TÜRK VERGĠ ANLAġMALARI HUKUKUNDA SERMAYE DEĞER
ARTIġ KAZANÇLARININ VERGĠLENDĠRĠLMESĠ
*Doç. Dr. Emrah Ferhatoğlu Eskişehir Osman Gazi Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi ● ● ●
Öz
Menkul ve gayrimenkul kıymetlerin sınır ötesi işlemlerle elden çıkartılmasından doğan değer artış kazançlarının ülkeden ülkeye farklı biçimlerde değerlendirilmesi ve vergilendirilmesi, sermaye değer artış kazançlarının vergilendirilmesini uluslararası vergileme konusunun en tartışmalı konu başlıklarından biri haline getirmiştir. Bu nedenle, vergi anlaşmalarının sermaye değer artışını konu edinen hükümlerinin kaleme alınması ve yorumlanması oldukça sorunlu bir konu olarak değerlendirilmektedir. Buna karşılık, Türk vergi hukuku literatüründe sermaye değer artışlarının vergi anlaşmaları hukukunda sistematik analizini ortaya koyan pek az çalışma bulunmaktadır. Bu çalışmanın amacı, OECD Model Vergi Anlaşmasını da dikkate alarak Türk vergi anlaşmaları hukuku kapsamında sermaye değer artış kazançlarının vergilendirilmesinin değerlendirilmesidir.
Anahtar Sözcükler: Sermaye Değer Artış Kazançları, Vergi Hukuku, Vergi Anlaşmaları Hukuku,
Çifte Vergileme, Uluslararası Vergileme
Capital Gains in Turkish Tax Treaty Law
Abstract
The taxation of capital gains from the cross-border alienation of various forms of immovable and movable property is one of the controversial topics of the international taxation since the characterization and taxation of capital gains differ significantly from country to country. Therefore, drafting and interpreting of treaty provisions regarding with capital gains are quite problematic. Despite this, very little attention has been given in Turkish tax law literature to systematic analysis of capital gains in tax treaty law. The purpose of this study is to contribute and evaluate systematic analysis of capital gains in Turkish Tax Treaty Law in the framework of OECD Model Tax Convention.
Keywords: Capital Gains, Tax Law, Tax Treaty Law, Double Taxation, International Taxation
* Makale geliş tarihi: 18.06.2015 Makale kabul tarihi: 14.12.2015
Türk Vergi Anlaşmaları Hukukunda Sermaye
Değer Artış Kazançlarının Vergilendirilmesi
Giriş
Değer artış kazançlarının vergilendirilmesi rejimi ülkeden ülkeye farklılık göstermektedir. Bazı ülkelerde gelirin unsurlarından biri olarak kişinin diğer kaynaklardan elde ettiği gelirlerle birlikte vergilendirilmekte, bazı ülkelerde ise gelir vergisinden ayrı değer artış kazançları vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Buna karşılık, bazı ülkelerde gerçek kişilerin elde ettiği değer artış kazançları tamamen vergi dışı bırakılmış,1 kurumların elde ettiği bu türden
kazançlar ise kurum kazancına dahil edilerek kurumlar vergisi kapsamına alınmıştır (OECD, 2014: 243 (para. 1)).2 Gelir vergisinden ayrı bir değer artış
kazançları vergisi de ülkeden ülkeye farklı esaslarla uygulanabilmektedir. Buna göre, bu tür vergiler her bir değer artış kazancı üzerinden ayrı ayrı alınabildiği gibi, bir yıl içinde elde edilen değer artış toplamı üzerinden de alınabilmektedir. Değer artış kazançları vergisinde kişinin elde ettiği diğer gelirden (ve zararlardan) ayrı olarak, farklı oranlarda vergilendirilir (OECD, 2014: 243 (para. 2)).
Değer artış kazançlarının ülkeden ülkeye farklı esaslarla vergilendirilmesi ve bazı ülkelerde bu kazançların vergi dışı bırakılması vergi anlaşmaları bakımından konuyu karmaşık bir hale getirmektedir. Bunun
1 Bu ülkelerde gerçek kişilerin ticari faaliyetleri kapsamında elde ettiği değer artış kazançları ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir.
2 Örneğin Almanya, Avusturya, Belçika, Bulgaristan, Çek Cumhuriyeti, Çin, Estonya, Filipinler (bazı unsurlar artan oranlı tarifeye girmez), Finlandiya, Fransa, Hindistan, İspanya, İsveç, İtalya, Japonya, Kazakistan, Lüksemburg, Macaristan, Malta, Meksika (bazı sermaye unsurlarından elde edilen kazançlar farklı esaslarla vergilendirilir), Mısır (ticari kazançlar kapsamında), Norveç, Peru, Polonya, Portekiz, Rusya, Sırbistan, Slovakya, Slovenya, Tayland, Ukrayna, Venezuela ve Yunanistan’da değer artış kazançları diğer kaynaklardan elde edilen gelir unsurlarıyla birlikte gelir vergisine tabidir. Bununla birlikte, Avusturalya, Brezilya, Danimarka, Hırvatistan, Hollanda, İngiltere, İrlanda, Kanada, Kolombiya, Malezya, Romanya ve Yeni Zelanda’da değer artış kazançları gelir vergisi kapsamındadır. Bazı ülkelerde sadece kurumların elde ettiği değer artış kazançları kurumlar vergisine tabidir. Buna karşılık bazı ülkelerde, örneğin Avusturalya ve İngiltere’de değer artış kazançları gelir vergisinden ayrı sermaye değer artış kazançları vergisine tabidir (IBFD, 2015).
ötesinde vergi anlaşmalarının değer artış kazancı, varlık, elden çıkarma gibi değer artış kazançlarının vergilendirilmesi konusunun esaslı terimlerini tanımlamaması vergi anlaşmalarının konuyla ilgili uygulamalarını zorlaştırmaktadır.
Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmaları genel itibariyle OECD Model Vergi Anlaşmasına3 (OECD Modeli) uyumlu olmakla birlikte, bazı konularda
Modelden farklılaşabilmektedir. Türkiye, değer artış kazançlarının vergilendirilmesi ile ilgili 13. madde itibariyle de genel olarak OECD Modeli ile uyumlu anlaşmalar yapmakla birlikte, bazı konularda, özellikle menkul kıymetlerin vergilendirilmesi konusunda, Modelden farklılaşan hükümlere yer vermektedir. Bu çalışmada, Türk vergi anlaşmaları hukukunda sermaye değer artış kazançlarının vergilendirilmesi OECD Modeli, Birleşmiş Milletler Model Vergi Anlaşması4 (BM Modeli) ve ABD Model Vergi Anlaşması5 (ABD
Modeli) ile karşılaştırmalı olarak inceleme konusu yapılacaktır.
1. Vergi Anlaşmaları Hukukunda Sermaye Değer
Artış Kazançlarının Vergilendirilmesi
OECD ve BM Modellerinin 13. maddesi sermaye değer artış kazançlarının vergilendirilmesine ayrılmıştır. Her iki modelde sermaye değer artış kazançları büyük ölçüde benzer şekilde ele alınmaktadır. Türkiye özellikle son yıllarda taraf olduğu vergi anlaşmalarında genellikle OECD Modelini esas aldığı için çalışmamızda da OECD Modeli temel alınarak açıklamalar yapılacaktır. Söz konusu madde akit devletlerin değer artış kazançları ile ilgili farklı vergilendirme rejimlerini, bir değer artış kazancının vergi dışı kalıp kalmayacağı ya da hangi esaslara göre vergilendirileceği konusu ile ilgilenmez. Sadece, eğer akit devletler sermaye değer artışları üzerinden vergi alıyorlarsa6
vergilendirme yetkisinin hangi devlet tarafından kullanılacağını ortaya koymaktadır. Değer artış kazançları üzerinden alınan vergilerin nitelikleri de
3 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital.
4 United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries.
5 United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006.
6 Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile vergi yükümlülerine mali yükümlülükler getirilemez. Örneğin OECD Modelinin madde 13 (3) ve 13 (5)’de akit devletlerden birine tanınan münhasır vergilendirme yetkisine dayanarak bu devletlerin daha önce var olmayan vergiyi vergi yükümlülerinden istemesi mümkün değildir. Bu bakımdan, vergi anlaşmaları vergi yükümlülerinin vergi yükünü ağırlaştıramaz. (Baker, 2008: para. B.02).
maddenin uygulanması bakımından önemli değildir. OECD Modelinin 2. maddesinin lafzı, sermaye değer artışlarını kavrayan her türdeki vergi için elverişlidir (OECD, 2014: 243 (para. 3)).
OECD Modelinin 13. maddesi beş paragraftan oluşmakla birlikte, paragrafların her biri farklı varlık türlerinden elde edilen değer artış kazançlarına ilişkin bağlama kurallarını ortaya koyar. Başka bir anlatımla, her bir değer art ış kazancı türü paragraflardan biri ile ilişkilendirilmiştir. Eğer bir değer artış kazancı maddenin ilk dört paragrafı ile ilişkilendirilemiyorsa, genel hüküm niteliğindeki beşinci paragraf çerçevesinde vergilendirme yetkisinin hangi devlete ait olacağı belirlenir (Lang, 2013: 109). Devletlerin değer artış kazançlarını vergilendirme şekillerindeki önemli farklılıklar, 13. maddenin bu şekilde değer artış kazanç türlerine göre bölümlendirilmesine neden olmuştur (Simontacchi, 2008: 132).
Madde 13
SERMAYE DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARI
1. Bir Akit Devlet mukimince, diğer Akit Devlette yer alan ve bu Anlaşmanın 6 ncı maddesinde belirtilen gayrimenkul varlıkların elden
çıkarılmasından sağlanan kazançlar, bu diğer Devlette
vergilendirilebilir.
2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyerinin ticari varlığına dahil menkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, bu işyerinin (yalnız veya tüm teşebbüsle birlikte) elden çıkarılmasından doğan kazançlar da dahil olmak üzere, bu diğer Akit Devlette vergilendirilebilir.
3. Uluslararası trafikte işletilen gemi veya uçak ya da iç suyollarında işletilen tek teknelerin veya söz konusu gemi, uçak ya da teknenin işletilmesiyle ilgili menkul varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, yalnızca teşebbüsün etkin yönetim merkezinin bulunduğu Akit Devlette vergilendirilecektir.
4. Bir akit devlet mukimi tarafından diğer akit devlette bulunan ve varlıklarının %50’den fazlası doğrudan ya da dolaylı olarak gayrimenkullerden oluşan bir teşebbüsün iştirak hisselerinin elden
çıkarılmasından doğan kazançlar, bu diğer akit devlette
vergilendirilebilir.
5. Daha önceki fıkralarda belirtilenlerin dışında kalan herhangi bir varlığın elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, yalnızca elden çıkaranın mukim olduğu Akit Devlette vergilendirilecektir.
Bir varlık üzerinden elde edilen değer artış kazancının anlaşma hükümlerine göre bu varlığın bulunduğu devlette, başka bir anlatımla kaynak devlette vergilendirilmesi son derece olağan olarak kabul edilmektedir (OECD, 2014: s. 244 (para. 4)). Bu bakımdan, 13. maddenin 3. ve 5. paragrafları hariç tüm hükümleri kaynak devletinin vergilendirme yetkisinin kullanmasını engellememektedir. Genel olarak, 13. maddenin hükümleri incelendiğinde, vergilendirme yetkisinin anlaşmanın diğer bağlama kurallarına (madde 6-22) uyumlu olarak taraf devletler arasında paylaştırıldığı ya da münhasıran bir devlete verildiği görülmektedir. Örneğin madde 13 (1), 13 (4) ve 13 (2)’de sırasıyla madde 6 (gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelir) ve madde 7 (ticari kazançlar) paralelinde vergilendirme yetkisi kaynak devlete de verilmiştir. Buna karşılık, madde 13 (3) ve 13 (5)’de sırasıyla madde 8 (uluslararası taşımacılık) ve madde 21 (diğer gelirler) paralelinde elde edilen gelirler münhasıran ikamet devletinin vergilendirme yetkisine bağlanmıştır. Bu bakımdan OECD Modelinin 13. maddesi yorumlanırken Modelin diğer bağlama kuralları da dikkate alınmalıdır.
Model Anlaşmanın 13. maddesinin kapsamının ortaya koyulabilmesi bakımından varlık, elden çıkarma ve sermaye değer artış kazancı kavramlarını açıklamak yerinde olacaktır. OECD Modelinin 13. maddesinin bütün paragraflarında yer alan varlık terimi Modelin 2 (2), 6, 12 (3), 21 (2), 22 (1), 22 (2), 22 (3) maddelerinde de kullanılmıştır. Buna karşılık hiçbir madde hükmünde tanımlanmamıştır. Bu nedenle, varlık terimi Modelin 3 (2) maddesi gereği taraf devletlerin iç hukuk sistemlerindeki anlamıyla hüküm ifade eder.7
Bununla birlikte varlık terimi genel olarak mülkiyet hakkına elverişli bir kıymeti ifade etmek için kullanılmakta, tam ve kısmi mülkiyeti de kavramaktadır (Simontacchi, 2008: 134). Bu bakımdan menkul ve gayrimenkul kıymetler varlık terimimin kapsamında değerlendirilir.8 Gayrimenkul terimi için
madde 13(1)’de Model Vergi Anlaşmasının 6. maddesine gönderme yapılmaktadır. Model Vergi Anlaşması madde 6 (2) hükmünde ise
7 OECD Modelinin 3(2) maddesi hükmü şu şekildedir:
“…
2. Bu Anlaşmanın bir Akit Devlet tarafından herhangi bir tarihte uygulanmasına ilişkin olarak, Anlaşmada tanımlanmamış herhangi bir terim, Anlaşmada aksine hüküm bulunmadıkça, Anlaşmanın uygulanacağı vergilerin amaçları bakımından, o tarihte bu Devletin mevzuatında sahip olduğu anlamı taşıyacak ve bu Devletin yürürlükteki vergi mevzuatında yer alan herhangi bir anlam, bu Devletin diğer mevzuatında bu terime verilen anlama göre üstünlük taşıyacaktır.”
8 Varlık teriminin bu ikili sınıflandırması bazı ülkelerde kullanılmamakta; gayrimenkul varlıklar ve kişisel varlıklar ya da tescil edilebilen ve tescil edilemeyen varlıklar şeklinde sınıflandırma yapılabilmektedir (Shelton, 2004: 381)
“gayrimenkul varlık” teriminin söz konusu varlığın bulunduğu Akit Devletin mevzuatındaki anlamıyla hüküm ifade edeceği belirtilmiş, ayrıca özellikle belirli varlıkların gayrimenkul varlık kapsamında olduğu sayılarak ortaya koyulmuştur.9 “Menkul varlık” terimi 13. maddede tanımlanmamış olsa da,
maddenin içeriğinden söz konusu varlıkların OECD Modelinin 6 (2) maddesinde belirtilen gayrimenkul varlıklar dışında kalan kıymetlerden oluştuğu anlaşılmaktadır. Bu bakımdan, hisse senedi, tahvil, bono ve benzeri kıymetli evraklar ile birlikte peştamallıklar ve ruhsatlar gibi maddi olmayan varlıklar da “menkul varlık” olarak değerlendirilir (Ribes, 2004: 487).
OECD Modelinin 13. maddesinin kapsamının ortaya koyulmasında tanımlanması gereken bir diğer kavram da elden çıkarmadır. Elden çıkarma, 13. maddenin uygulanabilmesi için ön koşul niteliğindedir. Elden çıkarma terimi OECD Modelinde doğrudan tanımlanmamakla birlikte, madde 3 (2) gereği ülkelerin iç hukuklarında geçerli olan anlamı ile hüküm ifade eder. Genel olarak elden çıkarma, bir kıymetin belli bir bedel karşılığı olmak üzere mülkiyet hakkının başkasına devredilmesi anlamında kullanılmaktadır (Lang, 2013: 107; Simontacchi, 2008: 144). Ancak, vergi anlaşmalarında bu tanımın ötesine geçilmektedir. Satış, takas, kısmi elden çıkarma, kamulaştırma, hisse karşılığı devir, hak satışı, hediye ve veraset yoluyla intikaller de elden çıkarma anlamında kullanılmaktadır. Bununla beraber, ifade edilen ve Anlaşmada da belirtilen elden çıkarma dışında, sermayenin değerinde meydana gelen artışlar da 13. madde çerçevesinde değerlendirilmektedir. Bu durum, “elden çıkarma,
13. maddenin uygulanabilmesi için ön koşul niteliğindedir” şeklindeki
ifademizin istisnasını oluşturmaktadır. Buna göre, çıkış vergileri (exit taxes)10
9 OECD Modelinin 6 (2) maddesine göre, “[t]erim her halükarda gayrimenkul
varlığa müteferri varlıkları, tarım, ormancılık ve balık üretimi ve yetiştiriciliğinde kullanılan araçları ve hayvanları, özel hukuk hükümlerinin uygulanacağı gayrimenkul mülkiyetine ilişkin hakları, gayrimenkul intifa haklarını ve maden ocaklarının, kaynakların ve diğer doğal kaynakların işletilmesi veya işletme hakkı karşılığında doğan sabit ya da değişken ödemeler üzerindeki hakları kapsayacak; gemiler, vapurlar ve uçaklar gayrimenkul varlık olarak değerlendirilmeyecektir.”
10 Gerçek kişi ya da kurumların ikamet devletini terk ederlerken sahip oldukları iktisadi varlıkları da elden çıkarttıklarını varsayıp, varlıkların iktisap tarihi ile ülkeyi terk etme tarihi arasında oluşan değer artışı üzerinden alınan vergiler genellikle çıkış vergisi olarak ifade edilirler. Bu vergiler vatandaşlığın son bulması hallerinde de alınabilmektedir. Genel olarak, ikamet devletinin değer artış vergilerinden kaçınılmasının önüne geçebilmek için uygulanan bir vergi güvenlik önlemi olarak nitelendirilir (Rogers-Glabush, 2009: 170). Almanya, ABD (mark to market tax), Finlandiya, Hollanda, İngiltere, Kanada ve İsviçre kişi ve kurumlar için çıkış vergisi uygulayan ülkeler arasındadır.
ve bir işletmeye dahil gayrimenkullerin ya da kıymetlerin değerlerinde meydana gelen artışlar ile tesislere yapılan yenileme yatırımlarıyla yaratılan değer artışları üzerinden alınan vergiler söz konusu olduğunda 13. madde uygulanabilir durumdadır. OECD Modelinin şerhi, bazı ülkelerde işletme aktifine kayıtlı varlıkların değerlerinde meydana gelen artışların11 çeşitli
şekillerde vergilendirdiğini belirtmiş, bu vergileri de Model Vergi Anlaşmasının 2. maddesinin kavradığına vurgu yapmıştır (OECD, 2014: 244 (para. 7-8)).12 Buna karşılık, kişisel mal varlığına dahil kıymetlerdeki değer
artışlarına değinilmemiştir (Simontacchi, 2008: 147). Kısaca, 13. maddenin kapsamına bir ticari işletme aktifine kayıtlı varlıkların değerinde meydana gelen artışlara uygulanan vergiler dahil olmak üzere, menkul ve gayrimenkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlar üzerinden alınan vergiler girmektedir.
Sermaye değer artış kazancı terimi OECD Modelinde tanımlanmamakla
birlikte, OECD üye ülkelerinin kabul ettiği bir ortak tanım da bulunmamaktadır. OECD Modelinin şerhine göre, bir varlığın satışı ya da takası, kısmen elden çıkarılması, kamulaştırılması, hisse senedi karşılığı bir teşebbüse verilmesi, bir hakkın satışı, hediye (bağış) ya da bir varlığın veraset ile el değiştirmesinden elde edilen kazançlar değer artış kazancı sayılır (OECD, 2014: 244 (para. 8); Helminen, 2010: 230). Buna karşılık, terimin ifade ettiği satın alma gücündeki artışlar ülkeden ülkeye farklı şekillerde algılanmakta, kavramın sınırları net olarak çizilememektedir. Genel ifadelerle sermaye değer artış kazancı teriminin ticari faaliyet ya da yatırımdan elde edilen gelir dışında kalan ve devamlı nitelikte olmayan kazançları kapsadığı söylenebilir (Simontacchi, 2008: 130). Bununla birlikte, 13. maddede uzun vadede ya da spekülatif olarak kısa vadede elde edilmiş sermaye değer artış kazançları arasında ayrım yapmadığını görmekteyiz. Bu çerçevede uzun dönemde elde tutulan ve kısa vadede elden çıkarılan varlıklardan doğan tüm sermaye değer artış kazançları 13. madde tarafından kavranmaktadır (OECD, 2014: 244-245 (para. 11).
Önceden de ifade edildiği gibi, 13. madde 5 paragraftan oluşmakla birlikte her paragraf bir kazanç türüne ilişkin bağlama kuralına ayrılmıştır. Bu
11 Bu değer artışları işletmelerin yeniden değerleme yaptığı ya da ulusal paranın değerinin düştüğü durumlarda ortaya çıkmaktadır (OECD, 2014: 244 (para. 8)). 12 OECD Modelinin 2(2) maddesinde bu durum “ücret ya da maaşların toplam tutarı
üzerinden alınan vergiler ve bunun yanı sıra sermaye değer artışlarına uygulanan vergiler de dahil olmak üzere toplam gelir veya gelirin unsurları üzerinden alınan tüm vergiler, gelir üzerinden alınan vergiler olarak kabul edilecektir” olarak ifade
bağlama kurallarından bazıları vergilendirme yetkisini münhasıran taraf devletlerden birine vermiştir. Çalışmanın bu kısmında OECD Modelinin 13. maddesinin her bir değer artış kazanç türü ile ilgili bağlama kuralları inceleme konusu yapılacaktır.
2. Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasından Doğan
Sermaye Değer Artış Kazançları
Gayrimenkullerin13 elden çıkarılmasından doğan sermaye değer artış
kazançları Modelin 13. maddesinin birinci paragrafında ele alınmıştır. OECD Modelinin 13 (1) maddesine göre, madde 6 (2)’de yer alan gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançları kaynak devletinde, başka bir anlatımla gayrimenkulün bulunduğu devlette vergilendirilebilir.14 Başka bir
anlatımla, gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirleri vergilendiren taraf devlet, yine gayrimenkul varlıklardan elde edilen sermaye değer artış kazançlarını da vergilendirebilir.15 Böylece, ikamet ve kaynak devletlerinin her
ikisine birden vergilendirme yetkisi tanınmıştır.16 İkamet devleti kendisine
13 OECD Modelinin 13 (1) maddesi hangi değerlerin gayrimenkul olarak nitelendirileceği konusunda Modelin 6. maddesine gönderme yapmıştır. Bu bakımdan, gayrimenkul varlık kavramı, söz konusu varlığın bulunduğu Akit Devletin mevzuatına göre tanımlanacaktır. Ancak kavram, her durumda, gayrimenkul varlığa ilişkin varlıkları, tarım ve ormancılıkta kullanılan araçları ve hayvanları, özel hukuk hükümlerinin uygulanacağı gayrimenkul mülkiyetine ilişkin hakları, gayrimenkul intifa haklarını ve maden ocaklarının, kaynakların ve diğer doğal kaynakların işletilmesi veya işletme hakkı karşılığında doğan sabit ya da değişken ödemeler üzerindeki hakları kapsamaktadır. Gemiler, tekneler ve uçaklar ise bu kavram dahilinde değerlendirilmeyecektir.
14 OECD Modelinin 13 (1) maddesi BM ve ABD Modelleriyle uyumludur (Ribes, 2004: 487).
15 OECD Modelinin 13 (1) maddesi ile bağlantılı olarak 13 (4) maddesinde de varlıklarının %50’den fazlası doğrudan ya da dolaylı olarak gayrimenkullerden oluşan bir teşebbüsün iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların da kaynak devlette vergilendirilebileceği ifade edilmiştir. Modelin 13 (1) ve (2) hükümleri arasındaki ilişki izleyen başlıkta detaylandırılmıştır.
16 BM ve ABD Modelleri de aynı ilkeyi benimsemiştir. Bununla birlikte ABD Modeli, OECD ve BM Modellerinden farklı olarak ve ABD iç hukukunda yer bulan ifadeye uygun olarak gayrimenkul (immovable property) kavramı yerine “real property” ifadesini kullanmıştır. Vogel’e göre, iki terim arasında önemli bir fark bulunmamakla birlikte, aynı varlıkları kavramaktadırlar (Vogel, 1997: 371, 821). Bunun dışında, ABD Modelinde, OECD ve BM Modellerinde yer bulan “…gayrimenkul varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar” ifadesi
tanınan bu yetkiyle birlikte, kaynak devletin iç hukukuna göre bir vergilendirme yapılması halinde, 23. madde çerçevesinde istisna ya da mahsup yöntemi ile çifte vergilendirmeyi gidermek zorundadır. Model Anlaşmanın 13 (1) maddesi elden çıkarılan ve değer artış kazancının kaynağını oluşturan gayrimenkulün kişisel malvarlığına ya da diğer akit devlette bulunan bir daimi işyerinin varlıklarına dahil olması konusunda bir ayrım yapmamıştır. Bu bakımdan, diğer akit devlette bulunan bir daimi işyerinin aktifine kayıtlı bir gayrimenkulün elden çıkarılması da 13 (1) madde kapsamında değerlendirilmesi gerekir. Vogel’e göre, kişinin kendisi tarafından kullanılan ya da devre mülk olarak değerlendirilen konutların elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançları da 13 (1)’e göre değerlendirilmesi gerekir (Vogel, 1997: 821). Ancak, Anlaşmanın 13 (1) maddesi uygulaması bakımından konutların elden çıkarılması durumunda kişinin Anlaşmanın 4 (1) hükmüne göre o devletin mukimi olmaması gerekir. Anlaşmanın 13 (1) maddesi değer artış kazancını elde eden kişinin ikamet devletiyle, bu değer artış kazancının kaynağı olan gayrimenkulün farklı akit devletlerde olması halinde uygulanabilir.17 Bu
bakımdan, gayrimenkul ile değer artış kazancını elde eden kişinin ikametinin aynı devlette bulunması ya da gayrimenkulün bir üçüncü devlette bulunması durumunda söz konusu madde uygulanamaz (Shelton, 2004: 383).18
Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarının 13 (1) hükmü genel olarak OECD ve BM Modellerine uyumlu olarak akdedilmiştir (Yaltı Soydan, 1995: 217). Buna karşılık, ABD Anlaşmasının 13 (1) maddesi hükmü, ABD Modeli paralelinde düzenlenmiştir. Bu bakımdan ABD Anlaşmasının 13 (1) maddesi diğer Anlaşmalardan farklı olarak, bir gayrimenkul varlığa atfedilebilen tutarıyla sınırlı olmak üzere bir ortaklıktaki, vakıf veya bir mamelekteki payın elden çıkarılmasından doğan kazançları da kapsamaktadır. Bunun yanında,
yerine “… bir gayrimenkul varlığın elden çıkartılmasına atfedilebilen kazançlar” ifadesi yer almıştır. Söz konusu ifade ile ABD Model Anlaşması, özellikle Gayri Menkul Yatırım Ortaklık paylarının elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının da 13 (1) kapsamına alınmasını amaçlamıştır (US Department of Treasury, 2006: 45).
17 Bir ticari işletme aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışından elde edilen değer artış kazançları da bu madde kapsamında değerlendirilmektedir.
18 Teşebbüsün (A Devleti teşebbüsü) diğer akit devlette (B Devleti) bulunan bir daimi işyerinin aktifine kayıtlı ve bir üçüncü devlette (C Devleti) bulunan bir gayrimenkulün satışından elde edilen değer artış kazancının bulunması durumu buna örnek gösterilebilir. Bu durumda A ve B Devletleri arasında imzalanmış Anlaşmanın 13 (1) maddesinin uygulanması gayrimenkulün değer artış kazancının elde edildiği B Devletinde (diğer akit devlette) bulunmamasından dolayı mümkün değildir.
Estonya ve Litvanya Anlaşmalarında da gayrimenkul şirket hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançları da madde 13 (1)’de kavranmıştır.19 Bu bakımdan Estonya ve Litvanya Anlaşmalarının 13 (1)
maddesi OECD Modelinin 13 (4) maddesinin kavradığı varlıkları da kavramakta, her iki durumu da aynı zeminde değerlendirmektedir.
3. Daimi İşyerine Dahil Menkul Kıymetlerin Elden
Çıkarılmasından Doğan Sermaye Değer Artış
Kazançları
OECD Modelinin 13. maddesinin ikinci paragrafı diğer akit devlette bulunan bir işyerine ait menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarına ayrılmıştır.20 Buna göre, “[b]ir Akit Devlet teşebbüsünün
diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyerinin ticari varlığına dahil menkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, bu işyerinin (yalnız veya tüm teşebbüsle birlikte) elden çıkarılmasından doğan kazançlar da dahil olmak üzere, bu diğer Akit Devlette vergilendirilebilir”. Söz konusu hükmün
uygulanabilmesi için iki önkoşul bulunmaktadır. Bunlardan ilki teşebbüs ile bu teşebbüsün değer artış kazancı elde ettiği işyerinin farklı akit devletlerde bulunmasıdır. Bu bakımdan, diğer akit devlette bulunan daimi iş yerinin ticari varlığına dahil söz konusu kıymetler teşebbüsün bulunduğu devlet ya da bir üçüncü devlette olsa bile bu kural bozulmayacaktır (Uckmar, 2006: 174).21
19 Her iki anlaşmanın 13 (1) maddesinde “değeri esas itibariyle bu gayrimenkullerden
kaynaklanan bir şirketin hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan gelir veya kazançlar” ifadesi yer almış, OECD Modelinde olduğu gibi herhangi bir eşik
değer belirtilmemiştir.
20 OECD Modelinin 13 (2) maddesi ile BM ve ABD Modellerinin ilgili hükümleri ile uyumludur. OECD ve BM Modellerinin 13 (2) maddesi ABD Modelinin 13(3) maddesine karşılık gelmektedir.
21 OECD Modelinin 13. maddesinin 2. paragrafıyla ilgili şerhine göre, bir işyerinin ticari varlığını oluşturan kıymet kavramı işletme aktifine kayıtlı kıymetler yanında ekonomik mülkiyeti de kapsamaktadır. Bir işyerine atfedilecek bir kıymetin ekonomik mülkiyeti OECD tarafından hazırlanan “Attribution of Profits to
Permanent Establishments” (2010) başlıklı raporda ortaya koyulan ilkeler
çerçevesinde belirlenecektir (OECD, 2014: 248-248 (para. 27.1)). Bu bakımdan söz konusu kıymetin işyerine kayıtlı olmasının yanında, işyerinin bu menkul kıymet üzerinde ekonomik mülkiyeti aranmaktadır. OECD Modelinin 13. maddesiyle ilgili şerhin 27.1 paragrafında ifade edilen “ekonomik mülkiyet” terimi bir kıymete atfedilebilen gelir ve kıymet artışı üzerinde hak sahibi olma, bu kıymetin kıymet
İkinci önkoşul ise söz konusu kıymetlerin işyerinin ticari varlığını oluşturan kıymetlerden olması gerekliliğidir. Bu bakımdan kişisel mal varlığına dahil menkul kıymetlerden elde edilen değer artış kazançları madde 13 (2) yerine madde 13 (5) kapsamında değerlendirilir.
Menkul kıymet terimi OECD Modelinde tanımlanmamıştır. Bununla birlikte, Model Anlaşmanın 13 (1) maddesinin kapsamı dikkate alındığında Model Anlaşmanın 6 (2) maddesinde ifade edilmiş gayrimenkuller dışındaki varlıklar menkul kıymet olarak değerlendirilir. Bu çerçevede özellikle gayrimaddi hakların devri karşılığında elde edilen gelirlerin 13. madde çerçevesinde değerlendirilip değerlendirilmeyeceği tartışma konusu yapılabilir. Model Anlaşmanın gayrimaddi hakları düzenleyen 12. maddesi ile maddenin şerhinde gayrimaddi hakların devrinden elde edilen gelirlerin ilgili gayrimaddi hakların kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında elde edilen gelir olarak değerlendirilemeyeceği dolayısıyla bir hakkın devredilmesi karşılığında elde edilen gelirin Model Anlaşmanın 7. ya da 13. maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir (OECD, 2014: 248 (para. 24)).
Sermaye değer artış kazançlarının vergilendirilmesinde ve madde 13 (2) uygulamasında dikkate alınması gereken diğer bir konu da ortaklıklardır. Ortaklıklar bazı ülkelerin iç hukukuna göre vergilendirilebilir kişiliğe sahiptirler ve ortaklarından ayrı olarak vergi yükümlülüğüne sahiptirler. Bazı ülkelerin iç hukukuna göre vergilendirilebilir kişiliğe sahip değildirler ve ortaklığın elde ettiği kazanç ortaklar nezdinde vergilendirmeye konu edilir. Bu bakımdan ilk bahsedilen ortaklıklar şeffaf olmayan ortaklıklar, ikinci bahsedilen ortaklıklar ise şeffaf ortaklıklar olarak nitelendirilir (Yaltı Soydan, 1995: 111). Vogel’e göre, şeffaf ortaklık bir devlette ticari işlerini sürdürdüğü sabit bir yere sahipse bu sabit yer her bir ortak nezdinde daimi işyeri oluşturur (Vogel, 1997: 287, 828). Bu bakımdan, daimi işyerinin elden çıkarılması durumunda bir değer artış kazancı ortaya çıkmışsa ortakların her biri ortaklık payı ölçüsünde değer artış kazancı elde etmiş sayılır ve bu kazanç OECD Modelinin 13 (2) maddesi çerçevesinde değerlendirilir (Vogel, 1997: 828). Ortaklıkların vergilendirilmesi ile ilgili olarak ülkelerin farklı yaklaşımları vergi anlaşmalarının uygulanmasında güçlükler yaratabilmektedir (Yaltı Soydan, 1995: 111). Bu güçlüklerin başında ortaklığın elde ettiği kazancın vergilendirilmesinde uygulanacak olan bağlama kuralının seçimi gelmektedir. Konu, OECD Model Anlaşmasının 13. maddesinin kavradığı konularda da güçlük yaratabilecek türdendir. Örneğin, (P) Devletinde kurulmuş olan (A) Ortaklığı (P) Devletinin iç hukukuna göre şeffaf ortaklık olarak
artışı ya da amortismanından kaynaklanacak kazanç ya da zararlara maruz kalma anlamına gelmektedir (OECD, 2014: 248-248 (para. 27.1)).
nitelendirilmektedir. Ortaklığın ortaklarından biri olan (X) ise (R) Devletinin mukimidir. (R) Devleti (A) Ortaklığını (P) Devletinin aksine şeffaf olmayan ortaklık olarak nitelendirmektedir. Bu nedenle (P) Devleti Anlaşmanın 13 (2) maddesini uygularken, (R) Devleti 13(5) maddesini uygulamaktadır. Model Anlaşmanın 13(5) maddesinin uygulanmasıyla vergilendirme yetkisi münhasıran (R) Devleti tarafından kullanılırken, 13 (2) maddesinin uygulanmasıyla (P) Devleti de vergilendirme yetkisini kullanabilmekte ve çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır.22
Anlaşmanın bu hükmünde, anlaşmanın madde 13 (1) ve 7 hükümlerine paralel olarak, elde edilen değer artış kazancı her iki devletin de vergilendirme yetkisine bağlanmıştır. Bu bakımdan, kaynak ve ikamet devletlerinin vergilendirme yetkilerini eş zamanlı kullanmaları durumunda ikamet devletinin anlaşmanın 23. maddesi gereği istisna ya da mahsup metoduyla vergilendirme yetkisini sınırlandırması, böylece çifte vergilendirme sorununu ortadan kaldırması gerekir.
Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmaların 13 (2) maddesine bir işyerine ait menkul varlıkların veya bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette serbest
meslek faaliyeti icra etmek üzere kullandığı sabit bir yere ait menkul varlıkların
elden çıkarılmasından doğan kazançların işyerinin ya da sabit yerin bulunduğu devlette vergilendirilebileceği ifade edilmiştir. Bu bakımdan, Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarının 13 (2) maddesi itibariyle OECD ve BM Modellerine uyumlu olduğu söylenebilir. Türk vergi anlaşmaları hukukunda, serbest meslek faaliyetinin icra edilmek üzere kullanılan sabit yere ilişkin menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının 13 (2) madde kapsamında olduğu açıkça belirtilmiştir. Bu yaklaşım, Türkiye’nin OECD Modelinden farklı olarak yeni imzaladığı anlaşmalarda serbest meslek faaliyetlerinin vergilendirilmesini düzenleyen 14. maddeye halen yer vermesiyle uyumludur.23 İşyerine ya da sabit ilişkin varlık kavramının hangi
22 Örneğin aksine, (R) Devletinin (A)ortaklığını şeffaf ortaklık, (P) Devletinin ise şeffaf olmayan ortaklık olarak nitelendirmesi durumunda (X)’in ortaklık payını elden çıkartmasından elde edeceği sermaye değer artış kazancı için (R) Devleti anlaşmanın 13 (2), (P) Devleti ise 13 (5) maddesini uygulayacaktır. Sonuçta (P) Devleti vergilendirme yetkisinin münhasıran (R) Devletine, (R) Devleti ise (P) Devletine ait olduğu sonucuna ulaşacak (değer artış kazancının (R) Devletinde vergiden istisna olması varsayımı altında) ve her iki devlet de vergilendirme yetkisi kullanmayacak, kazanç tamamen vergi dışı kalmış olacaktır.
23 Bununla birlikte, serbest faaliyetlerinin düzenlendiği 14. maddenin OECD Modelinden 2000 yılında kaldırıldığını hatırlatmakta yarar bulunmaktadır. Komiteye göre, ticari kazançların düzenlendiği 7. maddeyle serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançların düzenlendiği 14. madde arasında
unsurları kavradığı konusunda ilgili anlaşmaların ticari kazançlarının düzenlendiği 7. maddesiyle, serbest meslek kazançlarının düzenlendiği 14. maddesine bakılabilir (Lang, 2013: 108). Ayrıca, işyerinin veya sabit yerin kısmen ya da tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar bunların bulunduğu devletlerde vergilendirilebilecektir.
4. Uluslararası Trafikte İşletilen Taşıtların ve
Bunlara Dahil Menkul Varlıkların Elden
Çıkarılmasından Doğan Sermaye Değer Artış
Kazançları
OECD ve BM Modellerinin 13(3) maddelerinde (ABD Modelinin 13 (4) maddesi) uluslararası trafikte işletilen gemi veya uçak ya da yurtiçi su yollarında işletilen teknelerin veya söz konusu uçak, gemi ya da teknenin işletilmesiyle ilgili menkul varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan değer artış kazançlarına ayrılmıştır. OECD ve BM Modellerinde bu türdeki değer artış kazançları, bu vasıtaları işletenin etkin yönetim merkezinin bulunduğu devlet tarafından münhasıran vergilendirilecektir. Anlaşmanın 13 (3) maddesinin vergilendirme yetkisini etkin yönetim merkezinin bulunduğu devlete münhasıran bağlaması 23. maddenin uygulanmasını gereksiz kılmıştır (Lang, 2013: 108). Bu düzenleme Anlaşmanın 8 ve 22 (3) maddeleri ile paralellik göstermektedir.
OECD Modelinin 13 (3) maddesi 13 (2) ve 13 (5) maddelerine göre özel hüküm niteliğindedir. Bu bakımdan 13 (2) ve 13 (5)’e göre öncelikle uygulanır.
vergilendirme yetkisinin akit devletler arasında paylaşımı konusunda herhangi bir fark bulunmamaktadır. Buna karşılık 7. madde işyeri kavramından bahsetmekle birlikte, 14. madde bu kavramı karşılayacak şekilde sabit yer ifadesini kullanmaktaydı (OECD, 2014: 153-154 (para. 77); OECD, 2000). İçerik bakımından tamamen aynı olan iki ayrı madde kimi zaman bir kazanç unsurunun 7. maddeye göre mi yoksa 14. maddeye göre mi değerlendirileceği konusunda da sorunlara neden olabilmekteydi. Bu bakımdan 14. madde yerine herhangi bir düzenleme yapılmadan Model Vergi Anlaşmasından 2000 yılında silinmiş, böylece bu maddenin kapsamına giren kazanç türleri ise 7. madde kapsamına alınmıştır. Bazı ülkeler serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançlarla ilgili olarak ticari kazançlardaki bağlama kurallarından farklı bazı bağlama kuralları tercih ettiklerinden 2000 yılından sonra imzalanan anlaşmaların bazılarında da 14. madde yer almaktadır (Lang, 2013: 110-111). Türkiye de 2000 yılından bu güne kadar sonra imzalamış olduğu 18 anlaşmada 14. maddeye yer vermiş, bunun doğal sonucu olarak da 13 (2) hükmünde sabit işleri terimi hala bulunmaktadır.
Ancak, bir daimi işyerine atfedilebilen gemi, uçak ya da bunlara ilişkin menkul kıymetlerin 13 (2)’e göre vergilendirilmesi düşünülebilir. Ayrıca, gemi ya da uçakların uluslararası trafikte işletilmesinde kullanılan gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların 13 (1) maddesi çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir (Vogel, 1997: 833).
OECD ve BM Modellerinde olduğu gibi Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmaların tamamında (16.04.1985 tarihli Almanya Anlaşması -mülga- hariç) uluslararası taşımacılık araçlarının veya bunlara ilişkin menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlara ilişkin hüküm bulunmaktadır. Güney Kore Anlaşmasında ise söz konusu kazançlar 13 (2) maddesinde yer almıştır. Norveç ve Ürdün Anlaşmalarında ilgili hüküm söz konusu Anlaşmaların 22 (3) maddesine atıf yapılarak düzenlenmiştir.
Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmaların birçoğunda OECD ve BM Modellerinde madde 13 (2) tarafından kavranmayan motorlu kara nakil
araçları ve bunlara ilişkin menkul varlıklarının elden çıkarılmasından doğan
kazançlar da madde kapsamına alınmıştır. Sadece Cezayir, Endonezya, Estonya, Etiyopya, Fas, Güney Afrika, Güney Kore, Hindistan, Japonya, Letonya, Litvanya, Malezya, Mısır, Pakistan, Singapur, Tayland ve Tunus Anlaşmalarında motorlu kara nakil araçları ve bunlara ilişkin menkul varlıklarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar OECD ve BM Modellerinde olduğu gibi madde 13 (2) kapsamına alınmamıştır. Bu bakımdan, motorlu kara nakil araçları ve bunlara ilişkin menkul varlıklarının elden çıkarılmasından doğan kazançların 13 (2) maddesi tarafından kavrandığı anlaşmalarda bu varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar söz konusu varlıklar bir işyerine dahilse madde 13 (2), eğer değilse madde 13 (5)’e24 göre
değerlendirilir (Vogel, 1997: 745).
Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmaların tamamında madde 13 (3) çerçevesinde elde edilen sermaye değer artış kazançları OECD ve BM Modellerinde olduğu gibi taraf devletlerden birinin vergilendirme yetkisine bağlanmıştır. Ancak, Birleşik Arap Emirlikleri, Bulgaristan, Fransa, Hindistan,
24 OECD Modeli madde 13 (5). Bu hüküm Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarında şu maddelerde yer almaktadır: Cezayir Anlaşması madde 13 (4), Endonezya Anlaşması madde 13 (4), Estonya Anlaşması madde 13 (4), Etiyopya Anlaşması madde 13 (4), Fas Anlaşması madde 13 (5), Güney Afrika Anlaşması madde 13 (5), Güney Kore Anlaşması madde 13 (3), Hindistan Anlaşması madde 13 (6), Japonya Anlaşması madde 13 (4), Letonya Anlaşması madde 13 (4), Litvanya Anlaşması madde 13 (4), Malezya Anlaşması madde 13 (4), Mısır Anlaşması madde 13 (5), Pakistan Anlaşması madde 13 (4), Singapur Anlaşması madde 13 (4), Tayland Anlaşması madde 13 (4), Tunus Anlaşması madde 13 (4).
İran, KKTC, Kuveyt, Macaristan, Makedonya ve Mısır Anlaşmalarında elde edilen gelir OECD ve BM Modellerinde olduğu gibi etkin yönetim merkezinin bulunduğu devletin değil, münhasıran “kanuni merkezin ya da kayıtlı merkezin” bulunduğu devletin vergilendirme yetkisine bağlanmıştır. Sadece Bosna Hersek, Etiyopya, Fas, Suudi Arabistan Anlaşmalarında elde edilen gelir OECD Modeline uygun olarak münhasıran etkin yönetim yeri ya da etkin yönetim merkezinin bulunduğu devletin vergilendirme yetkisine bağlanmıştır.25
Bu anlaşmalar dışındaki anlaşmalarda ise söz konusu kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancı gemi, uçak ya da kara nakil araçlarını işleten teşebbüsün mukimi olduğu devlette vergilendirilecektir.
5. Gayrimenkul Şirketi Hisselerinin Elden
Çıkarılmasından Doğan Sermaye Değer Artış
Kazançları
OECD Modelinin 13 (4) maddesi gayrimenkul şirketi26 hisselerinin elden
çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının vergilendirilmesine ayrılmıştır. Modelin 13 (4) hükmüne göre, “[b]ir akit devlet mukimi tarafından diğer akit
devlette bulunan ve değerinin %50’den fazlası doğrudan ya da dolaylı olarak gayrimenkullerden oluşan bir teşebbüsün iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, bu diğer akit devlette vergilendirilebilir”. Bu
şekilde madde 13 (4), madde 13 (1) ile de uyumlu olarak ikamet ve kaynak devletin vergilendirme yetkilerini sınırlandırmamıştır. Madde 13 (4) hükmün uygulanmasında madde şerhinin 28.4 paragrafına göre aşağıdaki unsurlar dikkate alınır (OECD, 2014: 250 (para. 28.4):
25 Bu anlaşmalar bakımından OECD Modelinin 8 (3) maddesine uygun olarak, etkin yönetim merkezinin geminin bordası olması durumunda, söz konusu teşebbüsün geminin kayıtlı olduğu limanın bulunduğu Akit Devlette, eğer geminin kayıtlı olduğu böyle bir liman yoksa, gemiyi işletenin mukim olduğu Akit Devlette yerleşik olduğu kabul edilecektir. bk. Bosna Hersek Anlaşması madde 8 (3), Etiyopya Anlaşması madde 8 (2), Fas Anlaşması madde 8 (1), Suudi Arabistan Anlaşması madde 8 (2).
26 Gayrimenkul şirketi terimi değerinin yüzde 50’sinden fazlası doğrudan veya dolaylı olarak gayrimenkullerden oluşan şirket anlamında kullanılmaktadır. Bu yaklaşım bazı ülkelerin iç hukuklarındaki yaklaşıma benzerlik gösterir. Örneğin, ABD ve Kanada’da yüzde 50 eşiği aranır. Bununla birlikte BM Model Anlaşmasında da benzer bir hüküm bulunur (Simontacchi, 2007: 353).
a) Hüküm, bir gayrimenkul şirketinin hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazancın tamamına uygulanır.27 Bu bakımdan, gayrimenkul şirketinin
gayrimenkuller dışındaki varlıklarının değerini de temsil eden hisselerdeki değer artışları da 13 (4) kapsamındadır.
b) Yüzde 50 testinin uygulanmasında malın piyasa değeri ile şirket varlıklarının toplam değeri (borç ve diğer yükümlülükler dikkate alınmadan) karşılaştırılır.28
Gayrimenkullerin doğrudan ve şirket hisseleri yoluyla dolaylı olarak elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının vergi anlaşmaları hukukunda aynı şekilde değerlendirilmesini sağlamak amacında olan 13 (4) maddesi ile ilgili olarak Model Anlaşma şerhinin 28.3 paragrafında
“[d]eğerinin yüzde 50’den fazlasını doğrudan veya dolaylı olarak bir Akit Devlette bulunan gayrimenkullerden oluşan hisselerin elden çıkarılmasından doğan kazançların o Devlette vergilendirilebilir olmasını sağlayarak, 4’üncü fıkra, bu gibi hisselerin devrinden doğan kazançlar ve 1’inci fıkra kapsamındaki temelde yatan gayrimenkulün elden çıkarılmasından doğan kazançların o Devlette aynı şekilde vergilendirilmesini sağlar” ifadesi yer
almaktadır. Bu şekilde, madde 13 (1)’in aşılarak gerçekte gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancının gayrimenkulün bulunduğu devlet yerine münhasıran ikamet devletinde vergilendirilmesinin engellenmesi amaçlanmıştır (Uckmar, 2006: 174).
27 BM Modeli OECD Modelinden madde 13 (4)’ün kapsamı bakımından farklılaşmaktadır. OECD Modelinin 13 (4) maddesi kapsamına sadece gayrimenkul şirketi hisselerinden elde edilen değer artış kazançlarını alırken, BM Modeli gayrimenkul hisselerinin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının yanında ortaklıklardaki iştirak payları, gayrimenkul payları ve vakıf haklarını da kapsar (Lang, 2013, 108-109). Ayrıca BM Modeli, %50 oranını değil, “varlıklarının
çoğunluğu” ifadesini kullanmaktadır. Şüphesiz bu ifade OECD Modelinde yer
verilen %50’sinden fazlası ifadesine denk gelmektedir.
28 Bu aşamada “değer” teriminin anlamı konusunda tartışmalar gündeme gelmektedir. OECD Modeli “değer” teriminin tanımına yer vermediğinden Model Anlaşmanın 3(2) maddesi gereği devletlerin iç hukukundaki anlam anlaşma hükümlerinin amaçları doğrultusunda geçerli olur. Bu durumda, gayrimenkulün piyasa değerinin mi yoksa defter değerinin mi esas alınacağı konusu gündeme gelir. Model Anlaşmanın 13 (5) maddesinin yükümlülerin matrah aşındırıcı faaliyetlerinin engellenmesi amacı dikkate alındığında gayrimenkulün piyasa değerinin esas alınmasının daha doğru olduğu ifade edilmektedir. Bununla birlikte, defter değerinin yıpranma payının da dikkate alınarak işletme için söz konusu varlığın maliyetini gösterme amacında olması bunda etkili olmuştur (Faybík, 2007: 170).
OECD Modelinin 13 (4) hükmü Modele 2003 güncellemesi ile eklenmesine karşılık, daha önceki yıllarda çeşitli model ve çok taraflı vergi anlaşmalarında benzer hükümlere yer verilmiştir. Örneğin, BM Modeli (1980, 2001 ve 2011), ABD Modeli (1981 ve 1996), Asya Modeli (Intra-Asean Model, 1987), İskandinav Anlaşması (1996) ve CARICOM Anlaşması (1994) gayrimenkul şirketi hisselerinin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarıyla ilgili OECD Modeline 2003 yılında eklenen hükme benzer hüküm içermektedir (Simontacchi, 2007: 308).29 Bu hükümler esasen bazı ülkelerin iç
hukuklarında gayrimenkul şirketi hisselerinin elden çıkarılmasıyla ilgili vergi güvenlik önlemlerine dayanmaktadır.30
Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarının genelinde OECD Modelinin 13 (4) maddesi paralelinde hüküm yer almamaktadır. Taraf olunan anlaşmalardan sadece Avusturalya, Finlandiya (2009) ve Yeni Zelanda anlaşmaları OECD Modeliyle birebir uyumludur. Fransa anlaşması ise gayrimenkul şirketinden elde eden hisse senetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançları kaynak devletteki vergilendirme rejimine gönderme yaparak düzenlemiştir.31 Çin Halk Cumhuriyeti, Fas32, Güney Afrika, Hindistan, İsrail
29 Gayrimenkul şirketi hükmü birçok vergi anlaşmasında da yer almaktadır. Örneğin, Kanada taraf olduğu anlaşmalarının tamamında, Avusturalya, Çin, Estonya ve ABD taraf olduğu anlaşmaların çoğunda bu hükme yer vermektedir. Bunlar dışında Almanya, Arnavutluk, Avusturya, Azerbaycan, Belarus, Belçika, Bulgaristan, Bangladeş, Çek Cumhuriyeti, Danimarka, Ermenistan, Filipinler, Finlandiya, Fransa, Güney Afrika, Güney Kore, Hırvatistan, Hollanda, İspanya, İsveç, İsviçre, İtalya, Kazakistan, İngiltere, İrlanda, İsrail, Letonya, Litvanya, Malta, Macaristan, Meksika, Mısır, Norveç, Pakistan, Polonya, Portekiz, Romanya, Rusya, Singapur ve Ukrayna taraf olduğu anlaşmaların bazılarında gayrimenkul şirketi hisselerinin elden çıkartılmasıyla ilgili hüküm yer alan ülkelerdir (Simontacchi, 2007: 312). 30 Birçok devlette dar mükellef kurumların dar mükellef kurumların hisselerini elden
çıkartmalarından elde ettikleri değer artış kazançları vergilendirilmemektedir. Bu nedenle, gayrimenkul edinmek ve vergi avantajı elde etmek isteyen dar mükellef kurumlar gayrimenkul hisseleri yoluyla dolaylı olarak gayrimenkul edinirler ve elden çıkartmaları durumunda gayrimenkulün değerinde meydana gelen artışlardan dolayı kaynak devlete vergi vermezler. Bu şekilde vergi gelirlerinden olmak istemeyen bazı devletler gayrimenkulleri dolaylı olarak elde bulundurmayı sağlayan ve bu amaçla kurulmuş gayrimenkul şirketlerinin hisselerinin ya da ortaklıkların iştirak paylarının elden çıkartılmasını vergilendirmektedir (OECD, 2014: 247 (para. 23).
31 Esas varlığı gayrimenkul varlıklardan veya gayrimenkul üzerindeki haklardan oluşan bir şirket veya tüzel kişinin hisse senetlerinin veya bu şirket veya tüzel kişideki hakların elden çıkarılmasından doğan kazanç, gayrimenkul varlığın bulunduğu Devletin mevzuatı bu tür kazançları, gayrimenkul varlığın elden
ve Mısır Anlaşmalarında gayrimenkul şirketinin hisse senetlerinin satışından doğan değer artış kazançlarıyla ilgili açık hüküm bulunmakla birlikte OECD Modelinde olduğu gibi gayrimenkul şirketi terimi için bir eşik değer öngörülmemiştir.33
6. Diğer Varlıkların Elden Çıkarılmasından Doğan
Değer Artış Kazançları
OECD Modelinin 13 (5) maddesi ise genel hüküm niteliğindedir. Maddeye göre “[d]aha önceki fıkralarda belirtilenlerin dışında kalan herhangi
bir varlığın elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, yalnızca elden çıkaranın mukim olduğu Akit Devlette vergilendirilecektir”. Bu bakımdan,
Model Anlaşmanın 13 (1), 13 (2), 13 (3) ve 13 (4) maddelerinde kavranmamış kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançları münhasıran ikamet devletinin vergilendirme yetkisine bağlanmıştır. Böylece Model Anlaşmanın 13 (5) maddesi kaynak devletinin vergilendirme yetkisini tamamen ortadan kaldırmış, madde 13 (5) tarafından kavranan değer artış kazançlarının sadece ikamet devleti tarafından bu devletin iç hukukuna göre vergilendirmesini öngörmüştür.34 Bu nedenle, madde 13 (5) sermaye ithalatçısı
çıkarılmasından doğan kazançlar ile aynı şekilde vergilemeye tabi tutuyorsa, bu Devlette vergilendirilebilir.
32 Bu anlaşmada gayrimenkul şirketinin menkul kıymetler borsasına kote edilen hisse senetleri 13(4) maddesinin kapsamı dışında tutulmuştur.
33 Mal varlığı dolaylı ya da dolaysız olarak esas itibariyle Akit Devletlerden birinde bulunan gayrimenkul varlıklardan oluşan bir şirketin sermaye paylarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar, bu Devlette vergilendirilebilir.
34 OECD Modelinin 13(5) hükmüyle 13. maddenin türlerine göre değer artış kazançlarının vergilendirme yetkisinin kaynak ve ikamet devletleri arasındaki bölüşümünde “servet” başlıklı 22. maddeyle paralellik sağlanmıştır. OECD Modelinin 22. maddesi hükmü aşağıdaki gibidir:
“1. Bir Akit Devlet mukiminin 6’ncı Maddede bahsedilen gayrimenkul varlıklardan oluşan ve diğer Akit Devlette bulunan serveti, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bir Akit Devlet teşebbüsünün diğer Akit Devlette sahip olduğu bir işyerinin ticari varlığına dahil menkul varlıklardan oluşan servet, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
3. Bir akit devlet teşebbüsü tarafından uluslararası trafikte işletilen gemi ve uçaklardan ve yurtiçi suyolları taşımacılığı alanında faaliyet gösteren teknelerden ve söz konusu gemi, uçak ve teknelerin işletilmesi ile ilgili menkul varlıklardan oluşan servet, yalnızca teşebbüsün etkin yönetim merkezinin bulunduğu Akit Devlette vergilendirilecektir.
gelişmekte olan ülkelerin yabancı yatırımlar üzerindeki vergilendirme yetkisini zayıflatan özelliğe sahiptir. Genel olarak birçok gelişmekte olan ülke kendi ülkelerinde yerleşik olan şirketlerin hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancının satışın nerede gerçekleştiğine bakmaksızın vergilendirmek istemektedir (Surrey, 1980: 47).35
Model Anlaşmanın 13. maddesi açık bir şekilde, şirket hisselerinin, elde bulundurulan tahvillerin ya da hisse senedi ile dönüştürülebilir tahviller gibi menkul kıymetler ile gayri maddi hakların36 elden çıkarılmasından doğan değer
artış kazançları ile ilgili düzenlememe yapmamıştır. Bu bakımdan 13 (5) madde hükmüyle bu gibi kıymetlerden elde edilen değer artış kazançları yalnızca ikamet devleti tarafından vergilendirilecektir (OECD, 2014: 252 (para. 30)).37
Madde 13 (5) kapsamında dikkate alınabilecek bir değer konu da bu kazançlarla ilgili nitelendirme sorunudur (conflict of qualification). Örneğin, hisse senetlerinin şirketin tasfiyesi dolayısıyla elden çıkarılması durumunda hisse senedinin nominal değeri ile elde çıkarma değeri arasındaki farkın değer artış kazancı yerine temettü olarak değerlendirilmesi mümkün olabilir. Bu durumda madde 13 (5) yerine temettü gelirlerinin düzenlendiği ve OECD Model Anlaşmasına göre kaynak devletine de gerçek kişilerde %15, kurumlar da %5’e kadar (iştirak payının %25’den az olması durumunda %15) stopaj hakkı tanıyan 10. madde hükümleri uygulanabilir. Tasfiye halinde elden çıkarılan hisse
4. Bir Akit Devlet mukiminin servetinin diğer bütün unsurları, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.”
35 OECD Modelinin 13 (5) maddesi, çıkış vergileri (exit taxes) uygulayan ülkelerde uygulamada bazı sorunlara neden olan bir hükümdür. Bir görüşe göre, vergi yükümlüsünün ülkeyi terk etmesinden hemen önce menkul kıymetlerin değerindeki artış üzerinden alınan çıkış vergileri izleyen yıllarda ortaya çıkacak kâr paylarının vergilendirilmesi anlamına geldiğinden OECD Modelinin 10. maddesiyle ikamet devletine tanınan vergilendirme yetkisi 13 (5) maddesiyle kaynak devletine aktarılmış olacaktır. Bu bakımdan bu yaklaşıma göre, çıkış vergileri Viyana Anlaşmalar Hukuku Sözleşmesi’nin ahde vefa ile ilgili 31. maddesini ihlal eder. Buna karşılık Hollanda Yüksek Mahkemesi, Hollanda’da uygulanan çıkış vergilerinin Belçika, İngiltere ve ABD ile imzalanan vergi anlaşmalarına OECD Modelinin 13 (5) maddesinin yorumuna dayanarak aykırı olmadığını, Viyana Andlaşmalar Hukuku Sözleşmesinin 31. maddesine aykırılık sorunu oluşturmadığını ifade etmiştir (bk. Hoge Raad, 20 Şubat 2009, No. 42.699, No. 42.701, No. 42.702, No. 43.760, No. 07/12314; De Baroe ve Willoqué, 2010: 228-231).
36 Gayrimaddi hakların elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançları ABD Modelinde 12. madde kapsamında değerlendirilir.
37 Bununla birlikte, Model Anlaşmanın 13 (4) maddesi şirket hisselerinin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancının münhasıran ikamet devletinde vergilendirilmesi kuralının istisnasını oluşturur.
senetlerinden doğan kazanç için 10. maddenin uygulanmasını öngören bu yaklaşıma göre, tasfiye halinde hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç, kurumda birikmiş kazançların temettü olarak dağıtılmasıdır (OECD, 2014: 252 (para. 31); Vogel, 1997: 89).38
Türkiye, OECD Modeline, Modelin 13 (5) hükmü ile bağlantılı çekince koymuştur. Çekinceye göre, “Türkiye, menkul kıymet ve 2. paragrafta
belirtilenler dışında herhangi bir kıymetin elden çıkarılmasından Türkiye’de doğan sermaye değer artış kazançlarını, kıymetin iktisabı ile elden çıkarılması arasındaki süre iki yıldan az ise, kendi mevzuatına uygun olarak vergilendirme hakkını saklı tutar”. Böylece Türkiye’nin, spekülatif amaçlarla edinilen ve
elden çıkarılan menkul kıymetlerle bir işyeri ya da sabit yere dahil olmayan varlıklardan elde edilen değer artış kazançları üzerindeki vergilendirme yetkisini elinde tutmayı amaçladığı anlaşılmaktadır.
Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmaların Model Anlaşmanın 13 (5) maddesine denk gelen hükmü beş farklı tipte düzenlenmiştir. Buna göre Arnavutluk, Bangladeş, Bosna Hersek, Estonya, Fas, Filipinler, Hırvatistan, İsrail, Kuveyt, Letonya, Litvanya, Sırbistan Karadağ ve Suriye Anlaşmalarının Model Anlaşmanın 13 (5)’e denk gelen hükmü OECD Modeline birebir uyumludur. Bu bakımdan, 13. maddede belirtilenlerin dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan kazanç, münhasıran ikamet devletinin vergilendirme yetkisine bağlanmıştır.
Türkiye’nin taraf olduğu bazı anlaşmalarda ise Model Anlaşmanın 13 (5) maddesi karşılayan maddelerde herhangi bir koşula bağlı olmaksızın ikamet devleti ile birlikte kaynak devletin vergilendirme yetkisi kullanımına olanak tanınmıştır. Bu bakımdan, Bahreyn, Brezilya, Japonya, Singapur ve Yeni Zelanda Anlaşmalarının Model Vergi Anlaşmanın 13 (5) maddesini karşılayan hükmüne göre bir akit devlet mukimi tarafından 13. maddede belirtilenlerin dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan ve diğer akit devlette doğan kazançlar, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Singapur Anlaşmasında ise konuyla ilgili özel bir hükme yer verilmiştir. Bu anlaşmanın 13 (5) maddesine göre, akit devlet hükümetlerinden39 birinin 13. maddede
38 Bu sorun dışında sermayenin geri ödenmesi, hisse senetlerinin geri satın alınması durumlarında da gelirin nitelendirilmesi sorunu ile karşılaşılabilir. Nitelendirme sorunlarının tamamı 13 (5) ve 10 maddeleri arasındadır (Faybík, 2007: 175-181). 39 Singapur Anlaşmasının 13(5) maddesi hükümet teriminin Anlaşmanın 11(4)
maddesinde belirtilen anlamı taşıdığını ifade etmiştir. Anlaşmanın 11(4) maddesine göre;
belirtilenlerin dışında kalan varlıkların elden çıkarmasından sağladığı kazançlar münhasıran ikamet devletinin vergilendirme yetkisine bağlanmıştır. Türkiye’nin taraf olduğu bazı anlaşmalarda40 ise Model Anlaşmanın 13 (5)
maddesine gelen maddelerde varlığın iktisap ve elden çıkarma arasındaki süre
bir yılı aşmadığı takdirde kaynak devletinin de vergilendirme yapabileceği
ifade etmiştir.
Türkiye’nin taraf olduğu Anlaşmaların bir kısmında ise hisse senetleri ve tahvillerle ilgili özel bir hüküm yer almakta, hisse senedi veya tahvilin iktisap tarihinden itibaren bir yıl içinde elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının kaynak devletinde de vergilendirilmesi öngörülmektedir. Buna göre, ABD, Avusturalya, Belçika, Çek Cumhuriyeti, Etiyopya, Hollanda, İrlanda, İspanya, İtalya, Norveç, Rusya, Slovenya, Ukrayna ve Portekiz Anlaşmalarında bir akit devlet mukiminin, diğer devletin bir mukimince çıkarılan hisse senedi ya da tahvillerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, iktisap ve elden çıkarma arasındaki süre bir yılı aşmadığı takdirde kaynak devletinde vergilendirilebilecektir.41 Bu bakımdan hisse senedi ya da
a) Singapur yönünden, Singapur Hükümetini ifade etmekte ve aşağıdakileri de kapsamaktadır:
i) Singapur Para İdaresini ve Para Komisyonerleri Kurulunu; ii) Singapur Hükümeti Yatırım Kurumu Pte Ltd'i;
iii) Kamu tüzel kişisini; ve
iv) Singapur Hükümetinin tamamen ya da önemli ölçüde sahip olduğu ve üzerinde Akit Devletlerin yetkili makamlarınca zaman zaman mutabık kalınabilen herhangi bir kurumu.
b) Türkiye yönünden, Türkiye Hükümetini ifade etmekte ve aşağıdakileri de kapsamaktadır:
i) Türkiye Merkez Bankasını; ii) Türk Eximbank'ı;
iii) Kamu tüzel kişisini; ve
iv) Türkiye Hükümetinin tamamen ya da önemli ölçüde sahip olduğu ve üzerinde Akit Devletlerin yetkili makamlarınca zaman zaman mutabık kalınabilen herhangi bir kurumu.”
40 Almanya, Avusturya, Azerbaycan, Birleşik Arap Emirlikleri, Beyaz Rusya, Bulgaristan, Cezayir, Çin Halk Cumhuriyeti, Danimarka, Endonezya, Finlandiya, Fransa, Güney Afrika, Güney Kore, Gürcistan, Hindistan, İngiltere, İran, İsviçre, Kanada, Katar, Kazakistan, Kırgızistan, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti, Lübnan, Lüksemburg, Macaristan, Makedonya, Malezya, Malta, Mısır, Moğolistan, Moldova, Özbekistan, Polonya, Romanya, Slovakya, Sudan, Tacikistan, Tayland, Tunus, Türkmenistan, Umman, Ürdün, Yemen ve Yunanistan Anlaşmaları.
41 Avusturalya, Hollanda, İtalya ve Portekiz Anlaşmalarında bu grupta yer alan diğer anlaşmalardan farklı hükümler bulunur. Örneğin, Avusturalya, Hollanda ve İtalya
tahviller dışındaki menkul kıymetlerin42 (iktisap tarihinden itibaren bir yıl
içinde elden çıkarılan hisse senetlerinin ve tahviller dahil) elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançları bu anlaşmalarda münhasıran ikamet devletinin vergilendirme yetkisine bağlanmıştır.
Bunlar dışında, İsveç, Suudi Arabistan ve Pakistan Anlaşmalarında hisse senetlerinin ve tahvillerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancı herhangi bir süre dikkate alınmaksızın söz konusu menkul kıymetlerin ihraç edildikleri devlet tarafından da vergilendirilebilecektir. İkamet devleti de vergilendirme yetkisini korumaktadır.
Sonuç
Türkiye Mart 2015 itibariyle 4’ü bilgi değişim anlaşması olmak üzere 90 vergi anlaşmasının tarafı durumundadır. Bu anlaşmalardan 81’inin Türkiye yönünden onay süreçleri tamamlanmıştır. Bu anlaşmalar genel olarak OECD Modeline uyumlu hazırlanmış olmakla birlikte, Anlaşmaların bazı hükümleri OECD Modelinden farklılaşmaktadır. OECD Modelinden ayrılan maddelerden biri de sermaye değer artış kazançlarının vergilendirilmesini konu edinen 13. maddedir. Sermaye değer artış kazançlarının vergilendirilmesi konusunda ülkelerin farklı yaklaşımları sonucu Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmaların 13. maddesi anlaşmalar itibariyle beş farklı biçimde kaleme alınmıştır. Bu çerçevede, anlaşmalardan hiçbiri sermaye değer artış kazançlarını OECD Modeli ile birebir uyumlu olarak ele almamıştır.
Sermaye değer artış kazançlarının vergilendirilmesi konusunda Türk vergi anlaşmalarının OECD Modelinden farklılaştığı ilk konu serbest meslek
Anlaşmalarında kaynak devletin hisse senedi ve tahvillerin iktisap tarihinden itibaren bir yıl (Avusturalya Anlaşmasında iki yıl) içinde devrinden elde edilen değer artış kazancını vergilendirebilmesi için bu hisselerin bu devletin mukimi olan bir kişiye devredilmiş olması gerekir (bkz. Hollanda Anlaşması madde 13 (5), İtalya Anlaşması madde 13 (5)). Bunun dışında Hollanda Anlaşması madde 13 (6)’ya göre, sermayesi tamamen ya da kısmen bölünmüş şirketlerde hisse senetlerinin ya da intifa haklarının gerçek kişiler tarafından devri halinde kaynak devletin bu işlemden doğan değer artış kazancını vergilendirebilmesi için elden çıkartan gerçek kişinin devirden önce gelen son beş yıllık dönemde bu devletin mukimi olması gerekir. Portekiz Anlaşmasında ise hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancın menkul kıymetin ihraç edildiği devlet tarafından vergilendirilebilmesi için en az %25 iştirak şartı aranmaktadır.
42 Bazı anlaşmalarda kapsam diğerlerine göre daha geniş tutulmuştur. Örneğin Norveç Anlaşmasında hisse senedi ve tahvillerle birlikte diğer finansal araçların elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançları da kavranmıştır.
faaliyetlerinin sürdürüldüğü sabit yer ve sabit yere ait varlıkların anlaşmaların tamamında 13 (2) maddesi kapsamında değerlendirilmesidir. Bu yaklaşım, 2000 yılında OECD Modelinden silinen 14. maddenin Türkiye’nin son yıllarda da taraf olduğu anlaşmaların tamamında yer alması ile ilgilidir. Anlaşmaların 13 (2) maddesinde OECD Modelinden farklı olarak benimsenen çizgi sonucunda, sabit yerin bütün olarak ya da sabit yere ait kıymetlerin elden çıkartılmasından doğan değer artış kazançları OECD Model Vergi Anlaşmasından farklı olarak kaynak devletin vergilendirme yetkisine bağlanmış olmaktadır.
Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmaların 13 (3) maddesi de OECD Modelinden farklılaşmaktadır. Bu farklılaşma temelde iki konuya indirgenebilir. Bunlardan ilki taraf olunan anlaşmaların birçoğunda OECD ve BM Modellerinde madde 13 (3) tarafından kavranmayan motorlu kara nakil
araçları ve bunlara ilişkin menkul varlıklarının elden çıkarılmasından doğan
kazançların madde kapsamına alınmasıdır. İkincisi ise vergilendirme yetkisinin bazı anlaşmalarda etkin yönetim merkezi yerine kanuni merkez ya da kayıtlı merkezin bulunduğu devlete bağlanmasıdır.
Türkiye’nin taraf olduğu vergi anlaşmalarının 13. maddesi itibariyle OECD Modelinden ayrıldığı bir diğer konu ise gayrimenkul şirket hisselerinin elden çıkartılması ile ilgili 13 (4) hükmüdür. Türkiye’nin son dönemde tarafı olduğu 3 anlaşma dışında, anlaşmanın kötüye kullanımını engelleme amacında olan bu hüküm hiçbir anlaşmada yer almamıştır.
Türk vergi anlaşmaları hukukunun OECD Modelinden büyük ölçüde farklılaşan hükmü ise genel hüküm niteliğindeki 13. maddenin son paragrafıdır. Türkiye’nin OECD Model Vergi Anlaşmasına koymuş olduğu çekincelerden biri de bu paragraf ile ilgilidir. Türkiye’nin bu çekinceyle spekülatif amaçlarla edinilen ve elden çıkarılan menkul kıymetlerle bir işyeri ya da sabit yere dahil olmayan varlıklardan elde edilen değer artış kazançları üzerindeki vergilendirme yetkisini elinde tutmayı amaçladığı anlaşılmaktadır. Türkiye’nin onay süreci tamamlanan 81 anlaşmasının genelinde 13. maddenin son paragrafı beş farklı tipte kaleme alınmıştır. Bu anlaşmaların genelinde hisse senedi ve tahvillerin iktisap tarihinden itibaren bir yıl içinde elden çıkartılmasından doğan kazancın vergilendirilmesi konusunda ikamet devletinin yanında kaynak devletine de yetki tanınması dikkat çekicidir. Anlaşmaların sadece 14’ü bu hüküm itibariyle OECD Modeline birebir uyumludur.
