DAMGA VERGİSİ KANUNU’NDA 5035 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
CELAL ÇELİK Baş Hesap Uzmanı
(VERGİ DÜNYASI/MART-2004)
A. GİRİŞ
02.01.2004 gün ve 25334 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 5035 sayılı kanunla çoğu vergiye ilişkin olmak üzere 15 farklı kanunda değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu kanunla 1 Ocak 2004 tarihinden geçerli olmak üzere, Damga Vergisi Kanununda da önemli değişiklikler yapılmıştır. 5035 sayılı kanunla, istisnaların sayısı artırılmak suretiyle Damga Vergisi Kanunu’nun uygulama kapsamı daraltılırken, beyannamelerde uygulanan damga vergisi tutarları artırılmıştır. Damga Vergisi Kanununda yapılan değişiklikler yazımızın izleyen bölümlerinde açıklanmıştır.
B. DAMGA VERGİSİ KANUNU İSTİSNALARINA İLİŞKİN YENİ DÜZENLEMELER
1. 3505 sayılı Kanunda Yeralan Döviz Kazandırıcı İşlemlere Yönelik İstisna, Damga Vergisi Kanunu Kapsamına Alınmak Suretiyle İstisna Kalıcı Hale Getirilmiştir.
5035 sayılı Kanunun 28. maddesi ile yapılan düzenlemede uygulama süresi 31.12.2003 tarihinde sona eren 3505 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesinde yer alan döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili damga vergisi istisnasının devamı hedeflenmiştir. Bu amaçla 1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmek üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 31. maddesinin önüne aşağıdaki madde eklenmiştir.
“EK MADDE 2. - Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.
Döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısma ait alınmayan damga vergisi, mükelleflerden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınır.
Yukarıda belirtilen hususlarda damga vergisi istisnası uygulamak suretiyle işlem yapan kuruluşlar, istisnaya konu işlemin mahiyeti ile alınmayan vergi tutarını, işlemin yapıldığı tarihi takip eden otuz gün içinde ilgililerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı bulunduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.
Döviz kazandırıcı faaliyetin gerçekleşmediğinin tespit edildiği tarihi takip eden otuz gün içinde, bu durumu vergi dairesine bildirmeyen kuruluşlar damga vergisi, ceza ve gecikme faizinin ödenmesinden ilgililerle birlikte müteselsilen sorumludurlar.
Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu
maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.”
Damga Vergisi Kanununda yer alan Ek madde 2’nin açıklanmasıyla ilgili olarak henüz Maliye Bakanlığı’nca yapılan bir düzenleme yoktur. Ancak, 3505 sayılı kanunla ilgili olarak çıkartılan 4 numaralı tebliğe paralel bir düzenlemenin, Maliye Bakanlığı tarafından yapılması beklenmektedir.
2. Banka ve Benzeri Kuruluşlar Tarafından Yapılan Kredi Kullanımlarına Damga Vergisi İstisnası Getirilmiştir.
488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV. Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrası hükmünde yapılan değişiklikle, yurt içi ve yurt dışı kredi kuruluşlarından sağlanan ve ortalama vadesi bir yıl ve daha uzun süreli nakdi yatırım kredileri nedeniyle düzenlenen kağıtlara ilişkin istisna hükmü, süreye bağlı yatırım kredisi ayrımı kaldırılarak, bankalar ve yurt dışı kredi kuruluşlarıyla uluslararası kurumlardan sağlanan kredilerin temini ile bunların geri ödenmesi sırasında kredi kuruluşuyla müşteri arasında düzenlenen kağıtları ve bu mahiyetteki şerhleri de kapsayacak şekilde yeniden düzenlenmiştir. Maddede belirtilen banka ifadesinin özel finans kurumlarını da kapsadığı kanun gerekçesinde yazılıdır. Yapılan düzenleme ile kredi işlemlerinin maliyetlerinin azaltılması hedeflenmiştir. Ancak bu istisnanın kredinin kullanımı sırasında düzenlenecek kağıtları kapsamadığı belirtilmiştir.
Yapılan bu düzenleme ile sistemde yerli bankalar aleyhine oluşan rekabet eşitsizliği ortadan kaldırılırken, banka kredilerinin kullanıcılara olan maliyetleri de azalmaktadır.
488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV.Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrasının 5035 sayılı kanunun 30. maddesiyle değişik hali aşağıdaki gibidir.
“23. Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç).”
Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından çıkarılan 4 ve 6 numaralı damga vergisi sirkülerinde bu istisnanın uygulanış şekli açıklanmıştır. Buna göre, yukarıda yer alan “Kredilerin kullanımları hariç” ifadesi, kredinin temin edilmesinden sonra, kredinin değişik amaçlarla kullanılması sırasında düzenlenmesi muhtemel kağıtları ifade etmektedir. Örneğin, bir taşıt kredisinin temininden sonra bu kredi ile satın alınan taşıtla ilgili alıcı ile satıcı arasında düzenlenen sözleşme ve benzeri kağıtlar vergiye tabi olacaktır.
13.01.2004 tarihli Damga Vergisi Sirküleri/4 ile yapılan düzenlemede, Kanunda sözü geçen kredi tanımına Bankalar Kanununa göre kredi olarak kabul edilen nakdi krediler ile teminat mektupları, kefaletler, aval, ciro ve kabuller gibi gayri nakdi kredilerin gireceği, akreditiflerin de bu kapsamda değerlendirileceği belirtilmiştir. Bu kapsamda, bankalar tarafından düzenlenecek teminat mektupları ve akreditifler gayri nakdi kredi olarak değerlendirilecektir.
Buna göre, bunların sürelerinin uzatılması veya kısaltılması, miktarının artırılması veya azaltılması nedeniyle düzenlenecek kağıtların da damga vergisi istisnasından yararlandırılması gerekmektedir.
Konuyla ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen bir özelgede1 “ ... ipotek işleminin ... Bankası A.Ş.’nden 01.01.2004 tarihinden itibaren kullandırılmış veya
kullandırılacak kredilerin teminatının teşkil etmek amacıyla düzenlenmiş olması halinde harç ve damga vergisinden müstesna tutulması gerektiği...” ifade edilmiştir.
3. Kambiyo Senetleri ve Bu Senetlere Benzeyen Senetler Üzerine Konulan Aval ve Kefalet Şerhleri Damga Vergisinden İstisna Edilmiştir
Bilindiği üzere 4962 sayılı kanun ile 07.08.2003 tarihinden itibaren kambiyo senetlerinde damga vergisi uygulamasına son verilmiştir. Ancak senetlerin kendisi damga vergisinden istisna olmakla birlikte, senetler üzerine konan aval ve kefalet şerhleri vergiye tabi tutulmaktaydı. 5035 sayılı yasa ile yapılan düzenleme ile kambiyo senetlerine konulan aval ve kefalet şerhleri de istisna kapsamına dahil edilmek suretiyle konuyla ilgili istisnanın kapsamı genişletilmiştir.
5035 sayılı kanunun 30. maddesi ile 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV.Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümüne eklenen (29) numaralı fıkra aşağıdaki gibidir.
“29. Kambiyo senetleri ve kambiyo senetlerine benzeyen senetler üzerine konulan aval ve kefalet şerhleri ile bu mahiyetteki diğer şerhler.”
4. 4077 Sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanunun 10 uncu Maddesi Çerçevesinde Tüketici Kredisine İlişkin Olarak Düzenlenen Sözleşmenin Tüketiciye Verilen Nüshası Vergiden İstisna Edilmiştir
5035 sayılı kanunun 30. maddesi ile 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV.Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümüne eklenen (30) numaralı fıkra aşağıdaki gibidir.
“30. 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanunun 10 uncu maddesi çerçevesinde tüketici kredisine ilişkin olarak düzenlenen sözleşmenin tüketiciye verilen nüshası.”
5. Sermaye Şirketlerinin Kuruluşları ve Süre Uzatımları Sırasında Düzenlenen Kağıtlar Damga Vergisinden İstisna Edilmiştir
5035 sayılı yasanın 48. maddesinin (6) numaralı fıkrası ile 4684 sayılı Kanunun 22 nci maddesinin (A) fıkrası ile 488 sayılı Kanunun 22 nci maddesinin (a) bendinde yapılan ve kooperatif mukavelenamelerini madde hükmü kapsamı dışına çıkaran düzenlemeye paralel olmak üzere 18 inci maddede de benzer düzenleme yapılmıştır. Bilindiği üzere, 2001 yılında Damga Vergisi Kanunu’nda 4684 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, şirketlerin sermaye artırımlarına ilişkin düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir. 5035 sayılı kanunla sermaye şirketlerinin kuruluşları ve süre uzatımları sırasında düzenlenen kağıtlar da damga vergisinden istisna edilmiştir.
5035 sayılı kanununun konuyla ilgili kısmı aşağıdaki gibidir.
“MADDE 48.- ...
6) 488 sayılı Kanunun;
a) 18 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “Anonim, kooperatif, eshamlı komandit”
ibaresi “Anonim, eshamlı komandit”,
b) Ekli (2) sayılı tablosunun “IV. Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün (16) numaralı fıkrasında yer alan “şirketlerin sermaye artırımlarına” ibaresi “şirketlerin kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına”,
Şeklinde değiştirilmiştir.”
Yapılan değişiklik sonrasında 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun “IV.
Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün (16) numaralı fıkrası aşağıdaki şekli almıştır.
“Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar.”
C. DAMGA VERGİSİ KANUNUNDA YAPILAN DİĞER DEĞİŞİKLİKLER
1. Beyannamelerde Yer Alan Damga Vergisi Tutarları Artırılmış, SSK, Belediye ve Gümrüklere Verilen Beyannameler de Damga Vergisi Kapsamına Alınmıştır.
5035 sayılı kanunun 29. maddesi ile Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun vergi beyannameleriyle ilgili kısmı yeniden düzenlenmiştir. Yapılan düzenleme ile,
l Fıkra metninde yer alan kağıtlara ilişkin vergi miktarları özel işlem vergisi ve eğitime katkı payı ile ilgili yapılan düzenlemelere paralel olarak artırılmıştır.
l Sosyal Sigortalar Kurumuna verilen bildirgeler ile belediyelere ve gümrük idarelerine verilen beyannamelerden damga vergisi alınmaya başlanmıştır.
l Bakanlar Kuruluna beyanname ve bildirgelerin internet ortamında gönderilmesi halinde vergi miktarlarını yarıya kadar indirme yetkisi verilmiştir. (Elektronik ortamda olursa damga vergisi kapsamına girdiği tartışmalı. Elektronik imza konusu yazılabilir.)
Yapılan değişiklik sonrasında 2004 yılı itibariyle beyannamelerde geçerli olan damga vergisi tutarları aşağıdaki gibi olmaktadır.
Yıllık gelir vergisi beyannameleri 15.000.000 TL Kurumlar vergisi beyannameler 20.000.000 TL Muhtasar beyannameleri 10.000.000 TL
Katma değer vergisi beyannameleri 10.000.000 TL
Resmi dairelere verilen diğer beyannameler 10.000.000 TL Belediyelere verilen beyannameler 8.000.000 TL
Sosyal Sigortalar Kurumuna verilen sigorta prim bildirgeleri 8.000.000 TL Gümrük idarelerine verilen beyannameler 20.000.000 TL
5035 sayılı kanunun 43. maddesinin 2/a bendi hükmü aşağıdaki gibidir.
“MADDE 43.- 16.8.1997 tarihli ve 4306 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesinin (A) fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
A) 1. ...
....
2. a) 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun “IV-Makbuzlar ve diğer kâğıtlar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrasının (b), (c), (d) ve (e) bentleri uyarınca tahsil edilen damga vergisinin,
b) ...
c) ...
% 25’i, 31.12.2010 tarihine kadar sekiz yıllık kesintisiz ilköğretim hizmetlerinde kullanılmak üzere Milli Eğitim Bakanlığı payı olarak ayrılır.
Bu hükme göre ayrılan paylar, tahsil edildiği ayı izleyen ayın son günü akşamına kadar Milli Eğitim Bakanlığına ödenir.”
Yasada bahsi geçen 4306 sayılı Kanun kısaca Eğitime Katkı Ppayı Kanunu2 olarak adlandırılabilir. Yasada belirtilen bu hüküm sonucunda beyannameler üzerinden tahsil edilen damga vergisinin %25 inin Milli Eğitim Bakanlığına aktarılması gerekmektedir.
Bilindiği üzere Damga Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi uyarınca damga vergisi esas olarak kağıtlara pul yapıştırılması suretiyle ödenir. Ancak basılı damga koyma, makbuz verilmesi, istikaktan kesinti suretiyle de damga vergisinin ödenmesi mümkündür. Ödeme şekillerinden hangisinin ne surette uygulanacağını belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.(DVK md. 15) Beyannamelerde yer alan damga vergisi tutarlarının pul yapıştırma yöntemi ile ödenmesi mümkündür. Ancak, beyannameler üzerinden tahsil edilen damga vergisinin % 25 lik kısmının Milli Eğitim Bakanlığı’na aktarılacak olması nedeniyle, pul yapıştırma yönteminin uygulanmasına ilişkin bazı tereddütler doğmaktadır. Öte yandan gümrüklere verilen beyannamelerle ilgili olarak Maliye Bakanlığı pul yapıştırma yöntemini kabul etmiştir. Pul yapıştırma yönteminin yanı sıra beyannamelerde yer alan damga vergisi tutarları aşağıdaki şekillerde de ödenebilir.
l Vergi dairelerine verilen beyannamelerin tahakkuk fişinde gösterilmesi suretiyle veya kaşe vurulmak suretiyle ödenmesi mümkündür.
l Sosyal Sigortalar Kurumuna verilen sigorta prim bildirgelerine ait damga vergisi tutarları SSK Müdürlüklerince tahsil edilmekte ve tahsil edilen bu damga vergisi muhtasar beyanname ile ilgili vergi dairesine ödenmektedir. Konuyla ilgili olarak Sosyal Sigortalar Kurumu Başkanlığı 29/01/2004 tarihli ve 16 - 307 Ek sayılı bir genelge yayınlamıştır.
l Gümrük idarelerine verilen beyannamelere ilişkin damga vergileri pul yapıştırılmak suretiyle ödenebileceği gibi pul yapıştırmanın zorlukları da göz önüne alınarak Gümrük Saymanlıklarınca vezne alındısı ile de tahsil edilebilecektir. 488 sayılı Kanunun Ek-2 nci maddesi hükmü çerçevesinde, ihracat ve döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili olarak gümrük idarelerine verilen beyannamelere damga vergisi istisnası uygulanacak, sadece ithalata ilişkin olarak verilen beyannameler damga vergisine tabi tutulacaktır. (13.1.2004 gün ve 3 seri nolu Gelirler Genel Müdürlüğü Damga Vergisi Kanunu sirküsü)
l Belediyelere pul yapıştırma yöntemi ile damga vergisi ödenebilir. Ancak belediyeler tarafından damga vergisinin makbuz karşılığı tahsilinin ve tahsil edilen tutarların muhtasar beyanname ile vergi dairesine yatırılmasının mümkün olduğunun kabulü gerekmektedir.
l Gümrük, Belediyeler ve SSK’na verilen beyannameler için ise pul yapıştırılmak veya kaşe vurulmak suretiyle damga vergisi ödenecektir.3
2. Damga Vergisi Kanununun Mükerrer 30. Maddesinde Değişiklikler Yapılmıştır
Damga Vergisi Kanunu’nun mükerrer 30. maddesinde 1 sayılı tabloda yer alan maktu vergilerin yeniden değerleme oranına bağlı olarak otomatik olarak belirlenmesine ilişkin bir düzenleme yer almaktadır. 5035 sayılı kanunun 27. maddesiyle “Bu suretle hesaplanan vergi miktarlarında 100.000 lira kesirleri dikkate alınmaz” şeklindeki ifade, “Bu şekilde hesaplanan maktu had ve tutarların yüzde beşini aşmayan kesirleri dikkate alınmaz” şeklinde değiştirilmiştir. Yapılan bu değişiklik, maktu damga vergisi tutarlarında her yıl yeniden değerleme ile yapılan artış hesaplamalarının kolay tahsil edilebilir tutarlar olarak belirlenmesine yönelik olarak yapılmıştır.
5035 sayılı kanunun 49. maddesi ile, Damga Vergisi Kanununun mükerrer 30. maddenin ikinci fıkrası yürürlükten kaldırılmıştır. Söz konusu fıkrada yabancı bankalardan kullanılacak kredilerle ilgili olarak vergi nispetlerini belirleme konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmektedir.
3. Resmi Daireler Nam ve Hesabına Bankalar Aracılığıyla Kişilere Yapılan Ödemelerde Nakli ve Tediyeyi Temin Eden Kağıdın Vergilendirileceği Açıkça Belirlenmiştir
Resmi dairelerce kişilere nakden yapılan hakediş ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisine tabi tutulmakta, ancak söz konusu ödemelerin bankalar aracılığıyla yapılması sırasında ise uygulamada tereddütler hasıl olmaktaydı. 5035 sayılı kanunun 29.
maddesi ile Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun (h) bendi değiştirilmek suretiyle resmi daireler nam ve hesabına bankalar aracılığıyla kişilere yapılan ödemelerde nakli ve tediyeyi temin eden kağıdın vergilendirileceği açıkça belirlenerek bu hususta uygulamada meydana gelen tereddütlerin giderilmesi amaçlanmıştır.
488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün;
(1) numaralı fıkrasının (h) bendinin 01.01.2004 tarihinde geçerli yeni hali aşağıdaki gibidir.
“h) Kişiler tarafından belli parayı mutazammın olarak resmi dairelere verilen makbuz ve ibra senetleri ile resmi daireler nam ve hesabına kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledilen veya emir ve havalelerine tediye olunan paralar için düzenlenen ve nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar.”
4. Damga Vergisi Kanunu’nun 5035 sayılı Kanun ile Yürürlükten Kaldırılan Hükümleri
Maddenin (4) numaralı fıkrası ile 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV.Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün, bankalar ve yurt dışı kredi kuruluşlarıyla uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kağıtlara damga vergisi istisnası getirilerek yurt içi ile yurt dışı kredilerindeki ayrımı ortadan kaldıran düzenlemeye paralel olarak (3) numaralı fıkrası yürürlükten kaldırılmıştır. Düzenleme ile ayrıca sermaye şirketlerince şirket kuruluş mukavelenameleri damga vergisinin konusu dışına çıkartılmıştır.
5035 sayılı kanunun 49. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.
“MADDE 49 - ...
4) 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun mükerrer 30 uncu maddesinin ikinci fıkrası, ekli (1) sayılı tablonun “I. Akitlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün (3) numaralı fıkrası ve ekli (2) sayılı tablonun “IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (18) numaralı
fıkrası, ...
Yürürlükten kaldırılmıştır.”
D. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Ticari sözleşmeleri ve ticari senetleri vergilendirmesi dolayısıyla, damga vergisi pek çok kişi tarafından kayıt dışı ekonomiye yol açan bir unsur olarak görülmektedir. 2003 yılı içerisinde 4962 sayılı kanunla ticari senetlerde damga vergisi kaldırılmışken, 5035 sayılı kanunla da aşağıda yer alan vergi istisnaları Damga Vergisi Kanununa ilave edilmiştir.
l 3505 sayılı kanunda yer alan döviz kazandırıcı işlemlere yönelik istisna, damga vergisi kanunu kapsamına alınmak suretiyle kalıcı hale getirilmiştir.
l Banka ve benzeri kuruluşlar tarafından yapılan kredi kullanımlarına damga vergisi muafiyeti getirilmiştir.
l Kambiyo senetleri ve bu senetlere benzeyen senetler üzerine konulan aval ve kefalet şerhleri damga vergisinden muaf hale getirilmiştir.
l 4077 sayılı tüketicinin korunması hakkında kanunun 10 uncu maddesi çerçevesinde tüketici kredisine ilişkin olarak düzenlenen sözleşmenin tüketiciye verilen nüshası vergiden istisna edilmiştir.
l Sermaye şirketlerinin kuruluşları ve süre uzatımları sırasında düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir.
Yukarıdaki değişikliklerin yanı sıra 5035 sayılı kanunla beyannamelerde yer alan damga vergisi tutarları yürürlükten kalkan özel işlem vergisi ve eğitime katkı payını da ihtiva edecek şekilde artırılmıştır. Öte yandan gümrüğe ve belediyelere verilen beyannameler de Damga Vergisi Kanunu kapsamına alınmak suretiyle vergilendirilmektedir.
5035 sayılı kanunla Damga Vergisi Kanununda yapılan değişiklikleri genel olarak yapıcı olarak nitelendirmek mümkündür.
