ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ VE KONUYA İLİŞKİN BAZI ÖZELLİKLİ HUSUSLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ
İbrahim ÇAKIR27* 1.GİRİŞ
Katma değer vergisi (Value Add Tax), nihai tüketiciyi vergilemeyi amaç- layan yayılı bir işlem vergisidir. Bununla birlikte, birbirini takip eden tüm üretim ve dağıtım safhalarında tahsil edilen vergiden önceki safhalarda öde- nen vergi indirildiği için, diğer işlem vergilerinden ayrışmaktadır. Bu durum, kanun koyucu tarafından belirlenen bazı teslim ve hizmetlerin matrahlarının tespiti açısından özel düzenlemeler getirilmesine neden olmuştur.
Bu düzenlemelerden bir tanesi de özel matrahları (Special Tax Base) şe- killeridir. 3065 sayılı kanunun 23. Maddesi ile kanunun Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden KDV Uygulama Genel Tebliğinde belirtilen işlemlerden oluşmaktadır.
Bu çalışmamızda özel matrah şekillerinin neler olduğu ve konuya yönelik tereddüt edilen bazı özellikli hususlara Gelir İdaresi Başkanlığının çeşitli ta- rihlerde verdiği özelgeler ışığında aydınlatılmaya çalışılacaktır.
2. ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ UYGULAMASI VE ÖZELLİKLİ HUSUSLAR
2.1.Özel Matrah Şekilleri Nelerdir?
a) Spor-Toto oyununda ve Milli Piyango dâhil her türlü piyangoda, oyuna ve piyangoya katılma bedeli,
b) At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedeli,
c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyo- nel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar ter- tiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığın- da alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli,
d) Gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlarda kesin satış bedeli ile 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kap-
27 * Vergi Müfettişi
*
*
samında düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara tesliminde, senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri,
e) Altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktarı,
f) İkinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükel- lefler tarafından, katma değer vergisi mükellefi olmayanlar ve KDV mükellefi olanlardan istisna kapsamında alımlar dâhil olmak üzere, satın alınarak vas- fında esaslı değişiklik yapılmaksızın satılan ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmazların tesliminde matrah, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutarı,
g) Bakanlıkça işin mahiyetini göz önünde tutarak tespit edilecek diğer özel matrah şekilleri
2.2. KDV’si Önceki Safhalarda Ödenen Özel Matrah Şekline Tabi İşlemlerle Uğraşan Mükelleflerin KDV Mükellefiyeti Karşısındaki Durumu
Münhasıran vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşan mükelleflerin, KDV mükellefiyetleri tesis edil- mez. Ancak, bu kapsamda işlem yapan ve başka işlemleri nedeniyle KDV mükellefi olanlar, özel matrah şekline tabi işlemlerini de beyannamelerinin
“özel matrah şekline tabi işlemlerde matraha dâhil olmayan bedel” satırında göstermesi yeterlidir.
Konuya ilişkin yayınlanan B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 37-1359 sayılı özelge’de özetle; “Buna göre, her türlü şans ve talih oyunlarında KDV’nin mükellefi bu oyunları tertipleyen ve oynatan kurum ve kuruluşlar olup, özel matrah şekline tabi bu faaliyetlerde KDV’nin tamamı önceki aşamada bu ku- rum ve kuruluşlar tarafından beyan edilip ödenmektedir. Özel matrah şekli uygulamasında, teslim ve hizmetleri münhasıran vergisi önceki safhada beyan edilen işlemlerden oluşanların katma değer vergisi mükellefi olmayacakları, bu işlemlerin kısmen yapılması halinde ise, mükellefiyetin sadece diğer teslim ve hizmetlerle sınırlı olacağı belirtilmiştir.
Buna göre, iddaa oyunu oynatmanız karşılığında aldığınız bedellere ilişkin KDV’nin tamamı önceki safhada beyan edilip ödeneceğinden bu faaliyetiniz nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis edilmesine gerek bulunmamakta olup, diğer
nusu faaliyetinizi yalnızca 1 No.lu KDV Beyannamesinin 42. satırında beyan etmeniz gerekmektedir.” şeklinde görüş bildirmiştir.
Bu husustaki bir başka konu ise yukarıda anlatıldığı üzere sadece özel mat- rah şekline tabi işlemleri nedeniyle KDV yönünden mükellefiyet tesis edil- meyenlerin diğer faaliyetleri nedeniyle katlandıkları genel idare giderlerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağına ilişkindir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede özetle;
“Kurumunuzun faaliyetinin sadece özel matrah şekline tabi işlemlerden ( id- daa ve spor-toto bayiliği) ibaret olması halinde KDV mükellefiyetiniz tesis edilmeyecektir. Bu durumda, faaliyetinize ilişkin piyasadan temin ettiğiniz mal ve hizmetler (reklam vb.) nedeniyle yüklendiğiniz KDV indirim konusu yapılamayacak, Kanunun 58 ve 29/4’üncü maddeleri kapsamında kurum ka- zancının tespitinde işin mahiyetine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınabilecektir.
Kurumunuz tarafından özel matrah şekline tabi işlemlerin, KDV ye tabi di- ğer işlemlerle birlikte yapılması halinde özel matrah şekline tabi işlemleriniz KDV beyannamesine dâhil edilmeyecektir. Bu durumda, piyasadan temin etti- ğiniz mal ve hizmetler (reklam vb.) nedeniyle yüklendiğiniz KDV, vergiye tabi işlemleriniz nedeniyle hesaplanan KDV’den indirilebilecektir.” şeklindedir.
Dolasıyla sadece özel matrah şekline tabi işlemleri nedeniyle KDV mükel- lefiyeti tesis edilmeyen mükellefler, faaliyetlerine ilişkin genel idare giderleri ilişkin KDV’yi indirim konusu yapamayacak olup, işin mahiyetine göre gider veya maliyet olarak dikkate alınabilecektir.
2.3. Özel Matrah Şekline Tabi Teslimlerde Ba-Bs Formlarında Beyan Edilecek Matrah
Bilindiği üzere, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler 2010 yılından itibaren ilişkin bir kişi veya kurumdan katma değer vergisi hariç 5.000 TL ve üzerindeki mal ve/veya hizmet alımlarının, “Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)” ile bir kişi veya kuruma KDV hariç 5.000 TL ve üzerindeki mal ve/veya hizmet satışlarının ise “Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs) ile bildirilmesi zorunluluğu getirilmiştir.
Ancak, özel matrah şekline tabi mal veya hizmet alımları olan firmalar açı- sından alışlarında KDV olmadığından (daha doğrusu KDV olmakla birlikte,
daha önceki safhalarda beyan edildiğinden) Ba-Bs formlarının hangi tutarlar üzerinden verilmesi gerektiği hususunda soru işaretleri oluşmaktadır.
İlgili husus 396 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile açıklanmış olup, mezkûr tebliğin 1.2.2. bölümünde: “Söz konusu hadlerin uygulanmasın- da, özel matrah şekline tabi mal ve/veya hizmet alış/satışlarında katma değer vergisi, özel tüketim vergisine tabi işlemlerde ise özel tüketim vergisi dâhil tutarlar dikkate alınacaktır.” açıklamasına yer verilmiştir.
Buna göre, özel matrah şekline tabi alış ve satışların Katma Değer Vergisi dâhil tutarlar dikkate alınmak suretiyle Ba-Bs bildirim formlarına dâhil edil- mesi gerekmektedir.
2.4. İkinci El Motorlu Kara Taşıtı veya Taşınmaz Ticaretinde Uygula- nacak KDV Matrahı ve Oranı
KDV Kanununun 23. maddesine 7104 sayılı Kanunla eklenen (f) bendi ile ikinci el araç ve ikinci el taşınmaz ticaretinde 01/06/2018 tarihinden itibaren ikinci el taşınmaz veya motorlu kara taşıtı ticaretiyle iştigal edenlerin, KDV mükellefi olmayan kişi veya kuruluşlardan ya da KDV mükellefi olsa dahi is- tisna kapsamında KDV uygulanmadan satın aldığı gayrimenkulleri veya araç- ları üzerinde önemli bir değişiklik yapılmaksızın satışında, alış bedeli ile satış bedeli arasındaki fark üzerinden KDV hesaplamaları öngörülmüştür.
Alım satım işlemine özel matrah şekline tabi olması uygulanacak KDV oranı değiştirmeyecektir. Konuya ilişkin bir örnek vermek gerekirse;
İkinci el motorlu kara taşıtı ticareti kapsamında yetki belgesine haiz A Ga- lerisi, KDV mükellefi olmayan Bayan B’den 350.000 TL’ye binek bir adet araç satın almıştır. İlgili aracın satışı sırasında faturanın aşağıdaki bilgileri ihtiva edecek şekilde düzenlenmesi mümkündür.
Satış bedeli (KDV Hariç): 400.000 TL
Alış Bedeli: 350.000 TL
KDV Matrahı: 50.000 TL
KDV Tutarı (Binek Araç %1*): 500 TL
Toplam: 400.500 TL
Söz konusu satışta özel matrah şekli uygulanan 50.000 TL’nin, 1 no.lu KDV beyannamesinin “Matrah” kulakçığının “Tevkifat Uygulanmayan İşlemler”
tablosunda gösterilmesi, alış bedelinin (350.000 TL) ise aynı beyannamenin
“Sonuç Hesapları” kulakçığındaki “Özel Matrah Şeklinde Tabi İşlemlerde Matraha Dahil Olmayan Bedel” satırında gösterilmesi gerekmektedir.
* Söz konusu BKK eki (I) sayılı listenin 9 uncu sırasında; Türk Gümrük Tarife Cetveli’ nin 87.03 tarife pozisyonundaki binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlardan (87.02 pozisyonuna girenler hariç) kullanılmış olanların tesliminin % 1 oranında KDV’ne tabi tutulması öngörülmüştür.
İlgili örneğe ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır.
Yetki belgesine haiz galerinin KDV ödemeksizin araç alışı işlemini ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
---/--- 153 Tic. Mallar Hs. 350.000
102/Bankalar Hs. 350.000 ---/---
İlgili galerinin satış işlemini ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir.
---/--- 102/Bankalar Hs. 400.500
600 Yurtiçi Satışlar Hs. 400.000 391 Hesaplanan KDV Hs. 500 ---/---
Bu durumda, Bs formunda bildirilecek tutar KDV hariç tutar olan 400.000 TL olacaktır.
2.5. İkinci El Motorlu Kara Taşıtı Veya Taşınmaz Ticaretinde Yetki Belgesi Olmayanların Durumu
İkinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz teslimlerinde özel matrah uygu- laması yalnızca ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükellefler tarafından uygulanacaktır.
Konuya ilişkin Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede özetle; “Buna göre, ikinci el motorlu kara taşıtlarının ticareti hakkın- da yönetmelik kapsamında yetki belgenizin bulunmaması halinde, 31/8/2020 tarihinden sonraki satışlarınız için 3065 sayılı Kanunun 23/f maddesinde yer alan özel matrah uygulamasından faydalanmanız mümkün bulunmamakta olup, bu durumda noter satış senedi ile vergi mükellefi olmayan kişilerden satın aldığınız binek otomobillerinin tesliminde toplam bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” şeklindedir.
Dolasıyla, yetki belgesi olmayan mükellefler KDV ödemeksizin alış yap- salar dahi, hesaplanan KDV matrahı tutarı satış bedeli olacaktır.
3. SONUÇ
Bu çalışmamızda giriş bölümü ile ikinci bölümünde açıklandığı üzere, özel matrah şekillerinin neler olduğu, özel matrahın nasıl bulunacağı, özel matraha tabi ikinci el araç alım satım işlemlerinde muhasebe kayıtlarının nasıl olacağı ve benzeri konularda uygulamada tereddüt oluşturan bazı özellikli hususlar Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgeler ışığında açıklanmaya ça- lışılmıştır. Faydalı olması dileğiyle.
KAYNAKÇA
08/01/2020 tarih ve 11395140-105[VUK1-21340]-E.25182 sayılı Özelge 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.(02 Kasım, 1984). Resmi Gazete (Sayı: 18563)
Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı (23.06.2021) 75766797-130[1878]- 59022 sayılı Özelge
Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı (05.02.2019) 20811645-130[18-415- 9]-E.9046 sayılı Özelge
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (26.04.2014). Resmi Gazete (Sayı: 28983)
Konya Vergi Dairesi Başkanlığı (17.06.2010) B.07.1.Gİ-
