jjğK\TOPLU BİR BAKIŞ

GELİR VERGİSİ KANUN

DÜZENLEMELERE jjğK\

TOPLU BİR BAKIŞ

| |

A G E N E R A L V IE W O N T H E

1 p

R E G U L A T IO N S T H A T A R E 1

m

IN T E N D E D T O B E B R O U G H T B Y

T H E I N C O M E TA X B IL L ______ \ İhsan Cemil DEM İR0 Taner SARISOY00

ÖZET

Hızla gelişen dünya, yeni ihtiyaçlar doğururken, bunların çoğunlukla devletler tarafından karşılanması gerekmekte ve bunun sonucu olarak da devlet tarafından yapılan harcamalar artış göstermektedir.

Kamu harcamalarının en sağlıklı finansman aracı olan vergiler, belirli bir sistem dahilinde, gerek kamu idareleri gerekse yarı kamu denetçisi sayılan meslek mensupları tarafından sunulan hizmetlerle tahsil edilmektedir. Sistemin en temel özelliği ise mükelleflerin beyanına dayalı olmasıdır. Vergi sisteminin, taşıdığı unsurlar itibariyle, bunu en optimal biçimde sağlaması gerekmektedir. Bu amaçla ülkelerin vergi sistemleri ve mevzuatları zamana ve değişen şartlara uyum sağlamak adına sık sık değiştirilmekte, hatta zaman zaman reform niteliğinde düzenlemelere gidilmektedir. Zira, modern bir vergi sisteminin geliri kavrayacak özellikte olması, vergiye gönüllü uyumu kolaylaştırması, uyum maliyetlerini minimize etmesi, vergi adaletini sağlaması, adil gelir dağılımına katkı sağlaması ve vergi güvenlik müesseselerine sahip olması gerekmektedir. Bu çalışma etkin, basit ve adil bir vergi sistemi oluşturmak iddiasıyla hazırlanan yeni Gelir Vergisi Kanun Tasarısı'nı, halen uygulanmakta olan 193 sayılı GVK ve 5520 sayılı KVK ile karşılaştırarak, söz konusu iddiaları hangi ölçüde karşıladığını ortaya koymak maksadıyla kaleme alınmıştır.

Anahtar Kelimeler: Gelir vergisi kanunu tasarısı, vergi adaleti, vergi güvenlik müesseseleri

ABSTRACT

While rapidly developing world creates new needs, most of these needs have to be met by states

n Doç. Dr., Afyon Kocatepe Üniversitesi, İİBF Maliye Bölümü r ) Vergi Müfettişi

and as a result, public expenditures increase. Being the most robust finandal instrument of public expenditures, taxes are collected within a certain systematic framework by both public administrations and thanks to services provided by semi-public auditors, i.e. accountants and CPAs. The most essential feature of the system is that it is established upon the principle of declaration of taxpayers. A tax system, due to its very nature, should be capable of providing this optimally. Tax systems and legislations of countries, therefore, undergo changes frequently with a view to orientating time and ever changing circumstances; sometimes even tax reforms may take place. This is because a modern tax system ought to cover income, ease voluntary conformance to taxation, minimise cost of compliance, provide tax justice, supplement a just income distribution and possess certain tax security institutions. This study basically aims at revealing how successful the Income Tax Bill, which is allegedly prepared in order to create an effective, simple and just tax system, is by comparing the Income Tax Bill with the current Income Tax Law no. 193 and Corporate Tax Law no. 5520.

Key Words: Income tax bill, tax justice, tax security institutions

1- GİRİŞ

Her toplumda vergiye karşı bir tepki ve direnme vardır. Bunu meydana getiren ise verginin kişi ve toplum üzerinde oluşturduğu sübjektif baskıdır. Vergi baskısı veya diğer bir ifadeyle vergi tazyiki, bir ülkede gerek vergi yükü ve gerekse biçimsel yükümlülükler nedeniyle mükelleflerin duydukları baskı hissidir. Bu baskıya, vergi ile ilgili tutum ve davranışlarını belirlerken göz önünde bulundurdukları vergi işlemleri ve sorunların neden olduğu açıktır (AKDOĞAN, 2009:196). Vergiye karşı direnme ise, devletin egemenlik gücüne dayanarak vergi koymasına karşı değil, mali zorlamaya karşı gösterilen bireysel veya toplumsal tepkileri ifade etmektedir (ÇAKAR, 2013:1293). Bireysel ve toplumsal tepkileri en aza indirmede vergi sisteminin önemi büyüktür. Gelir Vergisi sistemlerinin temel uygulayıcısı vergilendirme birimleri, diğer bir ifadeyle gelir idaresidir. Ancak sistemin algılanmasına etki eden temel husus, yürürlükte olan mevzuatın kimlere nasıl ve ne şekilde uygulandığıdır. Bu noktada verginin bireyin ya da ailenin toplam geliri üzerinden alınması, vergi tarife dilimleri ve oranları, vergi harcamaları olarak da tanımlanan istisna ve muafiyetlerin kimlere uygulandığı, vergi gelirlerinin enflasyonun etkisinden arındırılması yöntemleri (geçici vergi uygulaması), mükelleflerin ve vergi idaresinin vergiye kolay uyumu ve vergi reformu gibi unsurlardan oluşmaktadır (ÖZ, 2013:2). Doğal olarak vergi sisteminin bu özellikleri, vergi yükünü kimlerin taşıyacağının cevabını bize verecektir. Bu aynı zamanda gelir vergisinin ödeme gücünü kavrayıp kavramadığı ile de alakalıdır.

Son yıllarda yapılan çalışmalara bakıldığında ülkemizde toplam vergi yükünün OECD ülkeleriyle kıyaslandığında düşük kaldığı görülmektedir (DEMİR, 2013:114-115). Türk vergi sisteminde, gelir üzerinden alınan vergilerde OECD ülkelerinin ortalamasının oldukça altında olduğumuzu ve fakat dolaylı vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki oranın ise sürekli artış halinde olduğu görülmektedir (ERKAN, 2009:9). Dolaylı vergilerin gelişmiş ülkelerde de yüksekliğinden bahsedilebilirse de gelişmiş ülkelerde gelir dağılımı eşitsizliği giderilmiş olduğundan pek eleştirilecek bir durum oluşturmamaktadır.

Ancak, gelir dağılımı eşitsizliği olan ülkelerde, bu sorun oluşturur. Bu durum ülkemiz açısından sürekli dile getirilen bir sorun olmasına rağmen, dolaylı vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payının

yüksekliğinin mi, yoksa dolaysız vergilerin toplam vergi gelirleri içindeki payının düşüklüğünün mü asıl sorun olduğu hususu tartışmalıdır.

Kurumlar vergisinin, vergi reformları konusunda önem taşıyan yönü, uygulanacak vergi tarifesidir.

Tarifenin düz oranlı mı yoksa artan oranlı mı olacağının yanı sıra, oranların yüksekliği hususu da tartışılmaktadır. Esasen kurumların vergiden kaçınma veya vergi planlaması gibi vergisel enstrümanları kullanarak vergi matrahını mümkün olduğunca azaltma çabalarına karşılık, vergi idarelerinin de geliştirdikleri vergi güvenlik müesseseleri ile bunu önleme çabaları bulunmaktadır (ÖZ, 2013:2).

Dolayısıyla, başarı ile uygulanan bir vergi sisteminin geliri kavraması, vergi tabanının genişletilmesine imkan vermesi, vergiye uyumu kolaylaştırması, gelir adaletsizliğini azaltma özelliği taşıması, vergi yükünü adil bir şekilde topluma dağıtması gerektiğinin yanı sıra; verginin konusuna girmeyen kazanç bırakılmaması, istisna ve muafiyetlerin azaltılması, vergiyi kolayca ödeme imkânlarının genişletilmesi, basit ve anlaşılır bir vergi mevzuatı, artan oranlılık uygulamasına ağırlık verilmesi (tevkifat ve düz oran uygulamasının yaygın hale getirilmemesi) ve ödeme gücü ilkesini dikkate alması gerekir.

Bugün gelir üzerinden alınan vergiler, genellikle, gerçek kişi ve tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan topluluklardan alınan vergiler şeklinde ikili bir düzenlenmeye konu edilmektedir. Yeni Gelir Vergisi Kanunu tasarısı ile Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu Gelir Vergisi Kanunu olarak birleştirilmek istenmektedir.

Bu çalışmanın konusunu da söz konusu yeni tasarı ile getirilen düzenlemeler oluşturmaktadır.

Burada hem gelir unsurları itibariyle getirilen düzenlemelere değinilecek hem de genel olarak vergi sistemimize getirdiği herhangi bir yeniliğin olup olmadığı hususu irdelenecektir.

2- GERÇEK KİŞİ GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİNDE GETİRİLEN YENİ DÜZENLEMELER 2.1- Ticari Kazançta Getirilen Yeni Düzenlemeler

Yeni Gelir Vergisi Kanunu tasarısında ticari kazançla ilgili düzenlemelerin 10 ila 21. maddeler arasında yer aldığı görülmektedir. Gelir unsurlarının tespitine yönelik açıklamaların yer aldığı 10. maddeye göre, mevcut düzenlemeden farklı olarak, tasarıda menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile gayrimenkullerin ticari bir organizasyon çerçevesinde alım satıma konu edilmesi durumunda elde edilecek kazanç ticari kazanç olarak sayılmıştır. Ticari organizasyonun oluştuğu durumlar ise şu şekilde tanımlanmıştır:

- Bir faaliyetin ticari muhasebe tutmayı gerektirecek hacim ve önemde olması

- Ya da faaliyetin özelliğine göre işin; sermaye veya yer tahsisi, personel istihdamı, reklam ve tanıtım gibi pazarlamaya yönelik işlemlere girişilmesi, dış kaynak temini, işe mahsus makine ve araç tedariki gibi suretlerle yürütülmesi hallerinde ticari organizasyon oluşmuş sayılmaktadır.

Maddeler incelendiğinde yeni bir düzenleme olarak karşımıza çıkan diğer bir düzenleme, 'özel inşaat işlerinin' vergilendirme ilkeleri tasarının 14. maddesinde yer almaktadır. Bunun dışında yeni bir durum söz konusu değildir. Tasarıya göre ticari kazançta vergileme, mevcut kanunda olduğu gibi, bilanço esası, işletme hesabı esası ve basit usule göre olacaktır. Yine, yıllara yaygın taahhüde dayalı inşaat ve onarım işleri, özel düzenlemelere göre vergilendirilmeye devam edilecektir. Burada, uygulamada vergilemede sorun yaşatan özel inşaat işlerinin de, çok yaygın bir uygulama olması nedeniyle, özel olarak açıklandığı görülmektedir.

2.1.1- Vergilemede Getirilen Yeni Düzenlemeler

Yeni Gelir Vergisi Kanunu tasarısı ile ne ticari kazancın tespitine yönelik usullerde temelde bir değişiklik olmuştur ne de kanunen kabul edilen ve edilmeyen giderlerde kusursuz sorumluluk halleri haricinde önemli denilebilecek bir farklılık söz konusudur. Ancak, ticari kazancın hükümlerinin yer aldığı maddelerin arasında özel inşaat işleriyle ilgili düzenlemeye yer verilmiştir. Bu konudaki düzenlemede yer alan temel esaslara geçmeden önce mevcut düzenlemelerde yer alan hükümler ve uygulamalara değinmekte yarar vardır:

2.1.1.1- Gayrimenkul Alım Satım ve İnşa Faaliyetlerinin Mevcut Düzenlemeler Çerçevesinde İrdelenmesi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nda satın alınan veya inşa edilen gayrimenkullerin satışından doğan kazançların vergilendirilmesi, kazancın elde ediliş biçimine göre, 'diğer kazanç ve iratlar' içinde ya da 'ticari kazançlar' içerisinde yer alan, ikili bir esasa göre düzenlenmiştir.

GVK'nın 7. gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar kapsamına giren gelirler, değer artışı kazançları ve arızi kazançlar olarak belirlenmiş, vergilendirilecek gelirlerin bentler halinde sayıldığı iki ayrı grup olarak ele alınmıştır.

Değer artışı kazancı olarak vergilendirilen gelir, mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançtır. Elden çıkarma, söz konusu mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun Mükerrer 80. maddesinde tanımlanan ; "değer artışı kazançları" nın gayrimenkullere ilişkin düzenlemesi ise şu şekildedir.

"Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.

6-İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır).

Yukarıdaki maddede atıfta bulunulan GVK Kanunu'nun 70. maddesi birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı olan mal ve haklar şunlardır:

"1. Arazi, bina (döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzleri ve teferruatı,

2. Voli mahalleri ve dalyanlar,

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,

7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları."

Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, ...Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır."

Gelir Vergisi Kanununun 80. maddesine göre, değer artış kazancı olarak yapılacak vergilemeler ancak faaliyetin arizi olarak yapılması halinde söz konusudur. Gayrimenkuller ile diğer mal ve hakların alım satımıyla "sürekli" olarak uğraşıldığı takdirde elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilecektir.

Gelir Vergisi Kanununun "Ticari kazancın ta rifi" başlıklı 37. maddesinde, "Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak tanımlanmış ve

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı kazançlar ticari kazanç sayılır:

4. Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden;"

İfadesine yer verilmek suretiyle, gayrimenkul satışlarının "devamlılık" arz etmesi durumunda bu gelirin ticari kazanç olarak vergilendirileceği konusu ifade edilmek istenmiştir. Devamlılık unsurunun olup olmadığının tespitinde sadece devamlılık kasıt ve niyetinin bulunması yeterli olarak kabul edilmektedir.

Maliye Bakanlığı'nın 104 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde, bir işlemin devamlı olarak yapılmasının ölçütü "bir işlemin aynı yılda birden fazla tekrar etmesidir" şeklinde açıklanmış, yani devamlılık kasıt ve niyetinin tespitinde kullanılabilecek kriteri işlemlerin çokluğu olarak belirlemiştir.

Alış veya satıştan herhangi birinin birden fazla yapılmış olması işlemlerin çokluğunu ifade etmekte ve devamlılık unsurunun oluşmasında yeterli bir ölçüt olmaktadır. İdare tarafından yapılan uygulamalarda yalnızca aynı yıl değil birbirini takip eden yıllarda da işlemin birden fazla olması durumunda da (örneğin iki yıl üst üste birer defa) gayrimenkul satışları ticari kazanç olarak kabul edilmektedir.

2.1.1.1.1-Vergi İdaresi Tarafından, İnşaat İşlerinin ve Gayrimenkul Satışlarının Hangi Durumlarda Ticari Kazanç Olarak Vergilendirileceğine Dair Verilen Özelgeler

Gelir İdaresi Başkanlığı 76 Seri Numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinden hareketle; mükelleflere verilen muktezalarda; veraseten intikal eden ancak daha sonra trampa edilen gayrimenkulün kat karşılığı müteahhide verilmesi durumunda dahi elde edilen gayrimenkullerin satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür bir organizasyon içinde yürütülmemekle beraber;

a) Aynı kişiye farklı tarihlerde,

b) Farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte,

c) Değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda,

d) Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde satılması durumunda yapılan satışların, devamlı olarak gayrimenkul alım satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu'nun 37.

maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği doğrultusunda görüş bildirilmektedir.

Vergi idaresi tarafından, inşaat işlerinin ve gayrimenkul satışlarının hangi durumlarda ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği yönünde verilen, çeşitli muktezaların örnekleri aşağıdaki gibidir.

İstanbul V.D.B. tarafınca verilen 05.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1-12288 Sayılı Özelge de;

...sahibi bulunduğunuz arsanızın üzerine kira geliri elde etmek amacıyla özel bina inşaatına başladığınız belirtilmekte olup, inşaatınızın tamamlanmasından sonra daireleri satmanız halinde vergi mevzuatı açısından yapılacak işlemler sorulmaktadır. Konu ile ilgili olarak Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğünün 03.05.2006 tarih, 8620 sayılı yazısında ve Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergileri Grup Müdürlüğünün 15.05.2006 tarih ve 3921 sayılı yazılarında belirtilen görüşleri de dikkate alınarak gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır.

Genel olarak ticari faaliyet, bir tür emek, sermaye organizasyonuna dayanmaktadır. Kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetlerin

"ticari faaliyet" olma niteliğini etkilememektedir. Ancak bir faaliyetin "ticari faaliyet" sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyet icra eden organizasyon bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Dolayısıyla böyle bir organizasyon çerçevesinde yapılan gayrimenkul alım satım işlerinden elde edilen kazançların Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde tespit ve beyanı gerekmektedir.

Ticari bir organizasyonun varlığının açıkça görülmemesi halinde de, kazanç sağlamak amacıyla birden fazla alım veya satım işlerinde bulunması durumunda faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü ile bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması gerekir.

Gayrimenkullerin alım-satım veya inşa işlerinden elde edilen gelirin, devamlılık arz etmesi, bu işlerin bir emek sermaye organizasyonu dâhilinde yapılıp organizasyonun bütün unsurları ile değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması veya bir organizasyon bulunmamakla birlikte alım-satım faaliyetlerinin bir kişisel gereksinimin giderilmesi servetin korunması dışında kazanç sağlamak niyet ve kastıyla yapılması halinde elde edilen gelir ticari kazanç sayılacaktır.

Gayrimenkul alım-satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım-satımı ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır.

denilmektedir.

Aynı doğrultuda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 26/10/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01- KDV-3/2010-14001-49-928 sayılı bir başka Özelgesinde ise;

"Gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım- satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37.

maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

... sahip olduğunuz arsanın devri dolayısıyla kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında fiilen kullanımınıza bırakılmak veya tapuda adınıza tescil edilmek suretiyle iktisap edilen gayrimenkullerden ikisinin, aynı takvim yılı içinde farklı tarihlerde satılmış olması, devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiğinden, söz konusu satış işlemleri dolayısıyla elde edeceğiniz kazancın

Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir."

ifadelerine yer verilmiştir.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 09/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-227 sayılı Özelgesi;

Bu kapsamda gayrimenkullerin;

1- İktisap (tapuda tescili veya fiilen teslim) tarihinden itibaren beş yıl içerisinde bir defada aynı kişiye satılması (topluca elden çıkarılması) durumunda, gayrimenkullerin satışından elde edilen toplam bedele, ilgili yılda geçerli olan istisna tutarı bir kez uygulandıktan sonra bakiye kazancın, değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir.

2- Söz konusu birden fazla gayrimenkulün;

a aynı kişiye farklı tarihlerde b) farklı kişilere aynı tarihte c) birbirini izleyen yıllarda

d) bir kısmının teslim alınan takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde yine toplu olarak

satılması, devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden elde edilen kazancın, ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir." şeklindedir.

2.1.1.1.2- Danıştay'ın Gayrimenkul Satışlarının Ticari Faaliyet Kapsamında Değerlendirilmesine İlişkin Verdiği Kararlar

Gayrimenkul satışlarının, ticari faaliyet kapsamında vergilendirilmesi konusunun nasıl olacağına dair, Danıştay'ın değişik tarihlerde verdiği kararlar Gelir İdaresinin bu konudaki görüşünü desteklemektedir;

- Vergi Dava Daireleri, 14.11.2003 tarih E.2003/233, K.2003/414 sayılı kararında: "Bir yıl içinde birden çok satışın varlığı devamlılık koşulunun oluştuğunu göstermekte olup, bu işlemlerin kazanç sağlama gayesiyle yapılmadığı kanıtlanamamıştır."

- Vergi Dava Daireleri, 07.05.2004 tarih E.2004/20, K2004/53 sayılı kararında: "Bir işlemin devamlılık taşıdığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekil anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer."

- 7.Daire, 21.05.2004 tarih E.2001/876, K.2004/1416 sayılı kararında: "Devamlılık unsuru, alım ve satım işleminin birden fazla yapılmış olmasını ifade eder."

- 3.Daire, 10.10.2006 tarih E.2006/1708, K.2006/2559 sayılı kararında: "Gayrimenkul alım, satım ve inşaat işlerinin bir vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi yahut birden fazla vergilendirme döneminde işlem yapılması halinde devamlılık koşulunun gerçekleştiği kabul edilir.

- 3.Daire, 24.09.2003 tarih ve E. 2001/2606, K. 2003/4436 sayılı kararında: "Farklı yıllarda iktisap ettiği arazi vasfındaki 9 adet gayrimenkulü 21.04.1999, 22.04.1999 tarihlerinde satan

ve devamlılık unsuru içeren bu satışların kazanç sağlama amacı taşımadığını da kanıtlayamayan davacının bu faaliyetinden elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleşmiştir."

2.1.1.2- Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri

Kat karşılığı inşaat sistemi veya arsa karşılığı inşaat sistemi; arsasına kendi imkanları ile inşaat yapamayan veya profesyonel inşaat müteahhitleri aracılığıyla arsasına inşaat yaptırmak isteyen, ancak inşaat için parası ve sermayesi olmayan veya para harcamak istemeyen, kısaca "müteahhit binayı yapsın, yapılan binanın belli sayıdaki bağımsız bölümünü bana teslim etsin, kendisi de inşa ettiği binanın geriye kalan bağımsız bölümlerine sahip olsun" düşüncesi ile karşılıklı anlaşma yolu ile geliştirilmiş bir sistemdir. Bu sistemde; arsa sahibi, inşaata başlaması için arsasını müteahhide sözleşme ile devreder, müteahhit de sözleşme hükümleri çerçevesinde binayı inşa eder ve hissesine düşen daire ve işyerlerini arsa sahibine teslim eder. Arsa sahibinin de, bu aşamada müteahhidin hissesine düşen daire ve işyerlerine ait arsa paylarını tapuda müteahhide teslimi ile imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesi son bulur.

2.1.1.3- Hasılat Paylaşımı Şeklinde Arsa Payı Karşılığı Yapım ve Satış Vaadi Sözleşmesinin Hukuki Niteliği

Başbakanlık tarafından yayımlanan Toplu Konut İdaresi Başkanlığı Satış, Devir, İntikal, Kiraya Verme, Trampa, Sınırlı Ayni Hak Tesisi ve Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı İhale Yönetmeliği'nin 4/ç maddesine göre Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşımı Sözleşmesi:

"Gelirin, şartnamede tanımlanması kaydıyla, İdarenin maliki bulunduğu arazi ve/veya arsada, İdarenin uygun göreceği proje uyarınca, müteahhidin proje maliyetinin tamamını karşılayacağı inşaat veya inşaatların bölümlerinin satışından sağlanacak gelirin, sözleşmede belirlenen esaslara göre İdare ve yüklenici arasında paylaşılmasını ifade eder."şeklinde tanımlanmaktadır.

Bu tanıma göre, TOKİ'nin sahip olduğu arazi ve/veya arsa üzerine yüklenici tarafından, taraflarca mutabık kalınan bir projeye uygun biçimde bina yapılacaktır. Yüklenicinin bu faaliyeti bakımından bir eser meydana getirme borcu mevcuttur. Ayrıca inşa edilecek bağımsız bölümlerin üçüncü kişilere satımından elde edilen gelirin taraflarca paylaşımı söz konusudur. Bu da taraflar arasında bir adi ortaklık (şirket) sözleşmesinin bulunduğunu göstermektedir. Dolayısıyla, "arsa karşılığı gelir paylaşımı sözleşmesi", "eser" ve "ortaklık" sözleşmelerinin bir araya gelmesi ile oluşan karma sözleşmedir.

Bir bina inşa modeli olarak geliştirilen Hasılat Paylaşımı Sistemi, özellikle TOKİ (Toplu Konut İdaresi Başkanlığı) tarafından yaygın hale getirilmiş ve gelişmesi sağlanmıştır. TOKİ dışında kalan arsa sahiplerinin de, Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi'ne göre, kendilerine daha fazla avantaj sağladığı düşüncesiyle, uygulamada; arsalarını aynı yöntemle, yani yapılacak inşaatlardan kendilerine hiçbir bağımsız bölüm mülkiyeti almadan, bunların tamamı üçüncü kişilere satılarak elde edilen hasılattan, kararlaştırılan bir oran çerçevesinde pay alarak, değerlendirdikleri görülmektedir. Bu sistemde bir tarafta arsa veya arazi sahibi olan kişi, karşı tarafta da müteşebbis olan müteahhit vardır. Arsa sahibi, arsasını değerlendirmek istemekte ancak parasının veya sermayesinin olmaması, inşaat için para harcamak istememesi ve benzeri nedenlerle kendisi inşaatı yapmak istemezken, diğer tarafta da müteşebbis olarak müteahhit işletme sermayesini azaltmamak için arsaya para harcamak istememektedir. İşte bu

niyetlerle yola çıkan tarafların her ikisinin de mutabakata varacakları bir noktada anlaşmaları ile bu sistem uygulanmaktadır.

Gelir paylaşımı sözleşmesinde yükleniciye tapuda bir pay devri söz konusu değildir. Yüklenici bağımsız bölümlerin satım parası üzerinde, sözleşme koşullarına göre hak sahibidir.

Arsa karşılığı gelir paylaşımı sözleşmesi, eser ve ortaklık sözleşmelerinin bir araya gelmesi ile oluşan karma bir sözleşme ise de, ortaklık sözleşmesinde, üzerine bina yapılacak taşınmaz sermaye olarak konulmaktadır. Bir başka anlatımla ortaklığın sermayesi, arsa sahibi tarafından sağlanan arsa ve yüklenici tarafından bu arsa üzerine yapılan binadan oluşmaktadır.

2.1.1.4- Tasarıda Özel İnşaatla İlgili Yer Alan Hususlar

Tasarıyla getirilen ise, ticari kazancın elde edilmiş sayılabilmesi için ticari organizasyonun varlığının ortaya konulması dışında uygulama alanı bulan "devamlılık, birden fazla alım satım yapma"

kısmının çıkarılmış olmasıdır. Buna göre, ticari bir organizasyonun oluşmadığı iddia edilerek menkul ve gayrimenkulleri birden fazla alım satımını yapan kişilerin kazançları ticari kazanç sayılmayacaktır.

Ticari kazançta, yıllara yaygın taahhüde dayalı inşaat ve onarım işlerinde mevcut uygulamada tereddüt yaratan bir konuyla ilgili olarak yeni bir düzenlemeye yer verildiği görülmektedir. Buna göre, tasarı eğer bu haliyle yasalaşırsa " yıllara yaygın taahhüde dayalı inşaat ve onarım işlerine ilişkin avanslar dahil hak ediş bedellerinin değerlendirilmesinden doğan gelirler elde edildiği yılın kazancı" sayılacaktır. Bilindiği gibi bu konu, idare ile mükellefler arasında uyuşmazlıkların yaşandığı bir konudur. Bu hüküm ile bu tereddüt giderilmiş olacak, dolayısıyla hak edişe bağlı olarak doğan gelirlerin elde edilmiş sayıldığı yıl içinde vergilendirmesi yoluna gidilecektir.

Yine tasarıda, yıllara yaygın taahhüt, inşaat ve onarım işlerinde inşaat ve onarım işlerinde işe başlama tarihi olarak hangi tarihin alınacağı hüküm altına alınmıştır. Bu düzenlemeye göre, işe başlangıç tarihi, sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmiş ise bu tarih, yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi, sözleşmede yer teslimi ve işe başlangıç tarihi belirtilmemiş ise sözleşme tarihi, inşaat ve onarım işinin başlangıç tarihi olarak kabul edilecektir. Buna göre, işin bittiği tarihle birlikte işin başlangıç tarihi de net olarak belirlenmiş olmaktadır.

Ayrıca, yukarıda da ifade edildiği üzere uygulamada sorunların yaşandığı özel inşaat işlerinin vergilendirilmesi ile ilgili olarak yeni bir düzenlemeye yer verildiğini görmekteyiz. Bu düzenlemeye göre, Özel İnşaat İşleri ile ilgili vergileme aşağıya alınan düzenlemelere göre yapılacaktır:

Tasarıda yer alan düzenlemeye göre taahhüt niteliği bulunsun bulunmasın başkasının arsası üzerinde taşınmaz inşa etme faaliyeti ticari kazanç hükümlerine tabidir.

Yine iktisap şekli ve tarihi ne olursa olsun, kendi arsası üzerine inşaat yapan veya kat karşılığı inşaat işleri dahil, inşaatları yaptıranların bu inşaat faaliyetlerinden doğan kazançları, inşaat faaliyetinin arsa sahibinin ticari işletmesinin bünyesinde gerçekleştirilmesi halinde ticari kazanç hükümlerine tabi tutulacaktır. Bununla paralel olarak kat karşılığı inşaat işleri dahil başkasına yaptırılan inşaatlarda, hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştırılmış olması, faaliyetin arsa sahibi yönünden de ticari faaliyet olduğunu gösterecektir.

Ticari işletmeye dahil olmayan, hasılat paylaşım sözleşmesi de yapılmadan arsa sahibi tarafından bizzat inşa edilen veya başkasına inşa ettirilen taşınmazların veya kat karşılığı inşaat sözleşmesi çerçevesinde inşa edilip arsa sahibine bırakılan taşınmazların brüt kapalı alanları toplamının;

1- 1.000 metrekareyi aşması halinde ilk satış tarihinden itibaren ticari faaliyete başladığı kabul edilecektir.

2- 500 metrekare - 1000 metrekare arasında (dahil) olması halinde ise inşa edilen taşınmazların satışının arsa sahibine veya müteahhide ait ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmesi halinde ilk satış tarihinden itibaren ticari faaliyete başlanıldığı kabul edilecektir.

3- 500 metrekareyi (dahil) aşmaması halinde ise inşaat faaliyeti nedeniyle arsa sahibi yönünden ticari kazanç hükümleri uygulanmayacaktır.

Ayrıca maddede gayrimenkullerin iktisap ediliş tarihlerine ilişkin açıklamaların yer aldığını görüyoruz.

Maddenin devamındaki maddede ise özel inşaatlarda kazanç tespitine yönelik açıklamalar yer almaktadır. Bu düzenleme de uygulamada yer aldığı şekliyle kanun düzenlemesi olarak aynen aktarılmıştır.

Giderler açısından yeni bir düzenlemeye yer verildiğini görüyoruz. Bu da uygulamaya paralel bir düzenlemedir. Kanun tasarısının 20/d bendinde; sözleşmelerde öngörülen cezai şartlar ve teşebbüsün işletilmesinden kaynaklanan kusursuz sorumluluk halleri hariç olmak üzere, teşebbüs sahibi tarafından işlenen suçlardan doğan tazminatlar ve basın veya diğer iletişim araçları yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğan maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminatlar kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmıştır. Yine aynı maddenin "e" bendi hükmüne göre, sözleşmelerde öngörülen cezai şartlar ve teşebbüsün işletilmesinden kaynaklanan kusursuz sorumluluk halleri hariç olmak üzere, kurumun ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminatlar kanunen kabul edilmeyen giderler arasında sayılmıştır. Bu düzenleme ile tasarı kusursuz sorumluluk ile sözleşmelere bağlı olarak ödenmek durumunda kalınan cezai şartların kanunen kabul edilen giderlerden olduğunu teyit etmektedir.

2.1.2- Ticari Kazanç - Zirai Kazanç Ayrımı

Yeni kanun tasarısına göre çiftçi sayılanlardan, zirai faaliyetle ilgili gruplarda yer alan iktisadi kıymetlerden en az birinin işletme aktifine kayıtlı olmamasına rağmen veya kayıtlı olmasına rağmen zirai faaliyetin gerektirdiğinden daha fazla araca sahip olanların bu araçlarını başka çiftçilerin zirai faaliyetlerinde çalıştırmalarından elde ettikleri hasılatlar ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir.

Yine tasarıya göre çiftçi sayılma niteliğini kaybeden ticari şirketler ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecekler, bu kapsama giren kolektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları paylar da şahsi ticari kazanç olarak nitelendirilecektir.

2.1.3- İstisna ve Muafiyetlerde Getirilen Yeni Düzenlemeler

İstisna ve muafiyetler noktasında yine mevcut düzenlemede yer alan esnaf muaflığı ile ihracat muaflığı aynen korunmaktadır. Bunun yanında, kanun tasarısının 21. maddesinde ticari kazancın istisna olanlarına yer verilmiştir. Burada yer alan düzenlemeler yürürlükteki kanunda da yer alan hükümlerdir. Ancak mal ve hakların satışından elde edilen ticari kazancın bir kısmının vergiden istisna

edilmesi hükmünde farklı oranların kullanıldığını ve birinci sınıf tacir olan gerçek kişilerin de istisna hükmünden yararlanmalarının mümkün hale getirildiğini görüyoruz. Tasarıda yer alan düzenlemeye göre, ticari kazancını bilanço esasına göre tespit eden gerçek kişiler ile kurumların aktiflerindeki taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar belirli süre, oran ve şartlarda istisna edilmiştir. Satış kazancına uygulanacak istisna oranları;

- İki tam yıldan sonra satışından doğan kazançlarda %40, - Üç tam yıldan sonra satışından doğan kazançlarda %50, - Dört tam yıldan sonra satışından doğan kazançlarda %60,

- Beş tam yıldan sonra satışından doğan kazançlarda %75'i, gelir vergisi hesaplanırken satış kazancından düşülecektir.

2.2- Zirai Kazançlar

Yeni Gelir Vergisi Kanun tasarısında da temel vergileme rejiminin zirai kazançlarda, vergi kesintisi yapmak şeklinde olduğunu görüyoruz. Zirai kazançla ilgili düzenlemeler tasarıda 24 ila 28. maddelerde yer almaktadır.

Mevcut Gelir Vergisi Kanununa göre ticaret şirketleri zirai faaliyette bulunsalar dahi çifti sayılmazlar. Zirai faaliyetle uğraşan şahıs şirketlerinin vergilendirilmesinde Gelir Vergisi Kanunu hükümleri uygulanırken, zirai faaliyetle uğraşan sermaye şirketlerinin safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesi gereğince Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hükümleri ile zirai kazancın tespitine ilişkin hükümleri de dikkate alınmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu tasarısının yasalaşması durumunda zirai faaliyette bulunan ticaret şirketleri artık çiftçi sayılacak ve bu şirketlerin kazancı zirai kazanç hükümlerine göre vergilenecektir (SOLMAZ, 2013:1).

2.2.1- Zirai Kazançları Vergilemede Getirilen Yeni Düzenlemeler

Zirai kazançla ilgili hükümlerin, zirai kazanç, çiftçi, çiftçi sayılanlar, zirai faaliyet, zirai işletme, ürün ve hane halkı tanımlarının yapılarak başladığını görüyoruz. Burada önemli bir değişiklik olarak göze çarpan husus, çiftçi sayılanlar şeklinde yapılan düzenlemedir. Bu tanımla görüldüğü üzere, tasarıda yer alan zirai işletme büyüklüğü ölçülerini en az %50 oranında aşan, ana sözleşmelerinde münhasıran zirai faaliyetle iştigal edeceğine dair açık hüküm bulunan ve münhasıran zirai faaliyetle iştigal eden ticaret şirketleri de çiftçi sayılmıştır. Çiftçi sayılan kolektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları paylar zirai kazanç hükmünde sayılmıştır.

Çiftçilerin ve çiftçi sayılanların elde ettikleri zirai kazançlar hasılatları üzerinden vergi kesintisi yapılmak suretiyle vergilendirilecektir. Çiftçilerin ve çiftçi sayılanların sahip oldukları veya işletmelerine dahil biçerdöver, traktör, kamyon ve bu mahiyetteki araçların başka çiftçilerin zirai faaliyetlerinde çalıştırılması karşılığında elde edilen gelirler de zirai kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir.

2.2.2- İstisna ve Muafiyetlerde Getirilen Yeni Düzenlemeler

Tasarıda, zirai kazançlar noktasında esnaf muaflığında geçen muafiyetler dışında yeni herhangi bir istisnaya veya muafiyete yer verilmemiştir. Ancak, zirai faaliyette bulunan ticaret şirketlerinin çiftçi sayılmaları ile birlikte bilfiil zirai üretimde çalışan, ziraat işçilerinin asgari ücreti aşmayan ücretleri

vergiden istisnadır. Binek otomobiller hariç, işletmeye dahil bulunan iktisadi kıymetler için amortisman oranının iki katı esas alınarak hesaplanan amortismanlar gider yazılabilecektir (SOLMAZ, 2013:4).

2.3- Serbest Meslek Kazançları

Tasarıda yeni bir düzenleme olarak serbest meslek erbabı tanımında yapılan ilave bir cümleyi görmekteyiz. Buna göre, serbest meslek faaliyetinde bulunan avukatlık ortaklığı ile adi ve kolektif şirketlerde ortaklar ile adi komandit şirketlerde komanditeler ile birlikte serbest meslek erbabı oldukları hüküm altına alınmıştır.

2.3.1- Serbest Meslek Kazançlarını Vergilemede Getirilen Yeni Düzenlemeler

Serbest meslek kazancıyla ilgili olarak yürürlükteki Kanunun 18. maddesinde yer alan düzenlemenin, tasarıda 31. maddeye alındığını görüyoruz. Bu maddedeki kişiler veya bunların kanuni mirasçıları tarafından eserlerin satılması, bu eserler üzerindeki hakların devir ve temliki, kiralanması suretiyle elde edilen hasılat yine gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, elde edilen hasılat 188.000 TL'yi aşması halinde istisna hükmü uygulanmamaktadır. Bununla birlikte istisna hükmünden yararlanamayanlar beyanname vermek zorunda olmalarına rağmen, bunlar defter tutmayacaklar, belge düzenlemeyecekler ve bildirimde bulunmayacaklardır. Bu mükellefler, serbest meslek kazancını elde etmeleri sırasında yapmış oldukları giderleri 29. maddede yer alanlar itibariyle hasılatlarından düşebileceklerdir. Bunlar isterlerse bu gerçek giderleri yerine hasılatlarının %25'ini götürü gider olarak dikkate almaları da mümkündür.

2.4- Ücretler

Tasarı ile ücret yerine pay senedi verilmesi ya da pay senedi satın alma hakkı tanınması veya başka adlar altında ödenmiş ya da sağlanmış olmasının onun ücret olma vasfını değiştirmeyeceği hükmü eklenmiş bulunmaktadır.

2.4.1- Ücretlerin Vergilendirilmesinde Yeni Düzenlemeler

Ücretlerin vergilendirilmesinde herhangi bir değişiklik yoktur. Ancak, ücret sayılan bazı ödemelere yer verilmiştir. Bunlardan bir tanesi yukarıda ifade etmiş olduğumuz gibi "ücretin ödenek, cezai şart olarak ödenenler dahil tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı) tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı, pay senedi verilmesi ya da pay senedi satın alma hakkı tanınması veya başka adlar altında ödenmiş ya da sağlanmış olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez" hükmünün konulmasıdır. Yine tasarı ile getirilirken ilave bir düzenleme, ücret sayılacak ödemelere eklenen, "Yönetim kurulu başkanı ve üyeleri, Türk Ticaret Kanununun 366.

maddesine göre oluşturulan komite ve komisyon üyeleri ile tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın, menfaat ve kar payları" hükmündeki ifadedir. Yine tasarıya göre,

"bilirkişilere, resmi arabuluculara, uzlaştırmacılara, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler"in de ücret olduğu belirtilmektedir.

Hizmet erbabına pay senedi verilmesi durumunda ücret, bu pay senetlerinin hukuki ve ekonomik olarak tasarruf edilebilir olduğu tarihte, pay senedi alım hakkı verilmesi durumunda ise bu hakkın

fiilen kullanıldığı tarihte elde edilmiş sayılmaktadır. Hakkın kullanıldığı tarihteki pay senedinin piyasa fiyatı ile hizmet erbabına maliyeti arasındaki fark, ücret olarak vergilendirilir. Hakkın kullanılmadan önce satılması durumunda ise satış fiyatı ile çalışana maliyeti arasındaki fark ücret sayılarak vergilendirilmektedir.

Ayrıca, tasarının 2. maddesinde asgari ücretten ne anlaşılması gerektiği ortaya konulduktan sonra çeşitli maddelerde asgari ücrete atıfta bulunularak vergi matrahının ya da vergi matrahının belirlenmesinde bir kriter olarak dikkate alındığı görülmektedir. Bu çerçevede;

- Ticari kazancın tespitinde indirilecek giderlerden bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları açısından,

- Ücretin safi tutarının tespitinde şahıs sigortası primleri açısından, - Ücret istisnalarından çıraklara ödenen ücretler açısından,

- Ücretlerde özel indirim ve amatör sporcular için vergi indirimi uygulaması açısından,

- Diğer indirimler arasında korumalı işyeri indirimi ve bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile şahıs sigorta primleri açısından,

- Genç girişimciler için vergi indirimi açısından,

Asgari ücret esas alınmakta ve buna bağlı olarak vergi matrahı veya miktarı belirlenmektedir (SARAÇOĞLU, 2013:2).

2.4.2- Ücretlerde İstisna ve Muafiyetlerle İlgili Yeni Düzenlemeler

Ücretlerle ilgili istisnalar tasarının 35. maddesinde yer almaktadır. Çoğunlukla şu anda uygulanmakta olan istisnalardan oluşmakla birlikte bazıları yeni düzenleme olarak karşımıza çıkmaktadır. Tasarıya göre; "kat malikleri arasından seçilen apartman ve site yöneticilerinin genel yönetim giderlerinden hisselerine düşen payların ödenmeyen tutarı" gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Asgari geçim indirimi uygulaması tasarıda ücretlerde vergi indirimi başlığı altında yer almaktadır.

Bugünkü düzenlemeden farklı olarak özel indirim tutarının hesaplanmasında üçüncü çocuk için uygulanan %5 oranı yerine %10 oranının getirildiği görülmektedir.

2.5- Gayrimenkul Sermaye İratları (GMSİ)

Tasarıda diğer gelir unsurlarında olduğu gibi bir iki revizyon dışında düzenlemelerin hemen hemen aynı olduğu görülmektedir. İki ilave hüküm getirilmektedir. Bunlardan ilki, her türlü elektronik ortam veya alan adlarının kiralanması gayrimenkul sermaye iradı olarak sayıldığı görülürken; yine son hükümde, bir taşınmaz üzerinde başka bir taşınmaz veya üçüncü kişiler lehine süreli veya süresiz irtifak veya intifa hakkı tesis edilmesinin de kiralama sayılacağı ifade edilmektedir.

Gayrimenkul sermaye iradı sahibi açısından kira olarak doğan alacağın kiracısına olan borcu ile takası veya başka bir şahsa ivazsız ya da tahsil şartı aranmaksızın ivazlı olarak temliki tahsil hükmünde olduğu belirtilmiştir.

2.5.1- GMSİ'nın Vergilendirilmesinde Yeni Düzenlemeler

Tasarının gayrimenkul sermaye iradını düzenleyen 37. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, bir taşınmaz üzerinde başka bir taşınmaz veya üçüncü kişiler lehine süreli veya süresiz irtifak veya intifa hakkı

tesis edilmesi vergi uygulaması açısından kiralama sayılacaktır. Bu durumda üçüncü kişiler lehine süreli veya süresiz irtifak veya intifa hakkı tesis edilmesi, ilk tesis edildiğinde kiralama sayılacak ancak, kiralayan bu kişiler tarafından elden çıkarılması durumunda ise değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Mevcut düzenleme yukarıda belirtilen hak tesislerinde karmaşa yaratmaktadır.

Tasarıyla bunun giderildiği görülmektedir (KARADUMAN, 2013:6).

Tasarıya göre, mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen kazancın tespitinde hasılattan gerçek giderlerin indirilmesi esastır. Ancak, elde ettikleri gayrimenkul sermaye iradı münhasıran taşınmazların konut olarak kiraya verilmesinden oluşan ve buna ilişkin hasılatları 26.000 TL'yi aşmayan mükellefler, diledikleri takdirde gerçek giderlere karşılık olmak üzere hasılattan istisna tutarını düştükten sonra kalan kısmın %25'ini, 26.000 TL'yi aşmasına rağmen 60.000 TL'yi aşmayan mükellefler ise aynı şekilde bulunan tutarın %15'ini götürü gider olarak indirebilirler.

2.5.2- GMSİ'nda İstisna ve Muafiyetlerde Yeni Düzenlemeler

Tasarıya göre de binaların mesken olarak kiraya verilmesinde hasılatın 3.200-TL si istisna edilmiştir.

Ancak, istisnadan ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 94.000-TL'yi aşanlar bu istisnadan yararlanamayacaktır.

2.6- Menkul Sermaye İratları

Menkul sermaye iratlarında tasarı ile yeni getirilen önemli bir düzenleme yoktur. Mevcut düzenleme aynen devam edecektir.

2.7- Diğer Kazanç ve İratlar

Diğer kazanç ve iratlar değer artış kazançları ve arızi kazançlardır. Her iki kazanç içinde bazı değişiklikler öngörülmektedir.

2.7.1- Diğer Kazanç ve İratlarda Yeni Düzenlemeler

Değer artış kazançlarında, motorlu yükleme ve boşaltma araçları ile motorlu taşıtların hat, plaka veya işletme haklarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı sayılmaktadır. Yine ticari bir işletmenin envanterinde kayıtlı bulunmaması kaydıyla, kat karşılığı inşaat işleri dahil, sahip olunan arsa üzerine inşaat yapan veya yaptıranların bu işlere tahsis ettikleri arsa veya arsa payları da, inşaat faaliyetin ticari mahiyette olup olmadığına bakılmaksızın elden çıkarılmış sayılmaktadır.

Ayrıca yeni düzenleme ile özel inşaatlarda değer artış kazancının tespit edilmesine yönelik hükümler getirilmektedir:

• Kat karşılığı inşaat işleri dolayısıyla arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının tahsis tarihindeki emsal bedeli, inşaat işine tahsis edilen arsa payının elden çıkarma bedeli olarak kabul edilir.

• Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen taşınmazların maliyet bedeli üzerinden arsa sahibine fatura edilen tutar ise müteahhide devredilen arsa payının elden çıkarma bedeli olarak kabul edilir.

• Kat karşılığı inşaat söz konusu olmaksızın arsa sahibi tarafından yapılan veya yaptırılan diğer inşaat işlerinde, inşaata tahsis edilen arsanın tahsis tarihindeki emsal bedeli, bu arsanın elden çıkarma bedeli sayılacaktır.

2.7.2- Diğer Kazanç ve İratlarda İstisna ve Muafiyetlerle İlgili Yeni Düzenlemeler

Tasarı ile ikamet amacıyla satın alınan ve fiilen ikamet edilen tek konutun elden çıkarılmasından doğan kazançlar istisna edilmiştir.

Tasarının 37. maddesinde yer alan (mer'i kanunun 70.maddesinde) bina, arazi, kaynak ve maden suları, voli mahalleri, dalyanlar vd.) mal ve haklar ile tam mükellef kurumlara ait olan pay senetlerinin ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasında;

1. İki tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %40'ı, 2. Üç tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %50'si, 3. Dört tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %60'ı,

4. Beş tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirin %75'i gelir vergisinden istisna edilmiştir.

3- KURUM KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ 3.1- Vergilemede Getirilen Yeni Düzenlemeler

Herhangi bir önemli yenilik getirmemektedir. Kurumlar vergisinin vergileme esasları tasarıya serpiştirilmiştir. Bir kısmı, özellikli durumlara, bir kısmı vergi güvenlik müesseselerine, bir kısmı da gider kısmına yazılmıştır.

3.2- İstisna ve Muafiyetlerde Getirilen Yeni Düzenlemeler

Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasından sadece kurumlar vergisi mükellefleri yararlanmakta iken; tasarıya göre buna birinci sınıf tacir olan gerçek kişilerde dahil edilmiştir. Tasarıda istisnadan yararlanma şartları da değiştirilmiş aktifte bulundurma süresi koşulu ve bu sürelere göre farklılaşan istisna oranları getirilmiştir. Mevcut düzenlemede iki yıl ve %75 olan süre ve oranlar, tasarıda 2 ile 5 yıl ve %40 ile %75 olarak değiştirilmiştir (VURAL, 2013:1). %100'lük bir istisna söz konusu değildir.

4- VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİNDE GETİRİLEN YENİ DÜZENLEMELER

Gelir Vergisinde vergileme esas itibariyle mükelleflerin beyanları üzerinden yapılmaktadır.

Mükellefin beyanları doğru olarak kabul edilerek işlem yapılmaktadır. Ancak, vergi dairesi beyanın yanlışlığına ilişkin emareler tespit ederse vergi incelemesi yapmak suretiyle matrahın doğru oluşturulup, oluşturulmadığını kontrol etmektedir. Her mükellefin incelenmesi mümkün olmadığından, vergi güvenlik müesseseleri mükellefleri doğru matrah beyan etmelerini sağlayarak gönüllü uyumu kolaylaştırmaktadır. İşte bu gibi nedenlerle vergi alacağını güvence altına almak, vergi kaçırmaya veya vergiden kaçınmaya yönelik girişimlerin önüne geçebilmek amacıyla vergi güvenlik müesseselerine yer verilmektedir.

Mevcut düzenlemede ve tasarıda yer verilen başlıca vergi güvenlik müesseseleri şunlardır:

- Emsal kira bedeli esası, - Örtülü sermaye,

- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, - Kontrol edilen yabancı kurum kazancı,

- Zararlı vergi rekabetine yol açan ülkelere yapılan ödemelerde vergi kesintisi.

Tasarı ile kira gelirleri için eşin anne ve babasının kullanımına bedelsiz olarak tahsis edilen konutlarda emsal kira bedeli esası uygulamasından vazgeçilmektedir.

Ayrıca kat mülkiyeti kanununa göre oluşturulan yönetimler her türlü iş hanı ve toplu iş yönetimlerine vergi kesintisi yapma sorumluluğu getirilmektedir.

5- VERGİLEMEDE ADALET İLKESİNİ SAĞLAMAYA YÖNELİK GETİRİLEN YENİ DÜZENLEMELER Vergi cenneti bir ülke, genellikle düşük vergi oranlarına sahip yer olarak tanımlanmaktadır (GÜNAYDIN, 1999:76). Bu ülkelerde ya hiç vergi alınmamakta ya da çok düşük oranda vergi alınmaktadır (AKDOĞAN, 2009:192). Vergi cenneti ülkeler, düşük vergi ile vergileme veya hiç vergi almama yanında işlemlerin gizli tutulması nedeniyle de off-shore (kıyı bankacılığı) finans merkezi konumundadırlar (YILDIZ, 2005:54). Off-shore finans merkezleri, bir ülkenin topraklarında kurulmakla birlikte, yurt dışında topladıkları mevduatı yine yurt dışına kullandıran ve dolayısıyla o ülkenin vergi ve bankacılık mevzuatına tabi olmadan faaliyet gösteren bankalardır (ÇAKAR, 2013:1298).

Mükellefler, her ne kadar vergi oranlarının düşük olması nedeniyle bu ülkelere sermaye aktarsalar da, fiziki olarak kendi bulundukları ülkelerden ayrılmamaktadırlar. Gerçek kişiler, ikametgâhlarını bu ülkelere almalarına rağmen fiilen ülkelerini terk etmemektedirler. Ancak şirketler açısından durum farklıdır. Buna göre, vergi yükünü azaltmak isteyen şirketlerin, şirketlerini mutlaka fiziki olarak ve kayden vergi cenneti ülkeye almaları gerekmektedir. Bu şekilde şubeler kurmak veya merkezlerini de taşımak suretiyle vergi yüklerini azaltmaya çalışmaktadırlar (KIZILOT, 2008:314-315).

Tasarıda, zararlı vergi rekabetine yol açan ülkelere yapılan ödemelerde vergi kesintisi getirilmektedir.

Tasarıya göre, vergilendirme rejiminin, Türk vergi sisteminin öngördüğü vergilendirme kapasitesi ile en az aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişiminde bulunup bulunmadığı hususunu da göz önüne alınmak suretiyle, Bakanlar Kurulu'nca ilan edilecek ülkelerde yerleşik veya faaliyette bulunanlara (tam mükellef gerçek kişi ve kurumların bu ülkelerde bulunan işyerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılanın mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında vergi kesintisi yapılacaktır. Ancak, sigorta ve reasürans ödemeleri ve yurtdışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin anapara, faiz veya kâr payı ödemeleri üzerinden bu madde uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır.

6- DİĞER DEĞİŞİKLİKLER

- Geçici (peşin) vergi dönemleri yürürlükteki mevzuata göre Gelir ve Kurumlar Vergisi'nde üçer aylık olmak üzere dört dönem olarak uygulanmaktadır. Yeni düzenlemede, bu dönemler dörder aylık üç dönem olarak öngörülmektedir.

- Yıllık beyanname verme sürelerinde de kısmi bir değişikliğe gidilmektedir. Halen uygulanmakta olan Gelir Vergisi Kanunu'na göre yıllık beyanname hesap dönemini izleyen üçüncü ayda verilirken, yeni düzenlemede gerçek kişiler takvim yılını izleyen yılın Şubat ayının başından 20.

günü akşamına kadar yıllık beyannamelerini vereceklerdir. Kurumlar ise hesap dönemlerinin kapandığı ayı izleyen üçüncü ayın başından 20. günü akşamına kadar tarha yetkili vergi dairesine yıllık beyannamelerini vereceklerdir.

- Yeni düzenlemede, girişimciliği teşvik etmek amacıyla ticari, zirai ve mesleki faaliyeti nedeniyle ilk defa gelir vergisine tabi olan 29 yaşını doldurmamış tam mükellef gerçek kişiler için vergi kredisi uygulaması öngörülmektedir.

Buna göre, bu kişilerin talepleri halinde, faaliyete başladıkları vergilendirme döneminden itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri kazançlarının asgari ücretin yıllık brüt tutarına isabet eden kısmı üzerinden vergi tarifesinin ilk dilimine uygulanan orana isabet eden verginin bu kişilerin kazançları üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmesi öngörülmektedir. Ancak, mahsup edilecek kısmın fazla olması halinde iade yapılmayacağı ayrıca belirtilmektedir. Vergi indiriminin uygulanabilmesi için; gerekli şartlara maddede yer verilmektedir.

- Tasarının 77. maddesinin üçüncü fıkrasında, gerçek usulde vergilendirilen ve işletme büyüklüğü ölçülerini en az %50 oranında aşan çiftçi ve çiftçi sayılanların yanında bilfiil zirai faaliyette çalışan işçilerin ücretlerinin asgari ücrete tekabül eden kısmı üzerinden hesaplanan gelir vergisinin verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, bu istisna tutarını, istatistik bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen m illi gelir veya sosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle iller, ürün veya ürün havzaları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye ve asgari ücretin iki katma kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

- Yürürlükteki Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde düzenlenen stopaj oranlarıyla ilgili kısmi bir sadeleştirmeye gidilmekte ve yeni düzenlemede %15 ve %25 olmak üzere iki ayrı stopaj oranı benimsenmektedir.

7- TASARI HAKKINDA GENEL DEĞERLENDİRME ve SONUÇ Tasarı ile getirilen yeni düzenlemeleri maddeler halinde sıralarsak;

1- Mevcut Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu kaldırılarak Gelir Vergisi Kanunu olarak iki kanun birleştirilmektedir.

2- Tam mükellef gerçek kişilerin vergilendirilmesinde, geliş ve ayrılma günleri dahil olmak üzere, oniki aylık kesintisiz bir dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türkiye'de kalanlar Türkiye'de yerleşmiş sayılarak tam mükellef gerçek kişi olarak, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri gelirlerin tamamı üzerinden vergilendirileceklerdir. Bilindiği gibi bu hüküm şuanda "6 aydan fazla kalanlar" şeklindedir. Bu düzenlemenin devamında da Türkiye'de kalma süresi üç yılı aşmış olan iş adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimseler açısından da Türkiye'de yerleşmiş sayılacakları ifade edilmiştir. Oysa mevcut düzenlemede bu gibi kişiler Türkiye'de altı aydan fazla kalsalar dahi Türkiye'de yerleşmiş sayılmamaktadırlar.

3- Menkul kıymet ve gayrimenkul alım satımında ticari kazanç elde etme, ticari organizasyonun varlığına bağlanmış, devamlılık unsuru, birden fazla alım ve satım yapma şartı kaldırılmaktadır.

Maddede ticari organizasyonun da tanımı yapılmaktadır.

4- Basit usule tabi mükellefler kendileri kayıtlarını tutabilecekler.

5- Yıllara yaygın taahhüde dayalı inşaat ve onarım işlerinde, hak ediş bedellerinin avans olarak alınanlar dahil değerlendirilmesinden doğan gelirler elde edildiği yılın kazancı sayılmaktadır.

Yine bu işlerde işin bitim tarihi yanında işin başlangıç tarihide belirtilmektedir.

6- Özel inşaat işleri hem arsa sahibi hem müteahhit hem de inşaatı yapan diğer kişiler bakımından ayrıntılı olarak vergilendirilme ve vergilendirmeme durumları açıklanmaktadır. Fakat arsa sahibinin ticari kazanç hükümlerine tabi olup olmadığı, kendisine düşen taşınmazların brüt kapalı alanları toplamı 1000 metrekareyi aşması durumunda, sadece metrekare büyüklüğü ticari kazancın tespiti açısından tek kriter olmamalı, madde metninde belirtildiği gibi 500-1000 metrekare arası inşaatlarda olduğu gibi ticari bir organizasyonun varlığı ve işin devamlılığı kriterlerine bakılmalıdır. Miras yoluyla veya bundan 15-20 yıl önce arsa fiyatlarının düşüklüğü nedeniyle yatırım amacıyla büyük metrekarelerde arsa almış ve hiçbir şekilde ticari kazanç amacı gütmeyen elde edeceği yeni taşınmazları da yatırım amacıyla elinde tutacak kişilere teslim tarihinden sonraki yıldan başlamak üzere 3 yıl gibi uzun bir bekleme süresi konulmasının doğru olmadığı hiç değilse bu sürenin daha makul bir süreye indirilebileceği düşünülmektedir (ÇATIKKAŞ, ŞUEKİNCİ, 2013:7).

7- Kusursuz sorumluluk hallerinde teşebbüs sahibi, kurumun ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanların suçlarından doğan maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminatlar kanunen kabul edilen giderler olarak sayılmaktadır.

8- İşverenler tarafından çalışanlar için bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının gelir ve kazançlardan indirilebilmesi sağlanmaktadır.

9- Ticari kazancını bilanço esasına göre tespit eden gerçek kişiler ile kurumların aktiflerindeki taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara uygulanan istisnalar için uygulanan tek oranın yerine elde tutulma süresine göre farklı oranlar öngörülmektedir.

10- Yabancı fon kazançlarının vergilendirilmesinin usul ve esaslarının belirlendiğini görülmektedir.

11- Ticaret şirketlerinin çifti sayılarak zirai kazanç elde ederek bu usule göre vergilendirilmelerin önü açılmıştır. Çiftçi sayılan kolektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket karından aldıkları paylar da zirai kazanç sayılmaktadır.

12- Ticari kazanç olarak vergilendirmeyi gerektiren sertifikalı tohum, yumru ve fide yetiştiriciliği ile hayvan fetüsü üreticiliği de zirai faaliyet kapsamına alınmaktadır.

13- Çiftçilerin ve çiftçi sayılanların sahip oldukları veya işletmelerine dahil biçerdöver, traktör, kamyon ve bu mahiyetteki araçların başka çiftçilerin zirai faaliyetlerinde çalıştırılması karşılığında elde edilen gelirler zirai kazanç hükümlerinde göre verilendirilecektir. Ancak, çiftçi sayılanlardan, zirai faaliyetiyle ilgili arazi, ağaç, hayvan gibi zirai faaliyet gruplarıyla ilgili iktisadi kıymetlerden herhangi biri işletme aktifine kayıtlı olmayan veya kayıtlı olmakla birlikte aktife kayıtlı biçerdöver, traktör, kamyon ve bu mahiyetteki araçları zirai faaliyetinin

niteliğini, önem ve hacmiyle mütenasip bulunmayanların, bu araçlarını başka çiftçilerin zirai faaliyetlerinde çalıştırmalarından elde ettikleri hasılat ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Çiftçi sayılan ticaret şirketlerinin çiftçi sayılma şartlarını kaybetmeleri durumunda zirai kazanç hükümlerinde vergilendirilmez.

Burada asıl önemli olan husus, çiftçilerin Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı verimi ve kaliteyi yükseltmek, uygulanan politikaların etkinliğini sağlamak, sektörün öncelikli problemlerinin çözümüne katkıda bulunmak, sürdürebilirliği sağlamak amacıyla, yapmış olduğu mazot, gübre, toprak analiz desteği, hayvancılık desteği gibi çeşitli tarımsal desteklerden yararlanmalarıdır. Ancak, zaten söz konusu desteklerden çiftçi kayıt sistemine dahil olmak kaydıyla tüzel kişiler de yararlanmaktadır (SOLMAZ, 2013:4).

14- Serbest meslek faaliyetinde bulunan avukatlık ortaklığının ortakları serbest meslek erbabı tanımına dahil edilmişlerdir.

15- Serbest meslek kazancında gerçek giderler yerine hasılatın %25'ini götürü gider olarak yazabilme imkanı getirilmektedir.

16- Serbest meslek erbabının kusursuz sorumluluk çerçevesinde ödemek durumunda kaldığı tazminatlar kanunen kabul edilen gider olduğu açıkça ifade edilmektedir.

17- Yabancı parayla yapılan ödemelerde Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tarafından ödeme günü için belirlen döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrileceği açıkça kanun hükmüne konulmuştur. Bu mevcut uygulamada tebliğle düzenlenmiştir.

18- Serbest meslek kazancı istisnasına mevcut bir yazılımı değiştiren veya geliştirenler dahil bilgisayar yazılımı ifadesi eklenmiştir. İstisna hükmü sınırsız tutulmamış ve elde edilen hasılatın 188.000-TL'yi aşması halinde uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır.

19- Ücretin tarif edildiği maddeye, pay senedi verilmesi ya da pay senedi satın alma hakkı tanınması veya başka adlar altında ödenmiş ya da sağlanmış olması durumunun da ücret sayılacağı ifade edilmektedir.

20- Ücret sayılan ödemeler arasına, Türk Ticaret Kanununun 366. maddesine göre oluşturulan komite ve komisyon üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın, menfaat ve kar paylarının da ücret sayıldığı hükme bağlanmıştır.

21- Ücret sayılan ödemeler arasına uzlaştırmacılara yapılan ödemeler ücret ödemesi sayılmıştır.

22- Ücretlerin gerçek usulde tespiti esnasında uygulanan asgari geçim indirimi ücretlerde özel indirim başlığı altında işlenmektedir. Bir yenilik üçüncü çocuğa uygulanan oran %5 den

%10'a çıkarılmaktadır. Dolayısıyla, asgari ücretin yıllık brüt tutarının üçüncü çocuk için %10'u hesaplanacaktır.

23- Ücret ve istisna serbest meslek kazancı elde eden gerçek kişilerden, elde ettikleri gelirleri kanunda belirlenen tutarı aşanlara da beyanname verme zorunluluğu getirilmektedir. Bu durumda bu kişiler; yaptıkları bağış ve yardımlarını vergi matrahlarından, eğitim ve sağlık harcamalarının bir kısmını hesaplanan vergilerinden indirebilecekler.

24- Gayrimenkul sermaye iradına, her türlü elektronik ortam veya alan adlarının kiraya verilmesi dahil edilmiştir.