Özet
6183 Sayılı Kanunun 24-30. maddeleri arasında yer alan düzenlemeler hükümsüz sayılan tasarrufların iptaline ilişkindir. Bu çalışmada söz konusu kanunun 27., 29. ve 30. Maddelerinde yer alan “ borçlu” kavramının tüzel kişilerde kanuni temsilci olmayan ortaklara etkisi ve 28.
maddenin 1. bendinin tüzel kişiler açısından uygulanabilirliği değerlendirilmiştir.
Çalışmada, adı geçen kanunun 27. , 29. ve 30. maddelerinde yer alan “ borçlu” kavramının tüzel kişilerde kanuni temsilci sıfatı taşımayan ortaklar açısından uygulanabilirliğinin sağlanması için “ borçtan sorumlu” kavramının madde metnine eklenmesi; benzer şekilde 28. maddenin 1.
bendinin tüzel kişiler açısından uygulanabilir olması için madde metnine “tüzel kişiler açısından ilişkili kişiler” ifadesinin eklenmesinin konuya çözüm getirebileceği sonucuna ulaşılmıştır.
Anahtar Kelimeler: İptal Davası, Hükümsüz Tasarruflar, İlişkili Kişi, Borçlu Abstract
The regulations between the Articles 24-30 of the Law No. 6183 are related to the disposals of action for annulment. In this study, the impact of the term “debtor” in Articles 27, 29 and 30 of the said Law in legal entities to the shareholders who are not legal representatives and the applicability of paragraph 1 of Article 28 in terms of legal entities have been evaluated.
In the study, it has been concluded that by adding the term “liable for debt” to the text to ensure the applicability of the term “debtor” in Articles 27, 29 and 30 of the said Law in terms of shareholders who are not legal representatives in legal entities; and similarly adding the expression “related persons in terms of legal entities” to the text for paragraph 1 of Article 28 to be applicable in terms of legal entities shall propose a solution for the subject.
Keywords: Action for annulment, Invalid disposals, Related Person, Debitor JEL Classification: K34
6183 Sayılı Kanun Gereğince İptal Davasına Konu Tasarruf ve İşlemlerin
Tüzel Kişiler Açısından Uygulanması
IMPLEMENTATION OF DISPOSALS AND TRANSACTIONS SUBJECT TO ACTION FOR ANNULMENT IN TERMS OF LEGAL
PERSONS IN ACCORDANCE WITH LAW NO. 6183
Dr. Burçin BOZDOĞANOĞLU*
* burcindogan@gmail.com
ÇSGB Çalışma Dünyası Dergisi / Cilt: 1 / Sayı: 2 / Ekim-Aralık 2013 / Sayfa: 111-120
Giriş
Devlet açısından taşıdığı yaşamsal önem nedeniyle, vergilerin hızlı ve tam tahsilatı için bir takım önlemler alınmaktadır. Bu önlemler verginin zorla tahsilini kapsadığı gibi, verginin tahsilini engelleyici özellikteki bazı tasarrufların geçersiz sayılmasını da kapsamaktadır.
Vergi icra hukukunda hükümsüz sayılan tasarrufların iptaline ilişkin düzenlemeler 6183 sayılı Kanunun 24-30. maddeleri arasında yer almakta olup, çalışmamızın konusunu oluş- turmaktadır.
Anılan hükümlerde yer verilen; “ hapsen tazyikine rağmen mal beyanında bulunmayanlar”,
“borçlunun üçüncü dereceye kadar kan hısımları”, “sıhri hısımlar”, gibi kavramlarla genel olarak gerçek kişilerin kast edildiği anlaşılmaktadır. Nitekim, bir tüzel kişiliğin üçüncü dereceye kadar kan hısmı ya da sıhri hısmı olamayacağı veya hapsen tazyik edilemeyeceği açıktır.
Bu noktada söz konusu hükümlerin tüzel kişileri de kapsayabilmesi açısından, “borçtan sorumlu” kavramını ve/veya Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan “ilişkili kişi” tanımını içerecek şekilde değerlendirilerek yeniden düzenlenmesi gerektiği değerlendirilmektedir.
Ayrıca, kanunda yer verilen “borçlu” kavramının sadece “ortak” sıfatına sahip olanları kapsayıp kapsamadığı konusu da tartışmalıdır.
Bu genel çerçeve içinde çalışmamızda; genel anlamda iptal davaları, iptal davasına konu tasarruf ve işlemler ile bunların tüzel kişiler açısından uygulanabilirliği irdelendikten son- ra, iptal davasına konu tasarruf ve işlemlerle ilgili hükümlerin tüzel kişiler açısından etkin bir şekilde uygulanabilirliğinin sağlanması bağlamında kanunda yapılabilecek değişiklik- ler değerlendirilecektir.
1. 6183 Sayılı Kanun’da İptal Davaları
Kamu borçlusunun iflasından veya malvarlığına haciz uygulanmasından önce, alacaklı kamu idaresinden mal kaçırmak maksadıyla yaptığı tasarrufların iptali için kamu idaresinin açmış olduğu davalar olan iptal davaları 6183 Sayılı Kanunun 24-30. maddeleri arasında yer almaktadır.
Burada borçlu; kamuya olan borcunu ödemekten kaçınmak için alacağın tahsiline imkân bırakmamak amacıyla bazı tasarruflarda bulunmakta, yani hukuksal işlemlere başvurmak- tadır. Alacaklı durumda olan idare de kamu alacağının tahsilini sağlamak amacıyla bu aşa- mada yapılan işlemlere karşı tasarrufun iptali istemiyle dava açabilmektedir. Bu yönüyle tasarrufun iptali davaları; alacağın cebren tahsili aşamasında başvurulan bir güvence önle- mi olarak karşımıza çıkmaktadır (Savaş, 2001:4). 6183 Sayılı Kanunun 1. ve 2. maddele- rinde bir alacağın bu kanun kapsamında tahsil edilebilmesi için taşıması gereken nitelikler belirtilmiş olup; “devlete, il özel idaresine, belediyelere ait alacaklar ile bu kurumlara ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i kamu alacakları ile kamu hizmetleri uygula-
masından doğan diğer alacaklar” bu kapsamda değerlendirilmektedir.
Dolayısıyla kamu alacağı kavramı vergi alacağını da içine alan bir üst kavram durumunda olduğundan çalışmamızın izleyen bölümlerinde konu, “vergi alacağı” kavramı kullanılarak irdelenecektir.
6183 Sayılı Kanunun “İptal Davası Açılması” başlıklı 24. maddesinde; “ Amme borçlusu- nun bu kanunun 27, 28, 29 ve 30. maddelerinde yazılı tasarruf ve muamelelerinin iptali için umumi mahkemelerde dava açılır ve bu davalara diğer işlere takdimen umumi hükümlere göre bakılır” ifadesi yer almaktadır.
Buradan da anlaşılacağı üzere hangi şartlar altında iptal davası açılabileceği ve buna ilişkin diğer hükümlere kanunun 24 ve izleyen maddelerinde yer verilmiştir.
1.1. İptal Davasının Koşulları
Daha önce açıklandığı üzere; iptal davasının amacı vergi alacağını ödememek amacıyla borçlu tarafından yapılan bir takım işlemlerin iptalinin sağlanarak alacağın tahsilini ola- naklı hale getirmektir. Dolayısıyla iptal davalarının açılabilmesi için alacağın kesinleşmiş hale gelmesi ve tahsil için asıl borçlu nezdinde yapılan takibattan sonuç alınamamış olması gerekmektedir.
Yani yasal takibat sonucu borçlunun malvarlığından tahsil imkânı varsa veya teminat alın- ması söz konusu olabiliyorsa iptal davası açılmasına gerek yoktur.
Nitekim, 6183 Sayılı Kanunun “ İvazsız Tasarrufların Hükümsüzlüğü” başlıklı 27. madde- sinde “Amme alacağını ödememiş borçlulardan, müddetinde veya hapsen tazyıkına rağmen mal beyanında bulunmayanlarla, malı bulunmadığını bildiren veyahut beyan ettiği malların borcuna kifayetsizliği anlaşılanların ödeme müddetinin başladığı tarihten geriye doğru 2 yıl içinde veya ödeme müddetinin başlamasından sonra yaptıkları bağışlamalar ve ivazsız tasarruflar hükümsüzdür” ifadesi yer almaktadır. Buna göre iptal davası açma şartları;
• Kesinleşmiş ve ödenebilir hale gelmiş bir amme alacağının bulunması,
• Kesinleşmiş ve ödenebilir hale gelen amme alacağının tahsili için yapılan takibatın sonuçsuz kalması,
• Amme alacağının teminata bağlanmamış olması,
• Borçlunun ivazsız tasarruflarının ödeme süresinin başladığı tarihten geriye doğru 2 yıl içinde veya ödeme süresinden sonra yapılmış olması olarak sıralanabilir.
Borçlunun yapmış olduğu tasarrufların iptalinin dava konusu edildiği durumlarda, davanın görüldüğü mahkeme tahsil dairesinden alacağın tahsil edilemediğini kanıtla- yan belgelerin ibrazını isteyebilir. Bu durumda tahsil daireleri;
• Borçlunun iptal davasına konu edilen dışında haczi kabil başka bir malı bulunmadığı- nı veya haczi kabil olan malların borcun kapatılmasına yetmediğini belirleyen haciz
tutanağını ya da
• 6183 Sayılı Kanunun 75. maddesine göre düzenlenen aciz fişini ibraz etmek suretiyle ya da borçlunun mal bildiriminde bulunmamış olması durumunu belirterek alacağın tahsil edilmediğini kanıtlayabilirler.
6183 Sayılı Kanunun 27. maddesinden anlaşılacağı üzere; kesinleşmiş, istenebilir hale ge- len ve takip yolları sonucu tahsil edilemeyeceği anlaşılan alacağın teminata da bağlanma- mış olması durumunda; ivazsız tasarrufların iptali, borcun tasarruf tarihinden önce doğmuş olmasına ve borçlunun ivazsız tasarrufu ödeme süresinin başladığı tarihten geriye doğru iki yıl içinde yapmış olması koşuluna bağlıdır.
İptal davalarında bir diğer önemli süre de 6183 Sayılı Kanunun 26. maddesinde belirtilen dava açma süresidir. Adı geçen maddede kamu alacağından doğan iptal davalarının, tasar- rufun yapıldığı tarihten itibaren 5 yıl içinde açılabileceği ifade edilmiştir. Madde başlığı
“Hükümsüz Sayılmada Zamanaşımı” olarak yer almasına karşın, kanunun lafzından, söz konusu sürenin zamanaşımı değil; iptal davası açılması için belirlenmiş olan “hak düşürücü süre” olduğu anlaşılmaktadır. Bu noktada yukarıda değindiğimiz ve kanunun 27. madde- sinde yer alan 2 yıllık süre geçmiş ise iptal davasının açılması mümkün olamayacağından 5 yıllık sürenin de uygulanması mümkün olmayacaktır.
1.2. Görevli Yargı Yeri
İptal davaları 6183 Sayılı Kanunun 24. maddesinde belirlendiği üzere umumi mahkeme- lerde yani adli mercilerde açılacak davalardır. Daha önce iptal davalarında görevli ve yetkili mahkeme belirlenirken söz konusu davalar şahsi nitelikte olduğundan HMUK’una atıf yapılarak, bu kanunun 9. maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde iptal davalarında yetkili mahkeme belirlenmekte iken; 04.02.2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6100 Sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 2. maddesi uyarınca; göreve ilişkin olarak eski kanunda yer alan dava değeri ayrımı kaldırılmış olup, malvarlığı ve şahıs varlığı haklarına dair davalar asliye hukuk mahkemelerinin görev ala- nına dahil edilmiştir.
1.3. Muhatap
6183 Sayılı Kanunun 25. maddesinde kamu alacağından kaynaklanan iptal davalarının kimlere karşı açılacağı yer almaktadır. Buna göre kamu alacağı dolayısıyla haklarında ta- sarrufun iptali davası açılabilecek olanlar yani davalı konumundakiler aşağıdaki gibidir (Savaş,2001:3).
• Asıl borçlu ile iptal konusu işlemi yapan kişiler,
• Asıl borçlu tarafından kendilerine ödeme yapılanlar,
• Asıl borçlu ile iptal konusu işlemi yapan kimselerin mirasçıları,
• Asıl borçlu ile kötü niyetli üçüncü kişiler.
6183 Sayılı Kanunda tasarrufun iptali davasının, davacıları ise açıkça belirtilmemiştir. An- cak bahse konu alacak bir kamu alacağı olduğundan davacı sıfatını alacağını tahsil ede- meyen devlet adına; belediye, il özel idareleri ve tahsil yetkisi taşıyan tahsil dairelerinin taşıyacağı anlaşılmaktadır. Tasarrufun iptali davalarının açılabilmesi için davacı duru- munda olan idarelerin dava açılmasına ilişkin idari bir karar almaları gerekmektedir (Şim- şek,1996:216).
2. 6183 Sayılı Kanun Kapsamında İptal Davasına Konu Tasarruf ve İşlemler
İptal davası açılması hususu 6183 Sayılı Kanunun 24. maddesinde yer almakta olup, iptal davasına konu tasarruf ve işlemlerin aynı kanunun 27, 28, 29 ve 30. maddelerinde yer aldı- ğı da yine bu madde kapsamında belirtilmiştir.
2.1. İvazsız Tasarruflarla Bağışlama Sayılan Tasarruflar
6183 Sayılı Kanunun 27. maddesi uyarınca amme alacağını ödememiş borçlulardan, müd- detinde veya hapsen tazyikine rağmen mal beyanında bulunmayanlarla, malı bulunmadığı- nı bildiren veyahut beyan ettiği malların borcuna kifayetsizliği anlaşılanların ödeme müd- detinin başladığı tarihten geriye doğru iki yıl içinde veya ödeme müddetinin başlamasından sonra yaptıkları bağışlamalar ve ivazsız tasarruflar hükümsüzdür.
İvazsız tasarruf; karşılık alınmaksızın yapılan vasiyet, hibe gibi hukuki muameleleri kap- samaktadır (Ünlü,1995:269).
Madde hükmünden anlaşılacağı üzere ivazsız tasarrufların iptali bazı şartlara bağlanmıştır.
Bu şartlar;
• Borcun kısmen veya tamamen ödenmediğinin kesinleşmiş olması,
• Borçlunun zamanında veya hapsen tazyikine rağmen mal bildiriminde bulunmamış olması,
• İvazsız tasarrufun ödeme süresinin başlamasından önceki 2 yıl içinde yapılmış olma- sı
şeklinde sıralanabilir.
Bu noktada ödeme süresinin başladığı tarihten geriye doğru 2 yıllık süre içinde gerçekleşen tasarrufların iptalinde öncelikle borcun ödenmediğinin kesinleşmiş olması hususu dikkate alınacaktır. Bir diğer önemli nokta ise 26. maddede belirtilen 5 yıllık hak düşürücü süreden önce tasarrufun iptali için bu maddede yer alan özel hüküm olan 2 yıllık sürenin uygulana-
cağıdır. Nitekim yerleşik yargı kararları da bu yöndedir (Ünlü,1995:265).
Bağışlama ise kısaca, borçlunun malvarlığından çıkan mal veya haklar karşılığında bir şey alınmamasıdır (Ünlü,1995:269). Kanunun 28. maddesinde de 27. maddenin uygulanması açısından bağışlama sayılan tasarruflar sayılmış olup çalışmamızın ana unsurlarından biri- sini de bu maddede sayılan “bağışlama sayılan tasarruflar” oluşturmaktadır.
Bu maddede 27. maddenin uygulanabilmesi bakımından aşağıda yer alan tasarrufların ba- ğışlama sayıldığı belirtilmiştir. Buna göre;
• Üçüncü dereceye kadar (bu derece dahil) kan hısımlarıyla, eşler ve ikinci dereceye kadar (bu derece dahil) sıhri hısımlar arasında yapılan ivazlı tasarruflar,
• Kendi verdiği malın, aktin yapıldığı sıradaki değerine göre borçlunun ivaz olarak pek aşağı bir fiyat kabul ettiği akitler,
• Borçlunun kendisine yahut üçüncü bir şahıs menfaatine kaydı hayat şartıyla irat ve intifa hakkı tesis ettiği akitler.
bağışlama sayılan tasarruflardır.
Bu noktada söz konusu madde hükmünün tüzel kişilere uygulanabilirliği sorunu karşımıza çıkmaktadır ki, bu konuya ileride değinilecektir.
2.2. Hükümsüz Sayılan Diğer Tasarruflar
Kanunun 27. ve 28. maddesinde sayılanlar dışında kalan bazı tasarruflar da kamu borçlusu- nun mal veya varlık kaçırmasını engellemek amacıyla yine 27. maddede belirtilen şartların varlığı dahilinde geçersiz sayılmıştır.
Buna göre 27. maddede yer alan şartların sağlanması koşulu ile aşağıda yer alan tasarruflar da hükümsüzdür. Bu tasarruflar 6183 Sayılı Kanunun 29. maddesinde yer almaktadır.
• Borçlunun teminat göstermeyi evvelce taahhüt etmiş olduğu haller müstesna olmak üzere borçlu tarafından mevcut bir borcu temin için yapılan rehinler,
• Borca karşılık para veya mutat ödeme vasıtalarından gayrı bir suretle yapılan ödeme- ler,
• Vadesi gelmemiş bir borç için yapılan ödemeler.
Genel olarak bakıldığında bu tasarrufların ödeme güçsüzlüğü içindeyken gerçekleşmesi muhtemel ödemeler olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla burada bir kısım alacaklıya ön- celik verilerek, eldeki malvarlığının kaydırılması suretiyle kamu alacağının tahsilinin en- gellenmesi söz konusudur. Kanun koyucu bu durumun önüne geçmek amacıyla bu tip bir düzenleme yapma yoluna gitmiştir.
2.3. Kamu Alacağının Tahsiline Olanak Bırakmamak Amacıyla Kamu Alacağını Ödemeyen Kişilerce Yapılan Tasarruflar
6183 Sayılı Kanunun 30. maddesi uyarınca; borçlunun malı bulunmadığı veya borca yet- mediği takdirde amme alacağının bir kısmının veya tamamının tahsiline imkân bırakma- mak maksadıyla borçlu tarafından yapılan tek taraflı muamelelerle borçlunun maksadını bilen veya bilmesi gereken kimselerle yapılan bütün muameleler tarihleri ne olursa olsun hükümsüzdür.
Bu madde hükmü ile kamu alacağının tahsilini olanaksız kılmayı sağlayacak tasarrufların önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Söz konusu düzenlemeyle malı bulunmayan veya mevcut malı borcunu karşılamayan kamu borçlusunun kamu alacağının tahsilini engellemek mak- sadıyla yaptığı tek taraflı tasarruflar hükümsüz sayılmaktadır.
Burada ayrıca borçlunun tahsilatı engellemek kastıyla hareket ettiğini bilen veya bilecek durumda olan üçüncü kişilere de vurgu yapılmıştır. Fark edileceği üzere; tasarrufun iptali ile ilgili diğer maddelerde kamu borçlusu ile muamelede bulunan kişilerle ilgili olarak kötü niyet karinesine yer verilmemiştir. Bununla birlikte söz konusu maddede süre ile ilgili özel bir düzenleme yer almadığından 26. maddede yer alan 5 yıllık hak düşürücü süre bu madde açısından da geçerli olacaktır (Özbalcı, 2003:336).
3. İptal Davasına Konu İşlemlerin Tüzel Kişiler Açısından Uy- gulanması
3.1. “Borçlu” Kavramı Açısından
Çalışmanın ikinci bölümünde değinildiği üzere; 6183 Sayılı Kanunun 27, 28, 29 ve 30.
maddelerinde sırasıyla ivazsız tasarrufların hükümsüzlüğü, bağışlama sayılan tasarruflar, hükümsüz sayılan diğer tasarruflar ve amme alacağının tahsiline imkân bırakmamak mak- sadıyla yapılan tasarruflar açıklanmıştır. Ancak bu hükümlerin büyük bir bölümü gerçek kişiler için düzenlenmiş olup, maddeler tüzel kişiler açısından yorumlanmaya çalışıldı- ğında bir takım güçlüklerle karşılaşılmaktadır. Bunlardan 27, 29 ve 30. maddelerde yer alan borçlu kavramı tüzel kişiler için kullanıldığında ciddi bir kavram kargaşası ortaya çıkmaktadır.
Örneğin 27. maddede yer alan ; “Amme alacağını ödememiş borçlulardan, müddetinde veya hapsen tazyikine rağmen mal beyanında bulunmayanlarla….” ifadesi tüzel kişi açısın- dan değerlendirildiğinde; bir tüzel kişinin hapsen tazyike maruz kalamayacağı açıktır. Tü- zel kişilerde “borçlu” ile birlikte “borçtan sorumlu” kavramı da gündeme gelmektedir. Bu kavram da kanuni temsilci olarak ifade edilmekte olup, Vergi Usul Kanunu ve 6183 Sayılı Kanunun ilgili maddelerinde detaylı şekilde açıklanmıştır. Bu düzenlemeye göre, limited şirket ortakları şirket malvarlığından tamamen ya da kısmen tahsil edilemeyen kamu ala-
caklarından sermayeleri oranında doğrudan sorumludurlar. Bu noktada, borcun şirketten tahsili mümkün değilse, şirket ortakları şirkete koymayı taahhüt ettikleri sermaye oranında tasarrufun iptali davası ile karşı karşıya kalabileceklerdir (Öncü, 2012: 65).
Uygulamada; borçlu tüzel kişiliğin amme borcunun tahsili için borçtan sorumlu olan kanu- ni temsilci sıfatı taşıyan gerçek kişi muhatap alınmaktadır. Burada kanuni temsilci şirket ortağı veya müdürü olabilmektedir. Tüzel kişiliğe ait amme alacağının tahsili aşamasın- da kanuni temsilcilerin “şahsi malvarlıkları” üzerinde ivazsız tasarrufta bulunmaları iptal davasına konu edilebilmektedir. Bunun nedeni, kanunun 3. Maddesinde borçlu teriminin kanuni temsilciyi de kapsadığının açıkça vurgulanmış olmasıdır.
Ancak kanunda kanuni temsilci durumunda olmayan şirket ortaklarının da borçlu kavramı içinde değerlendirileceğine yönelik açık bir hüküm yer almamaktadır. Bu nedenle, şirketle sadece ilişkisi bulunanların yaptığı bazı tasarrufların iptal davasına konu edilemeyeceğini düşünmekteyiz. Bu görüşümüzün dayanağı kanunun 3. Maddesinde yer alan borçlu teri- minin kapsamıdır. Anılan maddede asıl borçlular “ amme alacağını ödemek mecburiyetin- de olan hakiki ve hükmi şahıslar” ifadesiyle belirtildikten sonra, borçtan sorumlu olanlar;
kanuni temsilci, mirasçı, vergi mükellefi, vergi sorumlusu ve kefil şeklinde sayılmıştır.
Maddede sayılan “mükellef” teriminin şirket ortaklarını da kapsayacak genişlikte olduğu ileri sürülebilir. Bu noktada akla şu soru gelebilir: “mükellef ifadesi bu genişlikte yorumla- nabiliyorsa, temsilci, mirasçı, sorumlu vb neden ayrıca sayılmıştır?”
Kişisel görüşümüz, burada mükellef ifadesiyle münhasıran vergiyi doğuran olay şahsında gerçekleştiği kişinin ifade edilmek istendiğidir.
Bu noktada; ilgili maddelerde geçen “borçlu” kelimesinin yanı sıra, tüzel kişiler için “borç- tan sorumlu kişi” kavramının eklenmesi kanun metnindeki boşluğu giderecektir. Böylelik- le “borçlu” kelimesinin yaratmış olduğu kavram kargaşası, 27, 29 ve 30. maddelerinde yer alan “borçlu” kelimesine ek olarak “borçtan sorumlu” kelimesinin getirilmesiyle veya 3.
Maddeye borçlu kavramının ortakları da ifade ettiğinin eklenmesiyle giderilmiş olacaktır.
3.2. Kişilik Özellikleri Açısından
Çalışmamızın ikinci bölümünde 6183 sayılı Kanunun 28. maddesinde yer alan bağışlama sayılan tasarruflar sıralanmış olup, bu tasarrufların 27. maddede yer alan şartların sağlan- ması koşulu ile hükümsüz sayılacağı belirtilmiştir.
Bununla birlikte; söz konusu madde hükmünün incelenmesinden de anlaşılacağı üzere madde çoğunlukla gerçek kişiler arasındaki bağışlamalar üzerine kurgulanmıştır.
Maddenin birinci bendinde;
“ Üçüncü dereceye kadar (bu derece dahil) kan hısımlarıyla, eşler ve ikinci dereceye kadar (bu derece dahil) sıhri hısımlar arasında yapılan ivazlı tasarruflar,” ifadesi yer almaktadır.
Söz konusu bendin bir tüzel kişilik açısından uygulanabilirliği olmadığı açıktır. Zira tüzel kişilerin kan hısımları, eşleri ve sıhri hısımları bulunmamaktadır. Benzer şekilde üçüncü
bend incelenecek olursa;
“Borçlunun kendisine yahut üçüncü bir şahıs menfaatine kaydı hayat şartıyla irat ve intifa hakkı tesis ettiği akitler” hükmünün de tüzel kişiler için uygulanması mümkün değildir.
Çünkü tüzel kişiler açısından kaydı hayat şartıyla irat ve intifa hakkı tesis edilen sözleşme yapma imkânı yoktur.
Ayrıca, borçlu kavramının şirketle sadece ortaklık ilişkisi bulunanları kapsaması sebebiyle bu hükümlerin, bu durumdakilerin kişisel mal varlıklarından yaptığı bu tür tasarruflara uygulanma olanağı da bulunmamaktadır.
Bunlara ek olarak, tüzel kişilerin vergi kaçırma kastıyla ilişkili kişilerle yaptığı benzer mu- amelelere de bu madde hükümlerinin uygulanma olanağı yoktur.
Bu noktada; 28. maddenin birinci bendinde yer alan kan hısımları ve sıhri hısımlar kavram- larının tüzel kişileri de kapsayacak şekilde düzenlenebilmesi için Kurumlar Vergisi Kanu- nun 13. maddesinde yer alan ilişkili kişi tanımına atıf yapılarak madde metninin yeniden düzenlenmesi, ilgili bendi tüzel kişiler açısından uygulanabilir kılabilecektir.
Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunun 13/2. maddesinde yer alan ilişkili kişi; kurum- ların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bu- lunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade etmektedir.
Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılmaktadır.
Bu bağlamda ilişkili kişi tanımı çok geniş olduğundan; tüzel kişilerde yaygın olarak görü- len ortaklık yapıları benzer şirketlere veya şirkette resmi olarak ortak görünmeyen ancak dolaylı yoldan ilişkisi bulunan kişi veya kurumlara malvarlığı aktarma işleminin önüne geçilmiş olunacaktır. Ayrıca bu tip bir düzenleme ile daha önce değindiğimiz şirket ortak- larının kamu borcunun ödenmesini engellenmek amacıyla malvarlığının kaydırılması işle- mini kan hısımlarıyla ya da sıhri hısımlarla veya kardeş şirketlerle düşük bir bedel karşılığı yapmasının yolu tamamen kapanmış olacaktır. Oysa mevcut şekliyle kanun metnini tüzel kişiler açısından böyle geniş kapsamlı yorumlamak olanaksızdır. Dolayısıyla böylesi bir düzenleme idare lehine olacaktır.
Sonuç
6183 Sayılı Kanunun 24-30. maddeleri arasında yer alan iptal davası açılması ve ivazsız tasarrufların hükümsüzlüğü ile ilgili düzenlemeler uygulamada tüzel kişilerin borçları açı- sından bazı sorunların ortaya çıkmasına neden olabilecek durumdadır. Kanunun 27. , 29. ve 30. maddelerinde yer alan “borçlu” kavramının 3. Madde ile birlikte değerlendirildiğinde tüzel kişilerde kanuni temsilci sıfatı olmayan ortakları kapsamadığından söz konusu mad- delerin tüzel kişiler açısından uygulanabilirliği kısıtlı kalmaktadır.
Ortak sıfatıyla borçtan sorumlu durumda olanların “borçlu” olarak nitelenip nitelenemeye- ceği noktasında görüş ayrılığı ortaya çıkmaktadır. Bu konumdaki kişilerin borçlu olarak ni- telendiği kabul edildiğinde, şahsi malvarlıkları üzerinde tasarrufları da iptal davasına konu edilebilir hale gelmektedir. Ancak bu yaklaşım şekline katılmadığımızı belirtmek isteriz.
Görüldüğü gibi ilgili maddelerde sadece “borçlu” ifadesinin yer alması tüzel kişiler açısın- dan konuyu karmaşık bir hale getirmiştir. Söz konusu maddeler açısından “borçlu” kavramı ile birlikte, tüzel kişiler için “borçtan sorumlu” kavramına madde metninde yer verilmesi konuya çözüm getirebilecektir.
Ayrıca, kanunun 28. maddesinin 1. bendinin tüzel kişiler açısından uygulanabilirliğinin sağlanması için; buraya “tüzel kişiler açısından ilişkili kişiler” şeklinde bir parantez içi hüküm ilave edilmesiyle bu hükmün şu anki haliyle uygulanmasında yaşanabilecek suiisti- mallerin önemli ölçüde engellenebileceğini düşünmekteyiz.
KAYNAKÇA
ÖNCÜ, Kerem(2012). Vergi Hukukunda Tasarrufun İptali Davaları. Ankara: Seçkin Yayınları.
ÖZBALCI, Yılmaz (2003). Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Yorum ve Açıklamala- rı. Ankara: Oluş Yayıncılık.
SAVAŞ, Hüseyin Hasan. “Kamu Alacaklarında İptal Davası” Mevzuat Dergisi, Aralık 2001 Yıl: 4, Sayı: 48, www.mevzuatdergisi.com/2001/12a/01.htm, (Erişim Tarihi:05.08.2013)
ŞİMŞEK, Edip(1996). Amme Alacakları Tahsil Usulü Kanun Şerhi Uygulama ve İçtihatlar. 2. bs. İstan- bul: Alfa Basım Yayım Dağıtım
ÜNLÜ, Cengiz(1995). Açıklamalı-İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Anka- ra: Seçkin Yayınları.
