ÇİFTE VERGİLENDİRME VE ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME YÖNTEMLERİ
1. Giriş
Günümüz dünyasında uluslararası mal, sermaye ve emek dolaşımının yoğunlaşmasına paralel olarak, uluslararası ekonomik ve mali ilişkiler oldukça genişlemiş ve birbiriyle bağımlı hale gelmiştir. Söz konusu ilişkiler kapsamında birden fazla devletin vergilendirme yetkisi içinde vergiyi doğuran olayın ortaya çıkmasına, vergi hukukunun kayıtsız kalması mümkün değildir. Örneğin, bir ülkeye vatandaşlık bağı ile bağlı olan bir kişinin başka bir ülkede ikamet edip o ülkeden gelir elde etmesi durumunda gelirin hangi ülke tarafından vergilendirileceği, çözülmesi gereken bir sorun olarak karşımıza çıkar.
Bu bağlamda söz konusu sorunun çözümlenebilmesi için uluslararası hukuk ilkeleri çerçevesinde vergilendirme yetkisinin hangi ülkeye ait olduğunun tespiti gerekecektir. Vergi kanunlarının uygulama alanının belirlenmesinde iki ilke esas alınmaktadır. Bunlardan birincisi mülkilik ilkesi; ikincisi ise şahsilik ilkesidir1.
Şahsilik İlkesi:
Vergilendirilecek kişi ile vergilendiren devlet arasındaki ilişki vatan- daşlık, yerleşim yeri vb. kişisel bağlar üzerine oturtulur. Şahsilik ilkesinin vergilendirme yetkisi üzerindeki etkisi, vergiyi doğuran olay nerede meydana gelirse gelsin, vergilendirme yetkisini vergilendirilecek kişinin ikametgâh veya vatandaşlık bağı olan devletin kullanması şeklinde karşımıza çıkar2. Şahsilik ilkesi temelinde; “Yerleşim Yeri İlkesi” ve “Vatan- daşlık İlkesini” barındırır.
“Yerleşim yeri ilkesi”ne göre; bir yükümlü gelirini hangi ülkeden elde etmiş olursa olsun, bulunduğu, bir başka ifadeyle yerleşmiş olduğu ülkede vergilendirilir. Bu şekilde vergilendirmeye “dünya geliri” ya da
“evrensellik ilkesi”ne göre vergilendirme de denir3.
Ülkemizde Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 3. maddesine göre, Türkiye’de yerleşmiş olanlar Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazançlarının tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirilirler. Aynı şekilde Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 3. maddesine göre, iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellef olarak değerlendirmektedir.
1 Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara 2007, s.120 2 Doğan ŞENYÜZ/Mehmet YÜCE/Adnan GERÇEK, Vergi Hukuku Genel Hükümler, Ekin Yayınevi, Bursa 2016, s.329
3 Osman PEHLİVAN/Ersan ÖZ, Uluslararası Vergilendirme, Ekim 2015, s. 72 Stj. Av. Sude CAN
Bu durumda, tam mükellef olarak nitelendirilen kurumlar hem yurt içi, hem de yurt dışında elde ettikleri kazançlarının tamamı üzerinden Türkiye’de vergilendirilmektedir4.
“Vatandaşlık İlkesi”, bir devletin kendisi ile vatandaşlık ilişkisi içinde bulunan kişilerin dünyanın neresinde yerleşmiş olursa olsunlar, dünya çapındaki gelir ve servetlerini vergi- lendirme yetkisi veren ilkedir5.
Türkiye’de Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1. maddesi, örnek olarak gösterilebilir.
Maddede “Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait malların” veraset yoluyla veya herhangi bir suretle intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu belirtilmektedir6.
Mülkilik İlkesi:
Bir devletin tesis ettiği vergiye ilişkin hukuk kurallarının o ülkenin sınırları içindeki vergi konularına uygulanabilir olmasına, “Mülkilik İlkesi” denir7. Mülkiyet ilkesi, temelinde “Kaynak İlkesi”ni, “Varış Ülkesi İlkesi”ni ve “Çıkış Ülkesi İlkesi”ni barındırır.
“Kaynak İlkesi”nde önemli olan, gelirin elde edildiği yerdir. Genel olarak bakıldığında, kaynak ilkesine göre ülkeler sadece kendi sınırları içerisinde elde edilen gelirleri vergilendir- mektedir8. Buradan hareketle, gelir sağlayan kişiye gidilmek suretiyle vergileme yapılmaktadır.
Devlet, egemenliği altında bulunan vergi konularını ve vergiyi doğuran olayları vergilendir- mektedir. Buradaki hukuksal ilişki, ekonomik bağ temeline dayanmaktadır9. Kaynak ilkesinde vergi hukukuna ilişkin kurallar, ülkede bulunan yerli ya da yabancı herkese uygulanır.
Ülkemizde, GVK açısından Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler, sadece Türkiye’de elde ettikleri gelirleri üzerinden vergilendirilmektedirler. Türk Vergi Sistemi açısından bu durum, dar mükellefiyet olarak nitelendirilmektedir. Aynı şekilde KVK’ya göre; kanuni merkez ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellef olarak değerlendi- rilmekte ve sadece Türkiye’de elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirilmektedirler10.
“Varış Ülkesi İlkesi”ne göre; bir mal hangi ülkede üretilmiş olursa olsun, vergilendirme yetkisi malın tüketildiği ülkeye ait olur. Varış ülkesi ilkesi özellikle dolaylı vergiler açısından, sınır ötesine çıkan mallarla ilgili vergi alma yetkisini düzenleyen bir ilkedir. Örneğin; ülke içinde üretilen bir malın üzerindeki katma değer vergileri mal başka bir ülkeye ihraç edil- diğinde ihracatçıya iade edilip, verginin üretildiği ülke ile bağı kopartılır. Bunun akabinde, bu mal varış ülkesine girerken ithalatçı ülke tarafından katma değer vergisine tabi tutulur11.
“Çıkış Ülkesi İlkesi” ise, adından da anlaşılacağı üzere, varış ülkesi ilkesinin tam tersini ifade eden bir ilkedir. Buna göre, sınır ötesine geçen bir malın vergilendirme yetkisi çıktığı ülkeye verilir.
4 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 331 5 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 331
6 N. Semiz ÖZ, Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2005, s. 24 7 a.g.e., s. 329
8 PEHLİVAN/ÖZ, a.g.e., s. 73 9 N. Semiz ÖZ, a.g.e., s. 23
10 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 332 11 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 333
2. Çifte Vergilendirme
Devletlerin her biri, yukarıda ayrıntılı olarak açıklanan vergilendirme ilkelerinden kendi- sine daha uygun olduğuna kanaat getirdiklerini benimsemiştir. Bu cihette, çeşitli ülkelerin şahsilik ve mülkilik ilkelerini aynı vergiler bakımından aynı şekilde kabul etmemeleri, birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin aynı yükümlüler ve aynı vergi konuları üzerinde çakışması sonucunu doğurur12. Çakışmanın sonucunda ise, çifte vergilendirme ortaya çıkar.
Çifte vergilendirme konusunda, mali literatürde çeşitli tanımlalar yapılmıştır. Çifte vergilendirme veya daha uygun bir terim olarak mükerrer vergilendirme:
“Birden fazla devlete ait vergilendirme yetkisinin çakışmasından veya aynı yetkinin birkaç kez kullanılmasından dolayı, aynı vergi yükümlüsü ve/veya aynı vergi konusundan aynı vergilendirme dönemi içinde aynı nitelikte birden fazla vergi alınmasıdır.”13
Çifte vergilendirme konusunda yapılan başka bir tanım ise şu şekildedir:
“Aynı vergi mevzuu üzerinde birden fazla vergilendirme yetkisinin çatışmasından veya aynı yetkinin birkaç kez kullanılmasından dolayı, aynı vergi konusundan birden fazla vergi alınmasına çifte vergi denir.”14
Çifte vergilemenin önlenmesi konusunda önemli çalışmalar yapan Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) tarafından hazırlanan “Gelir ve Servet Üzerinden Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma Taslağı” konulu raporda, çifte vergilendirme tanımı şu şekildedir:
“Milletlerarası çifte vergileme olayı, genellikle, iki veya daha fazla devletin aynı mükellefi aynı konuda ve belirli dönemler içinde benzer vergilerle vergilendirmesi şeklinde tarif edilebilir.”15
OECD tarafından yapılan bu tanım uyarınca, çifte vergilendirmeden söz edebilmek için şu şartların varlığı gereklidir:
a) Yükümlü kişinin aynı olması
b) Vergilendirme döneminin aynı olması c) Vergi konusunun aynı olması
d) Vergi türünün aynı olması
e) Vergilendirme yetkisine sahip ülkelerin çokluğu16
Vergi hukukunda “çifte vergileme”, “çifte vergi” ve “çifte yükleme” kavramları kullanılmak- tadır. Bu kavramlar birbirinden farklı anlamlara gelmektedir.
Çifte vergileme kavramı, vergilendirme yetkisinin birden fazla devlet veya devletle mahalli idareler ya da kantonlar tarafından kullanılması durumunu ifade etmektedir. Oysa çifte
12 Mualla ÖNCEL/Ahmet KUMRULU/Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 2015, s. 58 13 Billur YALTI SOYDAN, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, Beta Yayınları, 1. Baskı, İstanbul 1995, s. 3 14 Akif ERGİNAY, Kamu Maliyesi, Turhan Kitabevi, 11. Baskı, Ankara 1985, s. 162
15 Selahattin TUNCER, Çifte Vergilendirme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, Eskişehir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi, Yayın No: 112-66, Sevinç Matbaası, Ankara 1974, s. 5-6
16 PEHLİVAN/ÖZ, a.g.e., s. 77
vergileme iki devlet tarafından bu yetkinin kullanılmasını ifade ederken, birden fazla devletin bu yetkiyi kullanmış olması, her hâlükârda iki devlet tarafından bu yetkinin kullanılacağı anlamına gelmez. Bu devletlerin sayısı, ikiden fazla olabilir. İşte bunu ifade edebilmek için, Türkçe kaynaklarda “mükerrer vergileme” kavramı kullanılmaktadır. “Çift” kelimesi “iki”yi karşılarken, “mükerrer” kelimesi “iki” ve ikiden fazlayı karşılar. Çifte yüklemede ise, vergileme yetkisini kullanan devlette ayniyetlik söz konusudur. Çifte yükleme kavramı yerine de, mükerrer vergileme kavramının kullanılması daha doğru olacaktır17.
Bu ayrımın bilinmesinde yarar olmakla birlikte; genel kullanışın çifte vergilendirme olması sebebiyle, çalışmanın devamında da çifte vergilendirme lafzı kullanılacak olup, asıl olarak mükerrer vergilendirme kast edilecektir.
Çifte vergilendirme aynı vergi otoritesi tarafından yapılabildiği gibi, farklı otoriteler tara- fından da yapılabilir. Aynı vergi konusunun ülke içerisinde birden fazla vergi yükümlülüğü alanına girmesi veya merkezi ve yerel yönetimlerin aynı faaliyet üzerinden vergiler tahsil etmesi birinci, birden fazla devletin aynı vergi konusunu vergilendirme kapsamına alması ise ikinci duruma örnek teşkil etmektedir18.
Milletlerarası çifte vergilendirme, değişik nedenlerle ortaya çıkabilmektedir. Bu nedenle vergi hukukunda değişik çifte vergilendirme terimleri doğmuştur. “Hukuki Anlamda Çifte Vergilendirme” ve “Milletlerarası Ekonomik Çifte Vergilendirme” kavramları, uluslararası alanda kullanılan iki terimdir. Bu terimler OECD tarafından yayımlanan bir raporda ilk defa ortaya atılmış ve milletlerarası çifte vergilendirme, iktisadi ve hukuki olmak üzere ikiye ayrılmıştır;
a) Hukuki anlamda çifte vergilendirme (Juridical double taxation): Birden fazla devletin, vergilendirmede farklı ilkeler kabul etmeleri ya da ilkeleri farklı uygulamaları nedeniyle, aynı kişinin, aynı vergi konusu için birden fazla kere vergiye tabi tutulmasıdır19. Her iki devlette de gelir veya kazanç elde eden kişiler açısından hukuki çifte vergilendirmeyi ortaya çıkaran neden, devletlerin vergilendirme yetkilerinin belirlenmesinde farklı kriterleri benimsemiş olmalarıdır. Bu şekilde devletlerin birisinde mukim kişi, aynı vergi konusu için birden fazla vergiye tabi tutulur20.
OECD Model Anlaşmasında, hukuksal anlamda çifte vergilendirmenin üç durumda ortaya çıkabileceği belirtilmiştir:
1. Bir kişinin her iki devlet tarafından ülke içi ve ülke dışı gelir ve servetinin vergilendirilmek istenmesi halinde çifte vergileme problemi ortaya çıkar. Bu şekilde ortaya çıkan çifte vergileme, kişinin, her iki devlet tarafından kendi ülkesinde mukim kabul edilmesinden kaynaklanmaktadır. Yani, çifte mukimlik durumunda kişinin, her iki ülkede elde ettiği kazançlardan ötürü her iki ülke de vergilendirme yetkisini kullanacak; kişi bu şekilde çifte vergileme sorunu ile karşılaşılacaktır.
17 Hüseyin BAYRAKLI, “Vergi Hukukunda İki Kavram: Çifte Vergileme ve Çifte Yükleme”, Vergi Sorunları, Sayı 1990/6, s. 46-57
18 Tobias LINDHE, “Mitigating Double Taxation In An Open Economy”, Working Paper No:51, Uppsala University, Sweden, 2001, s. 1
19 KARAKOÇ, a.g.e., s. 121
20 Levent BAŞAK, Çifte ve Mükerrer Vergileme Kavramının Analizi ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Uygulanacağı Kişiler, E-Yaklaşım, Sayı:21, Nisan 2005, s. 3
2. Bir kişinin ikametgâhının bulunduğu ülke dışında bir ülkede gelir elde etmesi veya ser- vetinin bulunması durumunda, her iki devlet de bu gelir ve serveti vergilendiriyorsa, bu halde de çifte vergileme ortaya çıkacaktır. Bu şekilde ortaya çıkan çifte vergileme sorunu, ikamet veya kaynak ilkesini uygulayan devletlerden birisinin vergilendirme hakkından vazgeçmesi ile çözümlenebilecektir.
3. Bir ülkede sabit işyeri bulunan kişinin, diğer bir ülkede gelir elde etmesi veya servetinin bulunması durumunda, her iki devletin de aynı gelir ve serveti vergilendirmesi halinde de çifte vergileme ortaya çıkacaktır. OECD Model Anlaşması bu son durumu kapsama- maktadır. Dolayısıyla, bu şekilde ortaya çıkan çifte vergileme problemi OECD Model Anlaşmasında çözüme kavuşturulmamıştır.
b) İktisadi Çifte Vergilendirme: Genellikle, verginin konusuna giren kazanç ve iratlardan ötürü birden fazla devlette uygulanan farklı vergilendirme kuralları nedeniyle, kişinin birden fazla devlette vergi mükellefi olarak kabul edilerek, aynı vergi konusu üzerinden gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulmasıdır. Milletlerarası iktisadi çifte vergilendirme hali, ülkelerin vergi mevzuatlarındaki farklı düzenlemeler gereğince, bir ülkede kurumlar vergisine tabi olan bir gelir veya kazanç unsurunun, diğer ülkede verginin konusuna alınmamasından dolayı ortaya çıkmaktadır. Bir diğer neden, vergi matrahının hesaplanmasında kullanılan yöntemin ülkeler arasında farklı olmasıdır21.
3. Çifte Vergilendirmenin Ekonomik Etkisi
Çifte vergilendirmenin ekonomik boyutları, vergi yükümlülüğü taşıyan mükellefler ve ulusal ekonomiler üzerinde meydana getirdiği etkiler bağlamında, mikro ve makro açıdan değerlendirilebilir.
Çifte vergilendirmenin mikro etkilerini, çifte vergilendirme nedeniyle mükellefler açısın- dan oluşan ilave gelir kayıpları bağlamında değerlendirmek mümkündür. Vergilerin iktisadi faaliyetler açısından önemli bir maliyet unsuru olduğu dikkate alındığında, çifte vergilen- dirmenin maliyetleri daha da arttıracağı ve mükelleflerin faaliyetleri üzerinde saptırıcı ve kısıtlayıcı etkiler oluşturacağı aşikârdır22.
Uluslararası çifte vergilendirmenin makro etkileri ise, farklı değişkenler üzerinde meydana getirdiği etkiler bağlamında ele alınabilir. Öncelikle her ülkenin dolaylı ve doğrudan vergileri farklı oranlarda uygulamaları sonucuna bağlı olarak çifte vergilendirme, uluslararası kaynak dağılımı etkinliğini ve ülkeler arasında vergilendirmede eşitlik durumunu bozmaktadır23.
Çifte vergilendirme kısa dönemde mali açıdan devlete gelir artışı sağlar gibi görünme- sine rağmen, uzun dönemde ekonomik faaliyetlerin yavaşlamasına neden olacağından vergilendirilebilir alanların daralmasına ve vergi gelirlerinin azalmasına yol açmaktadır. Çifte vergilendirmenin mikroekonomik ve makroekonomik faaliyetler açısından meydana getir- diği olumsuz etkiler, günümüzde küreselleşme sürecinin en önemli unsuru olan serbestlik
21 BAŞAK, a.g.e., s.3-4
22 Özgür SARAÇ, Küresel Vergi Rekabeti ve Ulusal Vergi Politikaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2006, s. 88.
23 A.g.e., s. 88
anlayışını zedelemekte ve uluslararası ekonomik faaliyetlerin gelişimi açısından belirsizlikler oluşturmaktadır24.
4. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemleri
Uluslararası hukuk açısından, devletler aynı kişiyi vergilendirmek için çatışan ilkeleri tercih ettiklerinde, farklı hukuksal nedenlere dayanan, çatışan yetki alanları ortaya çıkmak- tadır. Böyle bir uygulama rekabet eşitliğini, dolayısıyla ulusal refah düzeylerini de olumsuz etkilemektedir25.
Çifte vergilendirme yapılmaması, yapılmışsa etkilerinin giderilmesi yönünde değişik yön- temler geliştirilmiştir. Bu yönde ülkeler ya ulusal çaplı ve tek yönlü düzenlemeler getirmişler ya da aralarında anlaşma imzalayarak, uluslararası önlemler alma yolunu tercih etmişlerdir.
A. Ulusal Yöntemler
Bir ülke kendi iç hukukunda tek yanlı düzenlemeler yaparak, çifte vergilendirmenin etki- lerini önleyebilir. Sınırlama açısından kanunlarımızda genel bir hüküm olmamakla birlikte, çeşitli vergi kanunlarında çifte vergilendirmenin önlenmesine veya giderilmesine yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Bu kapsamda indirim yöntemi, mahsup yöntemi ve istisna yöntemi olmak üzere belli başlı üç tane yöntem tercih edilmiştir. Mahsup yöntemi ve istisna yöntemi, OECD’nin örnek modelinde yer alan yöntemlerdir.
Aa) İndirim Yöntemi (Matrahtan İndirim Yöntemi):
İndirim yönteminde, genellikle gelir ve servet vergilerinde ikameti esas alan bir ülkede vergi hesabı yapılırken, yabancı ülkelerde ödenen vergi, yükümlülerin tüm kaynaklar dik- kate alınarak hesaplanan vergi matrahından düşürülmektedir. Buna göre, yurt içi ve yurt dışı kazançları toplanmakta; bulunan matrahtan, yabancı ülkede ödenen vergiler indirilerek kalan tutar vergilendirilmektedir26. İndirime tabi tutulan vergi, bir masraf unsuru gibi işleme alınmaktadır27.
Türk vergi sisteminde, veraset ve intikal vergisi açısından indirim yöntemi gündeme gelmektedir. Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlarına ait yurt dışında bulunan mallar nedeniyle, o ülkede alınmış olan veraset ve intikal vergileri varsa, bunlar beyannamede gösterilmek ve belge ile ispat edilmek koşuluyla, intikal eden yurt içi ve yurt dışı servet değerleri topla- mından indirilmektedir28.
İndirim yöntemiyle, çifte vergilendirmenin önüne geçilmek istenmektedir. Fakat söz konusu düzenleme, çifte vergilendirmenin etkilerini tamamen ortadan kaldırmamaktadır29.
24 A.g.e., s. 89
25 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 333-334 26 KARAKOÇ, a.g.e., s. 123
27 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 334 28 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 334
29 KARAKOÇ. a.g.e., s. 123., Ayrıca bkz. ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.59
Ab) Mahsup Yöntemi (Vergiden İndirim Yöntemi):
Bu yöntemde; vergilendirmede ikameti esas alan bir ülke, vergi borcunu, yükümlülerin gerek yurt içinde, gerekse yurt dışında elde ettiği tüm kaynaklar üzerinden hesaplamakla birlikte, yabancı ülkelerde ödenen benzeri vergilerin, hesaplanan toplam vergiden düşül- mesini benimsemektedir30.
Vergilerin mahsup edilmesine dayandığı için, vergiden indirim yöntemi de denir. Mahsup yöntemi, çifte vergilendirmeyi tam önlemektedir. Tam mükelleflerin yabancı ülkelerde elde ettikleri gelirlerden yurt dışında ödedikleri benzeri vergiler, Türkiye’de hesaplanan vergiden indirilir. Şu kadar ki, yurt dışı gelirin Türkiye’de beyan edilen yurt içi ve dışından elde edilen gelirler toplamına katkısı ne oranda ise, hesaplanan vergiden indirilecek tutar da o kadar olur31.
Ac) İstisna Yöntemi:
Çifte vergilendirmeyi önlemek isteyen bir ülkenin, başka ülkelerde vergilendirilmiş olan konuları vergi dışı tutmasıdır. Bunun için başka ülkelerle anlaşma yapmasına gerek yoktur, tek yönlü olarak kendi mevzuatında yaptığı düzenlemeler ile, kaynak ülkesinde vergilendirilen unsurları vergiden istisna ederek çifte vergilendirmeyi önleyebilmektedir32.
Son zamanlarda düzenlenen çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında, istisna yöntemi, yabancı ülke gelirlerinin vergi dışı tutulmasını sağlamakla birlikte, yerleşme yeri ülkesindeki vergilendirmede ek dış gelirlerin de dikkate alınmasını öngörmektedir. “Artan oranlılık hak- kının korunması” olarak da nitelendirilen bu yönteme göre, yabancı gelir ve servet unsurları yerleşme yeri ülkesinde vergi dışı tutuluyor. Ancak, yurtiçi gelirlere uygulanacak olan artan oranlı vergi tarifesinin belirlenmesinde, yabancı ülkelerden sağlanan gelirler dikkate alınır33.
B. Uluslararası Yöntemler Ba) Uluslararası Anlaşmalar:
Bir vergi yükümlüsünün, belli bir vergi konusundan dolayı birden fazla devlete vergi ödemek zorunda kalması, uluslararası ekonomik faaliyetleri olumsuz yönde etkilemektedir.
Her devlet, tek taraflı olarak, kendi vergilendirme yetkisini sınırlandırmak suretiyle çifte vergilendirmeyi önleyebilir. Ancak bu şekildeki bir uygulama, bazı durumlarda yetersiz kalacaktır. Bu noktada çifte vergilendirmenin önlenmesinde başvurulacak yollardan biri, vergilendirme yetkileri çatışmayacak şekilde, ülkeler arasında yetkilerin paylaşımını esas alan uluslararası anlaşmalar yapılmasıdır. Çifte vergilendirmeyi önlemeyi amaçlayan anlaşmalar, daha çok gelir ve servet vergileri itibariyle yapılmaktadır34.
Bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yapılıp, usulüne uygun olarak yürürlüğe girdiği takdirde, karşı devlet veya devletlerle bir çeşit ortak vergi hukuku yaratılmış olur.
30 a.g.e., s. 124
31 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 335 32 PEHLİVAN/ÖZ, a.g.e., s. 82
33 a.g.e., s. 83
34 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 337
Ancak belirtmek gerekir ki, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına aykırı olmadığı sürece, vergileme iç hukuka göre yapılır. Bir başka ifadeyle, uluslararası anlaşma ile dar mükelleflerle tam mükellefler arasında ayrım yapıldıktan sonra, tam mükelleflerin yurtiçi ve yurtdışı, dar mükelleflerin yurtiçi kaynaklar nedeniyle vergilendirilmelerinde temel norm iç hukuk olacaktır35.
Bb) Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma Modelleri:
1921 yılından itibaren yürütülen uluslararası çalışmalar sonunda, uluslararası plat- formda geçerli olan 2 model anlaşma ortaya çıkmış olup, bunlar halen geçerliliklerini sürdürmektedirler.
Model anlaşmalar birer tip anlaşma niteliğindedirler. Anlaşmalar için önce bir taslak hazırlanır ve bu taslak üzerinden müzakereler yönetilir. Taraflar modele, ekler koyabileceği gibi anlaşmaya çeşitli şerhler de koyabilir36.
Bb1) OECD Modeli:
Çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin Milletler Cemiyeti’nce başlatılan çalışmalar, daha sonra OECD tarafından devam ettirilmiştir.
1977 yılında OECD, “Gelir ve Servet Vergilerinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma Modeli” hazırlamıştır. Daha sonra 1992 ve 1995 yılında yapılan revize çalışmalarından sonra bu anlaşma modeli, sonraki anlaşmalar için tip anlaşma olarak kullanılmaya başlanmıştır.
OECD modelinde, genel olarak vergilendirme yetkisinin mükelleflerin yerleşim yeri dev- letine ait olduğu kabul edilmiştir. Bir başka ifade ile, bu modelde vergileme hakkı gelir ve servet sahibinin yerleşmiş olduğu ülkeye aittir.
OECD modelinde kural olarak, yerleşim yeri, istisna kaynak ülkesi olması dolayısıyla mükelleflerin yerleştikleri devlet tarafından vergilendirmesini ön planda tutar. Bu nedenle de, özellikle sermaye ihraç eden gelişmiş ülkeler lehine bir konum arz eder37.
Bb2) Birleşmiş Milletler (BM) Modeli:
BM modeli esas itibariyle OECD modelini temel almakla birlikte kaynak ülkenin vergilen- dirme yetkisine ağırlık vererek, yerleşim yeri ilkesini zayıflatmaktadır38.
Kaynak ülkesi ilkesinin benimsenmesiyle birlikte, BM modeli daha çok sermaye ithal eden ülkeler olan az gelişmiş ya da gelişmekte olan ülkeler tarafından tercih sebebi olmuşlardır39.
Öte yandan, BM modeli, yatırım gelirlerine uygulanacak kesinti oranlarındaki üst sınırları daha esnek tutmuş; serbest meslek kazançlarında kaynak ülkeye vergilendirme yetkisi tanımış ve uluslararası taşımacılık kazançlarının vergilendirilmesinde tercihli seçenekler sunmuştur40.
35 a.g.e., s. 338 36 a.g.e., s. 339
37 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 339 38 PEHLİVAN/ÖZ, a.g.e., s. 96
39 ŞENYÜZ/YÜCE/GERÇEK, a.g.e., s. 340
40 YALTI SOYDAN, Billur, “2000’li Yılların Vergisel Mozaiği: Günümüz Vergilerinden Geleceğin Olasılıklarına”,
C. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma Modellerinin Değerlendirmesi
Çifte vergilendirmeyi önleme konusunda OECD ve Birleşmiş Milletler’in yaptıkları ve halen geçerliliğini koruyan çalışmaları karşılaştırmalı olarak aşağıdaki gibi değerlendirmek mümkündür:
• Birleşmiş Milletler’in yapmış olduğu çalışmalar genel anlamıyla gelir ve servet üzerin- den alınan vergilere ilişkin olup, servet üzerinden alınan vergilerden olan veraset ve intikal vergisi konusunda düzenleme barındırmamaktadır. Oysa ki OECD tarafından yürütülen çalışmalar, veraset ve intikal vergisini de kapsamaktadır.
• OECD modeline dayalı anlaşmalar, yerleşim yeri ülkesi ilkesini benimsemiştir.
Bununla birlikte BM modeline dayalı anlaşmalar, daha çok kaynak ülkesi ilkesini tercih etmektedir.
• OECD modeli, daha çok gelişmiş ve sanayileşmiş ülkeler tarafından kendi aralarındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında tip anlaşma olarak kullanılırken; BM modeli, daha az sanayileşmiş ve gelişmekte olan ülkeler tarafından özellikle gelişmiş ülkeler ile yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında kullanılmaktadır.
• OECD modeli ve BM modeli, farklı niteliklerine rağmen aynı esasa hizmet etmekte, zararlı vergi rekabetini önleme ve vergide eşitliği sağlama amaçlarıyla kullanılmakta- dırlar. Bu bağlamda, iki model de “istisna” ve “mahsup” yöntemlerine yer vermektedir.
D. Türkiye’de Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları
Türkiye, ilk Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nı 03.11.1970 tarihinde Viyana’da Avusturya ile imzalamıştır.
Ülkemizde de uluslararası platformlarda kabul görmüş metinlerden yola çıkarak hazırla- nan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları temel olarak benzer hükümler barındırırlar.
Anlaşmalar genel olarak gelir ve servet üzerinden alınan vergiler konusunda yapılmıştır.
Bu anlaşmaların bazılarında, bilgi değişimi ve vergi kaçakçılığına ilişkin hükümlere de yer verilmiştir.
Türkiye genel olarak gelişmiş ülkelerle yaptığı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarını, kaynak ülkesine ağırlık veren BM modeline, gelişmekte olan ülkelerle yaptığı anlaşmalar da ise yerleşim yerine ağırlık veren OECD modeline göre düzenlemektedir.
Ayrıca belirtmek gerekir ki, Türkiye’de bütün Çifte Vergilendirme Anlaşmalarına uygulan- mak üzere, 15.05.1996 tarih ve 22637 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği” çıkarılmıştır.
Tebliğde yer bulan açıklama uyarınca; Türkiye’nin diğer devletler ile akdettiği ve halen yürürlükte bulunan anlaşmaların Hollanda Anlaşması’nın bu tebliğ ile açıklanan hükümleri ile mahiyeti itibari ile aynı ve benzer hükümleri için de geçerli olacaktır. Bu nedenle, Tebliğ
Yaklaşım Dergisi, Sayı 92, Ağustos 2000, s. 47
hükümlerinde yapılan açıklamalar Türkiye’nin imzalamış olduğu ve halen yürürlükte bulunan anlaşmalara da teşmil edilmiştir41.
Zaman içerisinde çıkarılan tebliğlerle birlikte, söz konusu bu tebliğde değişiklikler ve tebliğe eklemeler de olmuştur. Son olarak çıkarılan 4 Seri No.lu “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği” 26.09.2017 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanmış olup, serbest meslek mensuplarına ilişkin düzenlemeler içermektedir.
5. Sonuç
“Çifte vergileme”, “çift vergileme” kanımızca daha uygun bir ifadeyle “mükerrer vergileme”, bir vergi konusundan aynı tür vergi dolayısıyla birden fazla kere vergi alınmasıdır.
Günümüz dünyasının hızla gelişmesi ve uluslararası ticaretin genişlemesiyle birlikte, ticari ve ekonomik faaliyetler sonucunda elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi sorunu ortaya çıkmıştır. Bu sorunlardan en önemlilerinden birisi de, mükerrer vergilendirmedir. Müker- rer vergilendirmenin zararlı etkilerini ortadan kaldırmak için bir takım ulusal yöntemler kullanılmak suretiyle, devletler, mevzuatlarında çeşitli düzenlemelere yer vermişlerdir. Söz konusu ulusal yöntemler mükerrer vergilendirmenin zararlı etkilerini hafifletmekle birlikte, tam anlamıyla ortadan kaldıramamaktadır. Ulusal yöntemlerin yetersiz kalması nedeniyle uluslararası yöntemlere ihtiyaç duyulmuş ve bunun neticesinde de Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ortaya çıkmıştır. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları -özellikle ulusal yöntemlere kıyasla- mükerrer vergilendirmenin zararlı etkilerini ortadan kaldırmakta, uluslararası ekonomiye ve ülkeler arası iş birliğine önemli katkılar sağlamaktadır.
41 BAŞAK, a.g.e., s. 5
Kaynakça
1. 1 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği 2. 4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği 3. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
4. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 5. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 6. 7338 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu
7. Akif ERGİNAY, Kamu Maliyesi, Turhan Kitabevi, 11. Baskı, Ankara 1985
8. Billur YALTI SOYDAN, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, Beta Yayınları, 1. Baskı, İstanbul 1995
9. Billur YALTI SOYDAN, “2000’li Yılların Vergisel Mozaiği: Günümüz Vergilerinden Geleceğin Olasılıklarına”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 92, Ağustos 2000
10. Doğan ŞENYÜZ/Mehmet YÜCE/Adnan GERÇEK, Vergi Hukuku Genel Hükümler, Ekin Yayınevi, Bursa 2016 11. Hüseyin BAYRAKLI, “Vergi Hukukunda İki Kavram: Çifte Vergileme ve Çifte Yükleme”, Vergi Sorunları, Sayı 1990/6.
12. Levent BAŞAK, Çifte ve Mükerrer Vergileme Kavramının Analizi ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Uygulanacağı Kişiler, E-Yaklaşım, Sayı 21, Nisan 2005
13. Mualla ÖNCEL/Ahmet KUMRULU/Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 2015 14. N. Semiz ÖZ, Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2005 15. Osman PEHLİVAN/Ersan ÖZ, Uluslararası Vergilendirme, Ekim 2015
16. Özgür SARAÇ, Küresel Vergi Rekabeti ve Ulusal Vergi Politikaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2006 17. Selahattin TUNCER, Çifte Vergilendirme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, Eskişehir İktisadi ve Ticari İlimler
Akademisi, Yayın No: 112-66, Sevinç Matbaası, Ankara 1974
18. Tobias LINDHE, “Mitigating Double Taxation In An Open Economy”, Working Paper No:51, Uppsala University, Sweden, 2001
19. Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara 2007
