Anayasanın kanun önünde eşitlik ilkesine uyarlık bulunmamaktadır."
"..Devlete ödenmesi gereken vergilerin mükellefler tarafından zamanında ödenmemesi sonucu mükellefler bu paraları başka amaçlarla kullanarak çeşitli yararlar sağlamakta olup devlet vergi
gelirlerinin bir kısmından yoksun kaldığı için harcamaları kısmak veya borçlanmak zorunda kalmaktadır. Bu nedenle Devlete faiz ödemesi yerindedir.
Diğer taraftan vatandaşta haksız yere ödediği vergiyi ya borçlanarak temin ettiği ya da bazı gereksinimlerini kısarak, vazgeçerek ödediği ve belli bir zaman devletin kasasında haksız olarak tutulduğunun yargı kararıyla saptanması halinde aynen devlete ödenen gibi vatandaşa da yoksun kaldığı dönemler için aynı oranda ve miktarda bir miktarın ödenmesi mülkiyet hakkının korunması ilkesine uygun olacaktır.
Buradan da anlaşıldığı üzere, gerek kişi gerek devlet yönünden, alacağının zamanında ödenmemesi halinde, ekonomik varlıkta enflasyon sebebiyle azalma olmakta, bir nevi mülkiyet hakkı zarara uğramakta ve bu zarar faizle telafi edilmektedir. Hal böyle olunca da; mükellefe aylar-yıllar sonra iade edilen vergiye faiz işletilmemesi veya vade tarihinden sonraki dönemlerde işletilmesi kişi aleyhine mülkiyet hakkının ihlali sonucunu doğurmaktadır.
Bu sebeple, VUK m. 112'nin dördüncü fıkrasında; yasalar gereği iade edilen vergilere, mükellefin belge bilgi sunmasından sonraki üçüncü ay sonrasından itibaren faiz işletilmesi ve de yargı kararı gereği iade edilen vergilere faiz işletilmesinin hiç düzenlenmemesinde Anayasanın 35. maddesine uyarlık bulunmamaktadır."
4. Anayasa Mahkemesi Kararı
Anayasa Mahkemesi, Aydın Bölge İdare Mahkemesi'nin başvuru kararında yer alan gerekçeler ile Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin, Eko-Elda Avee/ Yunanistan davasında verdiği kararı çerçevesinde, VUK m. 112'nin dördüncü fıkra hükmünün Anayasa'nın 2 ve 35. maddelerine aykırı olduğu ve iptali gerektiği yönünde karar vermiştir. Mahkeme kararında itiraz konusu kuralın Anayasa'nın 10. maddesiyle ilgisinin görülmediği belirtilmiştir. 10 Şubat 2011 tarihli ve E: 2008/58, K:
2011/37 sayılı bu karar, 14 Mayıs 2011 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Vergi, devletin vatandaşlarından kamu gücüne dayalı ve karşılıksız olarak aldığı bir bedel olsa da, idarece yapılmış olan vergi tahsilâtının fazla veya yersiz olduğu tespit edildikten sonra bu tahsilât mükellefler için bir alacak haline gelmektedir. Bu durumda, kişiler fazla veya yersiz tahsilâtı nedeniyle belli bir süre mülkiyetlerinde olması gereken bir meblağdan kullanma, tasarruf etme ve harcama şeklinde yararlanma imkânından mahrum kalmaktadırlar. Bu süre içinde enflasyon nedeniyle paranın değerinde oluşan aşınma ile mülkiyetin gerçek değeri azaldığı gibi bu mülkiyetin tasarruf veya yatırım aracı olarak getirisinden yararlanmak da mümkün olamamaktadır. Bu şekilde kişiler mülkiyet haklarından mahrum edilerek haksızlığa uğratılmaktadırlar.iii
Devlet, fazla veya yersiz yapılmış tahsilâtlar ile hazinesinde tuttuğu miktarı kişilere iade ederken, üzerinden uzun zaman geçmiş olsa bile talep tarihinden itibaren üç ay sonra başlamak üzere işleyecek faizi ödemektedir. Bu durumda da söz konusu düzenleme ile elde edilen kamu yararı, kamu için öncelikli, genel menfaatleri koruyan, kamu hizmetlerinin sürdürülmesi için zorunlu bir durum arz etmemekte, sadece devlete başkasının mülkü üzerinden sebepsiz ve karşılıksız bir biçimde tasarruf etme hakkı vermektedir.
Fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilâtın yapıldığı tarih yerine başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere işleyecek faizin ödenmesine ilişkin kural, kişinin belli bir dönem için faiz gelirinden mahrum kalması sonucunu doğurarak genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengenin bozulmasına yol açmakta, bu durumda da hukuk devletinde korunması gereken mülkiyet hakkının ihlaline neden olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi uygulamayı iptal etmiştir.
5. İptal Kararının Yürürlük Tarihi
Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez." hükmü yer almaktadır.
VUK'un 112. maddesinin dördüncü fıkrası, fazla veya yersiz alınan vergilerin iadesinde başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere sınırlı da olsa faiz ödenmesine imkân tanımaktadır. Fıkranın iptali halinde sınırlı olarak yapılan ödemelerin dayanağını oluşturacak bir düzenleme kalmayacaktır.
Anayasa Mahkemesi kararında, doğacak bu hukuksal boşluğun iptal gerekçelerinde izah edilen kişilerin mülkiyet haklarında mevcut durumdan daha da geriye gidilmesine ve Anayasa gereği olması gereken durumdan daha da uzaklaşılmasına sebep olarak kamu düzeni ve kamu yararını bozucu nitelikte olduğundan bu fıkraya ilişkin iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak bir yıl sonra yürürlüğe girmesine hükmetmiştir. Bu süre içerisinde Anayasa Mahkemesinin iptal gerekçeleri de dikkate alınarak konuya ilişkin yeni bir yasal düzenleme yapılması gerekmektedir.
Sonuç
Anayasa Mahkemesinin verdiği bu karar ile devletin alacak ve borcuna farklı standart uygulaması engellenmiş olmaktadır. Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararında devletin alacak ve borcuna farklı faiz uygulamasının Anayasa'ya aykırı olduğunun iddia edilmemesi nedeniyle uygulanmakta olan faiz oranları arasındaki farklılığa değinilmemiştir.
Anayasa Mahkemesi, mükelleflere faiz ödenmesine ilişkin düzenlemenin iptal gerekçesi olarak;
düzenlemenin mevcut halinin mülkiyet hakkının ihlaline neden olduğunu göstermiştir.
Yasal düzenleme yapılana kadar mükelleflere aynı kurallara göre faiz ödenmesine devam edilmesinin sağlanması için iptal kararının bir yıl sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir. Karar, Resmi Gazete'de yayımlandığı gün yürürlüğe girseydi, iade ile ilgili faiz ödemesi tamamen ortadan kalkmış olacaktı.
Bir yıllık süre içinde hem mükellefler eşitsiz de olsa faiz ödemesinden yararlanabilecekler hem de verilen karar doğrultusunda vergi mükelleflerinden yersiz veya fazla alınan vergiler için, devletin kendi alacağına uyguladığı şartlarda ve oranda yeni bir düzenleme yapmak için gerekli zamana sahip olunacaktır.
*Bu Makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Temmuz 2011 Sayısında Yayımlanmıştır.
KAYNAKLAR
Metin Taş; "Fazla ve Yersiz Alınan Vergilerde Faiz Ödemesi", Akşam Gazetesi, 19.05. 2011.
Şükrü Kızılot; "Maliye Alacağına Şahin Vereceğine Karga Olamayacak", Hürriyet, 23.05. 2011.
Veysi Seviğ; "Fazla veya Yersiz Alınan Vergilerin Alınmasında Faiz Uygulaması-2", İstanbul Ticaret Odası, Ticaret Rehberi, Sayı: 2661.
i Şükrü Kızılot;”Maliye Alacağına Şahin Vereceğine Karga Olamayacak”, Hürriyet, 23.05.2011.
ii Metin Taş; “Fazla ve Yersiz Alınan Vergilerde Faiz Ödemesi”, Akşam Gazetesi,19.05.2011.
iii Veysi Seviğ;”Fazla veya Yersiz Alınan Vergilerin Alınmasında Faiz Uygulaması-2”, İstanbul Ticaret Odası, Ticaret Rehberi, Sayı;2661. S.5.
