“KOBİ’LER İÇİN UFRS”NİN SON TASLAĞI ve
DEĞERLENDİRMELER
1- EXPOSURE DRAFT AND ASSESSMENTS OF “IFRS for SMEs” -
Yrd.Doç.Dr. Volkan DEMİR2
ÖZET
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK), Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının kullanımını artırmak, Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin (KOBİ) finansal raporlama ihtiyaçlarını karşılamak için KOBİ’lere özel bir muhasebe standardı hazırlama çalışmalarını tamamlamış ve “KOBİ’ler için UFRS” nin Son Taslağını hazırlayarak görüş ve önerilere sunmuştur. KOBİ’lerin finansal raporlamaya duydukları ihtiyaç ile birlikte, KOBİ’ler için ayrı bir standart hazırlanmasının bir diğer nedeni de KOBİ’lerin ülke ekonomilerinde sahip oldukları önemdir. Sadece Avrupa Birliği’nde 5.000.000’dan fazla KOBİ statüsünde işletme olduğu tahmin edilmektedir. KOBİ’ler için hazırlanan bu standardın kullanılması ülkelerin düzenleyici kuruluşlarının kararlarına bağlıdır. KOBİ’ler için UFRS’nin son taslağı, tam set UFRS’nin sadeleştirilmiş ve basitleştirilmiş halidir. Bu standart KOBİ’lerin ihtiyaçlarını karşılamadığında işletmeler tam set UFRS’ye başvurabileceklerdir.
Anahtar Kelimeler: KOBİ’ler için UFRS, UFRS ABSTRACT
In order to make widespread the application of International Financial Reporting Standards (IFRSs); International Accounting Standards Board (IASB) has completed its studies for developing an accounting standard appropriate for Small and Medium-sized Entities and has published for public comment the Exposure Draft of its “International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities” ( IFRS for SMEs ). Along with the necessity of financial reporting for Small and Medium-sized Entities, the considerable existence of Small and Medium-sized Entities in most of the countries’ economies is the reason for
1 Bu makale, Mali Çözüm Dergisi, , (ISSN:1303-5444) İSMMMO- (Hakemli), Yıl:17, Sayı:80, Mart-Nisan 2007, s. 43-58 de yayınlanmıştır.
2 T.C. Galatasaray Üniversitesi Öğretim Üyesi, [email protected]
developing such standard apart from the full set of IFRSs. It is estimated that merely in European Union there are more than 5.000.000 Small and Medium-sized Entities. The application of IFRS for SMEs is according to the decisions of regulatory organizations of the countries. Exposure draft of IFRS for SMEs is a simplified set of the full set of IFRSs and SMEs shall apply IFRSs’ requirements when they are needed.
Key Words: IFRS for SMEs, IFRS 1. GİRİŞ
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK), Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler (KOBİ) için hazırladığı Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) taslağını (KOBİ’ler için UFRS3) Şubat 2007’de kamuoyunun görüşüne sunmuştur ve 1 Ekim 2007 tarihine kadar da görüşlerin bildirilmesini istemiştir. IASB, KOBİ’ler için UFRS’yi, halka açık olmayan işletmeler tarafından kullanılacak, UFRS’lerden türetilmiş basit ve sadeleşmiş finansal raporlama standartları seti olarak tanımlamıştır. KOBİ’ler için UFRS, ayrı bir standart seti olarak hazırlanmasına rağmen, işletmeler isterlerse veya gerek duyarlarsa tam set UFRS’lere başvurabileceklerdir.
KOBİ’ler için UFRS4 incelendiğinde, UFRS’lerin önemli kısımlarının alındığı, birden çok uygulama yöntemi sunan standartlardaki kolay yöntemlerin seçilerek KOBİ’ler için UFRS kapsamına alındığı görülmektedir.
Bu çalışmanın amacı, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) tarafından tartışmaya ve öneriye sunulan KOBİ’ler için UFRS’nin Son Taslağı ile ilgili açıklamalar ve değerlendirmeler yapmaktır.
3 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), KOBİ’ler için UFRS taslağını esas alarak “KOBİ’ler için TFRS” çalışmalarına başladığını bildirmiştir. Ancak çalışmanın hazırlandığı tarihte henüz TMSK tarafından kamuya sunulan bir çalışma olmadığından bu çalışma “KOBİ’ler için UFRS’nin Son Taslağı” esas alınarak hazırlanmıştır.
4 Bu çalışmada “KOBİ’ler için UFRS Son Taslağı” ifadesi yerine zaman zaman KOBİ standardı ifadesi de kullanılmıştır.
2. KOBİ’LERDE FİNANSAL RAPORLAMA İHTİYACI
UMSK, KOBİ’ler için UFRS’nin son taslağını hazırlarken, sayısal bir büyüklük belirtmeden KOBİ’lerin özelliklerini sıralamıştır (PARKER: March 2006). Buna göre KOBİ’ler;
• Halka açık değildir.
• Finans kuruluşu değildir.
• Temel kamu hizmeti vermezler.
• Kendi ülkesinde ekonomik açıdan bireysel olarak önemli değillerdir5.
• Kamuya hesap verme zorunluğu yoktur ancak, dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablolar yayınlamaktadırlar.
KOBİ’ler için, ülkelerle sınırlı olmayan anlaşılabilir finansal tablolara ihtiyaç vardır. Bu ihtiyaçlar genellikle;
• banka ve finans kuruluşlarının KOBİ’lere ulusal sınırların ötesinde krediler vermeleri,
• KOBİ’lerin diğer ülkelerdeki tedarikçilerle olan ilişkileri,
• Basel II uzlaşısının da etkisiyle artan ve daha da artacağı beklenen kredi derecelendirme kuruluşlarının şeffaf finansal tablolara olan gereksinimleri,
• KOBİ’lerin yurt dışı müşterileri
gibi faktörler tarafından tetiklenmektedir.
3. KOBİ’LER İÇİN UFRS’NİN HAZIRLANMA SÜRECİ
UMSK, UFRS’lerin tüm işletmelere uygulanamayacağı konusunda kendisine getirilen eleştiriler neticesinde, KOBİ’ler için ayrı bir finansal raporlama standart seti hazırlama projesi kapsamında KOBİ’ler için UFRS’yi hazırlama gereği duymuştur. UMSK’ya getirilen eleştirilerin başında UFRS’lerin tam set uygulanmasının çok karmaşık olduğu ve KOBİ olarak tanımlanan işletmelere büyük maliyetler getireceğidir. KOBİ’ler için UFRS’nin Son Taslağı incelendiğinde; UFRS’lerden alıntı yapıldığı ve UFRS’lerin sadeleştirilmiş ve
5 KOBİ’ler faaliyet gösterdikleri ülkelerde ekonomik açıdan bireysel olarak çok önemli olmamalarına rağmen, AB’ndeki işletmelerin yaklaşık %99’unu ve istihdamında 2/3’ünü KOBİ’ler oluşturmaktadır. Yani bütün olarak düşünüldüğünde KOBİ’lerin ekonomik önemi tartışmasızdır.
basitleştirilmiş şekli olarak sunulduğu görülmektedir. UMSK’nın KOBİ’ler için ayrı bir standart hazırlamasının amacını; küçük, hisse senetleri borsada işlem görmeyen işletmeler tarafından kullanılacak olan, basitleştirme ve sadeleştirme yoluyla tam set UFRS’den türetilmiş bir muhasebe ilkeleri seti hazırlamak olarak belirtmiştir.
Ancak, standart hazırlanma aşamalarında çalışmalara katılan bazı kuruluşlar tarafından sunulan sadeleştirme önerileri dikkate alınmamış, istenen ilave sadeleştirmeler standart taslağına dahil edilmemiştir. Ayrıca UFRS’lerden alıntılar dışında, UFRS’deki ilkelerin sadeleştirilerek standarda konulması gerektiği konusunda öneriler de yapılmıştır ve bu konudaki endişeler devam etmektedir ( DAVIS: 2006).
UMSK’nın bu çalışmalarına rağman FASB (Amerikan Finansal Raporlama Standartları Kurulu), halen KOBİ’ler için finansal raporlama standartları ile ilgili ayrı bir çalışma yapmamıştır; ancak bu gelişmeleri yakından izlemekte ve değerlendirmektedir. KOBİ’ler için finansal raporlama standartları İngiltere’de, Küçük İşletmeler için Finansal Raporlama Standartları (FRSSE-Financial Reporting Standards for Smaller Entities) adıyla başarıyla uygulanmaktadır (EPSTEIN ve JERMAKOWICZ: 2007: 33 ).
Ülkelerdeki ulusal muhasebe standartlarını düzenleyen ve uygulayan kurumlar tarafından KOBİ standartları projesine verilen desteğin temelinde tam set UFRS’nin fazla bilimsel ve teknik oluşu bulunmaktadır. Tam set UFRS’nin fazla bilimsel ve teknik yapısı bu standartların benimsenmesinin ve uygulanmasının maliyetinin yükselmesine neden olmaktadır. Ayrıca, dünyadaki birçok ülkede, ABD’dekinin tersine, KOBİ’ler ulusal muhasebe kurallarına uyumlu olarak yasaların öngördüğü finansal tabloları hazırlamak ve tüm kullanıcılara sunmak zorundadırlar.
UFRS’ler (ya da UFRS ile uyumlu standartlar) 2005 yılından itibaren Avrupa Birliği’nde (AB) yaklaşık 7.000 adet halka açık işletmede, Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Örgütü’nün (International Organization of Securities Commissions-IOSCO) de desteğiyle uygulanmaktadır. Buna rağmen AB’de 5.000.000’dan fazla KOBİ kendi ulusal muhasebe uygulamalarını devam ettirmektedir. Sadece Avrupa’da 28 farklı muhasebe uygulaması mevcuttur (BOVÉ:2006). Bu durum finansal tabloların karşılaştırılabilirliğini engellemektedir (EPSTEIN: 2007: 4).
UMSK’nın KOBİ’ler için UFRS’nin son taslağını hazırlamasından önce Birleşmiş Milletler nezdinde konuyla ilgili bir çalışma grubu kurulmuştur (UNITED NATIONS, 2004). Bu çalışma grubu finansal raporlama ve muhasebe uygulamaları konularında UMSK’yı standart yapıcı ve düzenleyici olarak desteklemişlerdir. Ancak bu çalışma grubu, UMSK tarafından yayınlanan UFRS’lerin halka açık şirketlerin ihtiyaçları gözönüne alınarak hazırlandığını6 ve gelişmekte olan ve geniş ekonomilere sahip ülkelerde bu standartların KOBİ’lerce uygulanmasının hem zor hem de yüksek maliyetli olacağını öne sürmüşlerdir.
Çalışma Grubu, KOBİ’lerin finansal raporlama ihtiyaçlarını karşılanması için 3 aşamalı bir standart seti yapısı önermiştir (UNITED NATIONS, 2004).
1. Aşama: Sermaye piyasalarına kayıtlı büyük işletmelerden oluşan işletmelerdir ve bu işletmeler UMSK tarafından hazırlanan UFRS’leri tam set olarak uygulayacaktır.
2. Aşama: Sermaye piyasalarında yer almayan büyük işletmeleri içeren bu aşama için çalışma grubu UFRS’ye sadık kalarak standartlar hazırlamıştır. Ancak bu aşamadaki işletmelerin UFRS’ye uymaları ihtiyaridir.
3. Aşama: Bu aşamada genelde ortak, yönetici ve az sayıda çalışandan oluşan çok küçük işletmeler (mikro işletmeler) yer almaktadır.
Bunların hazırlanmasına rağmen çalışma grubu, UMSK’nın KOBİ’ler için UFRS projesini desteklemektedir
UMSK’nın KOBİ’ler için UFRS’yi geliştirme süreci şu şekilde özetlenebilir (PACKER:
March 2006 ve www.iasb.org).
• UMSK, 2003 yılının ikinci yarısında ve 2004 yılının başlarında KOBİ standardını görüşmüştür.
• Haziran 2004’te bir tartışma belgesi yayınlanmıştır7. 2004 yılının sonunda tartışma belgesine gelen cevaplar incelenmiştir.
• Ocak 2005’te geçici kararlar alınmıştır. Ülkelerdeki standart hazırlayan ve kullananların çalışma gruplarına dahil edilmesini de içeren bazı kararlar alınmıştır.
6 UMSK hiçbir zaman UFRS’lerin halka açık büyük işletmeler için olduğunu belirtmemiştir. Ancak uygulamada UFRS’leri uygulayan işletmeler genelde halka açık olan büyük işletmelerdir (PACKER: 2006).
7 UMSK tarafından hazırlanan bu tartışma belgesinin adı, KOBİ’ler için Muhasebe Standartlarına Ön Hazırlık (Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium-sized Entities)’dır.
• 1 Nisan 2005’te tartışma belgesi gönderilen tüm taraflara bir anket (Muhasebeleştirme ve Ölçme Anketi) gönderilmiş ve bu anket kamuoyunun görüşlerini almak için web sitesinden yayınlanmıştır.
• 28 Haziran 2005’te Muhasebeleştirme ve Ölçme Anketi’ne gelen cevaplar UMSK’nın danışma kurulu ile tartışılmış ve danışma kurulundan görüşler alınmıştır.
• 29-30 Haziran 2005’te UMSK’nın KOBİ çalışma grubu toplanmış, cevaplar tartışılmış ve UMSK’ya tavsiyelerde bulunulmuştur.
• 26 Eylül 2005’te tüm dünyadaki 40’ın üzerinde standart düzenleyici kuruluş ile görüşülmüştür.
• 13-14 Ekim 2005’de muhasebeleştirme ve ölçme konusunda muhtemel sadeleştirmeler için yuvarlak masa toplantıları yapılmıştır.
• Ocak 2006’da bir taslak üzerinde ilk tartışmalar yapılmıştır.
• Şubat ve Mart 2006’da tartışma taslağı UMSK’da ayrıntılı olarak görüşülmüştür.
• Şubat 2007’de standartlar son taslak olarak kamouyunun görüşlerine açılmıştır ve 1 Ekim 2007 tarihine kadar görüş alma süreci devam edecektir. UMSK tarafından öneri ve tartışmaya sunulan KOBİ’ler için UFRS standardının son taslağının içeriği Ek’te sunulmuştur (www.iasb.org/NR/rdonlyres : 13 Nisan 2007).
KOBİ’ler için UFRS’nin hazırlanmasında Dünya Bankası, IFAC (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) gibi organizasyonların yanında, standartlara destek veren ve hazırlanma sürecine katılan EFRAG8 (European Financial Reporting Advisory Group- Avrupa Finansal Raporlama Danışma Grubu) ve FEE9 (Federation des Experts Comptables Europeens- Avrupa Uzman Muhasebeciler Federasyonu) de gelinen son aşamada etkili olmuştur.
UMSK’nın standart hazırlama sürecinde yapılan önemli tartışmaların ardından, önerilen KOBİ standardının genele karşı sorumlulukları10 olmayan işletmeler tarafından uygulanması gerektiği kararlaştırılmıştır. Bir işletmenin hangi durumda genele karşı sorumlu olduğu temelde 2 (iki) gerekçe ile tanımlanabilir (EPSTEIN ve JERMAKOWICZ: 2007: 37):
8 EFRAG: Avrupa Komisyonuna UMSK’nın yayınladığı UFRS’lerin teknik yapısı konusunda danışmanlık yapmak üzere 2001 yılında kurulmuştur. EFRAG, Avrupa Sermaye Piyasalarında öne çıkan Avrupa şirketleri tarafından kurulmuş özel bir kuruldur (www.efrag.org/content/default.asp : 13 Nisan 2007).
9 FEE: Avrupa’daki muhasebe mesleğini temsil eden, 1987 yılında Belçika’nın Brüksel şehrinde kurulan bir organizasyondur. Bu organizasyonu, muhasebe meslek mensuplarının üyesi olduğu, 32 ülkeden 500.000’nin üzerinde üyesi olan 44 üye kuruluş oluşturmaktadır (BOVE: 2006).
10 Genele karşı sorumluluk kavramı, ingilizce literatürde public accountability kavramı ile ifade edilmektedir ve bazı çalışmalarda kamuya karşı sorumluluk olarak da yer almaktadır.
1) Bir işletme halka açık piyasalarda borç ya da özkaynak aracı ihraç etmişse, Örnek; hisse senedi ve tahvil çıkaran ve halka açık şirketler.
2) Bir işletme geniş dış gruplar için varlık tutuyorsa.
Örnek; bankalar, sigorta şirketleri, aracı kurumlar, emeklilik fonları, yatırım fonları, yatırım bankaları.
Bununla birlikte, UMSK tarafından önerilen KOBİ standardının KOBİ tanımına herhangi bir kısıtlama getirmediğine dikkat edilmelidir.
4. KOBİ’LER İÇİN UFRS’NİN SON TASLAĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ
KOBİ standardının son taslağı incelendiğinde, standardın 5 (beş) ana bölümde düzenlendiği söylenebilir (Şekil 1).
FİNANSAL TABLO AÇIKLAMALARINA
İLİŞKİN BÖLÜMLER
BİLANÇO VE GELİR TABLOSUNA İLİŞKİN BÖLÜMLER
GRUP FİNANSAL TABLOLARA İLİŞKİN
BÖLÜMLER
FİNANSAL TABLOLARIN
SUNULMASI KAVRAMLAR
VE GENEL İLKELER
KOBİ’ler için UFRS
ŞEKİL 1 : “KOBİ’LER İÇİN UFRS”NİN SON TASLAĞINA GÖRE BÖLÜMLEME UMSK’nın KOBİ'ler için UFRS oluşturma sürecini bazı kesimler desteklemekte iken bazıları da desteklememektedir.
Bu süreci desteklemeyenler;
• UMSK’nın KOBİ’ler için farklı muhasebe uygulamaları yaratmasını eleştirmekte ve KOBİ’ler için kullanıcıyı esas alan daha fazla kavramsal yaklaşım getirilmesini önermektedirler.
• KOBİ'ler için finansal raporlamanın amaçları ve büyük halka açık işletmeler için finansal raporlamanın amaçları arasında temel farklılıklar bulunduğu görüşünü eleştirmekte ve varolan farklılıkların da kavramsal çerçeveye eklenmesi gerektiğini önermektedirler. Çünkü, KOBİ'ler için UFRS’nin temel başarısı kullanıcıların, hazırlayıcıların ve denetçilerin ihtiyaçlarını ne ölçüde karşıladığına bağlıdır.
• KOBİ standardının muhasebe eğitimi için gerçek bir tehlike oluşturacağını; mesleki yargılarını kullanabilen ve ekonomik olayları en iyi biçimde raporlayan profesyonel meslek mensupları yetiştirmekten vazgeçilerek tek çözüm olarak KOBİ standardının ne söylediğini takip eden profesyonel meslek mensupları yetiştirileceğini belirtmektedirler.
Bu süreci destekleyenler;
• İşletmelerin tüm amaçlara hizmet edecek finansal tablolar sunabilmeleri için aynı temel muhasebe ilkelerini takip etmeleri gerektiğine inanmaktadırlar.
• Tam set UFRS'lerin yerleştirilmesi ve uygulanmasında işletmelerin karşılaştıkları sorunları gözlemleyenler ise sorunun KOBİ’lerin daha basit standarda sahip olması değil, tüm işletmelerin daha az karmaşık, daha fazla ilke temelli (principles-based) ve daha fazla anlaşılabilir raporlama ilkelerine ihtiyaç duymalarıdır.
• KOBİ’ler için UFRS’lerin uygulanması halinde işletmelerin tam set olarak UFRS’leri uygulaması için de bir adım atılmış olacağı görüşü de mevcuttur.
UMSK bu görüşlere karşı; KOBİ standartlarının uygulanmasında, UMSK’nın şirketlere standartları uygulatabilme gücü olmadığını, bu nedenle de standart uygulama kararlarının
ülkelere bırakılacağını ve bu duruma ülkelerin hükümetlerinin düzenleyici organları ve bağımsız standart düzenleme kurulları ve muhasebe organlarının karar vereceğini belirtmiştir.
4.1. KOBİ Standardının Tam Set UFRS'den Farklılıkları
KOBİ standartlarında yer alan ve tam set UFRS’nin içeriğinden farklılık gösteren noktalar finansal tablo kullanıcılarının KOBİ’lerin finansal tablolarındaki ihtiyaçlarını karşılamaya yöneliktir. UMSK’ya göre, önerilen KOBİ standardı 50 çalışana sahip bir işletme için uygun olacaktır. Aynı zamanda bu standart seti bir ya da bir kaç çalışana sahip işletmeler için de (mikro işletmeler de denilebilir) geçerli olacaktır.
Tam set UFRS yaklaşık 2.400 sayfa iken (yorumlar ve açıklamalar dahil), KOBİ standart taslağı yaklaşık 340 sayfadır (uygulama rehberi dahil) ve tam set UFRS yaklaşık % 85 oranından daraltılmıştır.
KOBİ standardının tam set UFRS’den temel farklılıkları şu şekildedir (EPSTEIN ve JERMAKOWICZ: 2007: CPA Journal: 3):
• KOBİ’ler için geçerli olmayan başlıklar ve muhasebe uygulamaları elimine edilmiştir.
• Tam set UFRS’deki seçimlik hak tanınan konularda, seçenekleri basit olanları esas alınmıştır.
• Muhasebeleştirme ve Değerleme yöntemleri basitleştirilmiştir.
4.1.1. KOBİ’ler İçin Geçerli Olmayan Başlıklar ve Muhasebe Uygulamaları
Tam set UFRS’deki bazı başlıklar KOBİ’ler için anlamlı görülmemiş ve son taslaktan çıkarılmıştır. KOBİ’ler ihtiyaç duyduklarında tam set UFRS’lere başvurabilecekleri için, tam set UFRS’deki herhangi bir standardı da uygulamaları engellenmemektedir. KOBİ standardından çıkarılan başlıklar şu şekildedir (EPSTEIN ve JERMAKOWICZ: 2007: CPA Journal: 3, 4):
• Yüksek enflasyon dönemlerinde düzeltilmiş genel fiyat seviyesinin raporlanması,
• Hisse bazlı ödemeler,
• Tarımsal varlıkların gerçeğe uygun değeri,
• Petrol ve maden sektörleri,
• Ara dönem raporlama,
• Kiraya veren açısından finansal kiralama işlemleri,
• Şerefiyedeki değer düşüklüğü testleri,
• Hisse başına kazanç,
• Bölümlere göre raporlama,
• Sigorta sözleşmeleri.
4.1.2. Basit Olan Seçenekler
KOBİ standardının içerdiği daha basit olan seçenekler aşağıdaki gibidir:
• Yatırım amaçlı gayrimenkuller için maliyet-amortisman yönteminin kullanılması (IASB: ED: 2007: 102, 103),
• Maddi ve maddi olmayan varlıklar için maliyet-amortisman-değer düşüklüğü modelinin kullanılması (IASB: ED: 2007: 104, 111),
• Borçlanma maliyetlerinin giderleştirilmesi (IASB: ED: 2007: 165),
• Nakit akışlarının raporlanmasında dolaylı yöntemin uygulanması (IASB: ED: 2007:
43),
• Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi için tek yöntem uygulanması (IASB: ED:
2007: 163).
4.1.3.Muhasebeleştirme ve Değerleme Yöntemlerinin Basitleştirilmesi
UMSK tam set UFRS’de yer alan muhasebeleştirme ve değerleme yöntemleri için, KOBİ standardında önemli basitleştirmeler önermiştir. Muhasebeleştirme ve değerleme yöntemlerine ilişkin yapılan basitleştirme önerileri aşağıdaki gibidir (EPSTEIN ve JERMAKOWICZ: 2007: CPA Journal ve IASB: ED: 2007):
Finansal Araçlar: Finansal araçlar; finansal varlıklar, finansal borçlar ve türev finansal araçlardan oluşmaktadır. UMS 39’da finansal araçlar dört grupta sınıflandırılmıştır;
• Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar/Zarar’a Yansıtılan Finansal Araçlar : Gerçeğe uygun değer ile değerlenir ve gerçeğe uygun değer farkı gelir tablosunda raporlanır.
• Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar : İtfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenir.
• Kredi ve Alacaklar : İtfa edilmiş maliyet değeri ile değerlenir.
• Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar : Gerçeğe uygun değer ile değerlenir ve gerçeğe uygun değer farkı özkaynaklarda raporlanır. Gerçeğe uygun değer güvenilir olarak ölçülemediği zaman maliyet değeri ile değerlenir.
KOBİ standardı Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar ve Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar sınıflandırmasını içermemektedir. Ayrıca KOBİ standardı finansal riskten korunma muhasebesi için basitleştirmeler getirmekte ve finansal riskten korunmanın etkinliğinin dönemsel olarak muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi için daha az zorunluluklar öngörmektedir.
Şerefiyenin Değer Düşüklüğü: UFRS 3’te bulunan zorunlu yıllık değer düşüklüğü hesaplamaları yerine, KOBİ standardında gösterge yaklaşımı önerilmiştir.
Araştırma ve Geliştirme Giderleri: UMS 38 araştırma giderlerinin aktifleştirilemeyeceğini ancak geliştirme giderlerinin teknik ve ticari olarak mümkün olması durumunda aktifleştirilebileceğini öngörmektedir. KOBİ standartları araştırma ve geliştirme giderlerinin tahakkuk ettiğinde gider kaydedilmesini öngörmektedir.
İştiraklerin ve İş Ortaklıklarının Muhasebeleştirilmesi: UMS 28 iştirakler için (önemli etkinlik aramaktadır) özkaynak yöntemini, UMS 31 iş ortaklıkları için oransal konsolidasyon yöntemlerini öngörmektedir. KOBİ standartları bu yöntemler yerine maliyet yöntemini önermektedir.
Tarımsal Faaliyetler: UMS 41; bir işletmenin zirai faaliyetleriile ilgili biyolojik varlıklarının ve tarımsal ürünlerinin değerinin, ilk muhasebeleştirmede ve sonraki dönemlerde gerçeğe uygun değer yaklaşımı kullanılarak hesaplanmasını öngörmektedir. KOBİ standardı tarımsal ürünlerin değerlemesinde gerçeğe uygun değer kullanımını azaltmaktadır.
Çalışanlara Sağlanan Faydalar:: KOBİ standardında Tanımlanmış Fayda Planları konusu basitleştirilmiş, UMS 19’daki dört alternatiften yalnızca biri önerilmiştir.
Hisse Bazlı Ödemeler: UFRS 2’deki yöntemlerin yanısıra, KOBİ standardında gerçek değer yöntemi önerilmektedir.
Ertelenmiş Vergiler: UMS 12’de incelenen gelir vergilerinin muhasebeleşirilmesinde, KOBİ standardı Geçici Fark yöntemini önermektedir.
Finansal Kiralama: Kiralayanın haklarının ve yükümlülüklerinin basitleştirilmiş ölçümünü önermektedir.
Standarda İlk Geçiş: UFRS 1’in öngördüğü bilgilerden daha az bilginin geriye dönük yeniden düzenlenmesini öngörmektedir.
Finansal Tabloların Sunumu ve Açıklamalar: KOBİ standardının son taslağındaki KOBİ’lerin finansal tablolara ait açıklamalarına ek olarak dipnotlarda yapılması zorunlu olan açıklamalar da standart taslağının Uygulama Rehberinde yer almaktadır.
5. SONUÇ ve ÖNERİLER
UMSK tarafından hazırlanan, görüş ve önerilere açık olan KOBİ’ler için UFRS’nin Son Taslağı ülkemizde de TMSK tarafından temel alınarak KOBİ’ler için TFRS çalışmalarına başlanmış ve TMSK tarafından yakın zamanda görüş ve önerilere açılacağı bildirilmiştir.
KOBİ’ler için hazırlanan standardın ulusal ve uluslararası düzeyde çok iyi tartışılması gerekmektedir. Ülkemiz ekonomisi dikkate alındığında; ticari faaliyetlerin çok büyük bir kısmı KOBİ’ler tarafından ya da KOBİ’ler aracılığı ile gerçekleşmektedir. Ayrıca; üretim, istihdam, ihracat, ithalat, vergi ödeme, katma değer yaratma yeteneği gibi özellikleri dikkate alındığında KOBİ’lerin ülke ekonomisine katkısının büyük olduğu görülmektedir. Bu nedenle KOBİ’ler için hazırlanan standartların ülkemizde geniş kapsamlı olarak tartışılması ve TMSK’nın bu tartışmaların (belki de tereddütlerin) sonuçlarını UMSK’ya aktarması ülkemizde muhasebe mesleği için önemli bir fırsat olacaktır. KOBİ standardı tasalağından çıkarılan bazı önemli sonuçlar ve ülkemiz uygulamalarında dikkate alınmasının yararlı olacağı düşünülen bazı konular aşağıda sıralanmaktadır:
1. Avrupa Birliği ülkeleri, gelişmiş ya da gelişmekte olan olan bazı ülkelerde KOBİ tanımındaki büyüklükler (ciro, aktif, çalışan sayısı vb.) ülkemiz için uygun olmayabilir. Bu nedenle ülkemizde geniş katılımlı ve genel kabul görecek KOBİ tanımı geliştirilmelidir.
2. Bu standardın uygulama aşamaları düşünüldüğünde, KOBİ’lerin büyük bir çoğunluğunda yazılı muhasebe politikalarının olmadığı ve bu işletmelerin muhasebe politikalarının genelde meslek mensuplarının uygulamalarından oluştuğu dikkate alınmalıdır.
3. Ülkemizde muhasebe mesleği, üniversitelerin yoğun çaba göstermesine rağmen geçmişten beri vergi uygulamalarının baskısı altında “bilgi amaçlı muhasebe”
hedefine ulaşamamıştır. Dolayısıyla meslek mensupları, mesleki faaliyetlerinde vergi mevzuatında belirtilen kurallar dışına çıkamamıştır. Bu durum ülkemizdeki muhasebe meslek mensuplarının mesleki yargılarının11 gelişmesini engellemiştir. Ülkemizde Kamu Gözetim Kurulu oluşturma çalışmaları devam etmektedir; ancak çalışmalar henüz tamamlanmadığı için, mesleki yargı kullanımının eksikliği ile etkin bir gözetim sistemi oluşuncaya kadar geçecek sürede, finansal raporlama standartlarının uygulanmasında bir boşluk olabileceği dikkate alınmalıdır.
4. UMSK, UFRS’lerin “ilkelere dayalı” olduğunu ve bu standartların sert ve statik kurallar içermediğini savunmaktadır. UMSK tarafından hazırlanan KOBİ standardı, yukarıda da açıklandığı gibi bazı basitleştirmeler, sadeleştirmeler içermekte ve KOBİ’lerin, tam set UFRS’lerdeki alternatif yöntemler arasındaki tercihi basit olan yöntemden yana kullanmasını önermektedir. Bu durum bazı kesimlerce “ilkelere dayalı” finansal raporlama uygulamalarını zedeleyeceği düşüncesiyle eleştirilmektedir.
Bu durumu önlemek için KOBİ standartlarının bazı kuralları içerebileceği görüşü de ortaya atılmaktadır. Böyle bir standart ilkelere dayalı olmaktan çok “amaç esaslı”12 olmaktadır.
5. KOBİ standardı uygulama aşamalarında sıklıkla tam set UFRS (TFRS)’ye başvurulması muhtemeldir. Zaten KOBİ standardı da bunu önermektedir. Böyle bir durumda KOBİ standardına gerek olmadığı, KOBİ’lerin ilkelere dayalı tam set
11 Mesleki yargı konusunda bilgi için bakınız“SOLAŞ, Çiğdem: Muhasebe Mesleğinde Mesleki Yargı; MÖDAV Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt: 8, Sayı: 4, Aralık 2006, s.1-16”
12 Amerika Birleşik Devletleri’nde (ABD), Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu (Securities and Exchange Comission-SEC) finansal raporlamada kurallara dayalı (rules based) ve ilkelere dayalı (principles based) standartların yeterli olmadığını bu nedenle de amaç esaslı (objective based) finansal raporlama standartlarına ihitiyaç olduğunu öne sürmektedir ( http://www.sec.gov/news/studies/principlesbasedstand.htm).
UFRS’leri kullanmaları, zor ve karışık bölümlerde meslek mensuplarının mesleki yargılarını kullanarak çözüm getirmeleri görüşleri de dikkate alınmalıdır.
6. KOBİ standartlarının uygulanması için düzenleyici kuruluşlar tarafından bir takım yasal düzenlemeler yapılmalıdır. Özellikle de Maliye Bakanlığı, finansal raporlama standartlarını kullanılması için ilk önce Tek Düzen Hesap Planı’nda değişiklikler yapmalı daha sonra da vergi düzenlemeleri ile finansal raporlama standartları arasındaki değerleme farklarını beyannameler ile takip etmelidir.
7. TMSK, ülkemizdeki KOBİ standardı hazırlama sürecini çok iyi yönetmelidir. Bu doğrultuda, tüm kesimlerin görüş ve önerilerini dikkate almalı ve birlikte çözüm geliştirme fırsatları yaratmalıdır. TMSK tarafından yakın bir zamanda kamuya açıklanması beklenen KOBİ standardı taslağının mümkün olduğunca geniş kesimlerce tartışılmasını sağlamak üzere bazı stratejiler geliştirilebilir. Bunun için tüm ilgili kesimlerin (Sermaye Piyasası Kurulu-SPK, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu-BDDK, Maliye Bakanlığı, Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı- KOSGEB, Hazine Müsteşarlığı, TÜRMOB ve tüm illerdeki odalar, Ulusal ve Uluslararası Denetim Firmaları, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği-TOBB, Türk Sanayicileri ve İş Adamları Derneği-TÜSİAD, Üniversiteler ve Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı- MÖDAV gibi) bu sürece katılımları sağlanmalıdır.
8. KOBİ standardı çalışmalarının internet aracılığı ile tüm kesimlerin görüşüne açılması doğru bir yöntemdir. Ancak bu konuda, üniversitelerin ve üniversitelerdeki muhasebe- finansman alanlarında görev yapan akademisyenlerin KOBİ standardı hazırlama ve değerlendirme sürecine katılımlarını sağlamak amacıyla MÖDAV (Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı) ve Yüksek Öğretim Kurumu (YÖK)’nun veri tabanı desteğinden yararlanılabilir. Ayrıca tüm üniversite rektörlüklerine başvurularak, üniversite bünyesindeki öğretim elemanlarının görüş ve önerilerinden yararlanılması da söz konusu olabilir.
KOBİ standardının içeriği ve değerlendirilmesi yukarıdaki bölümlerde açıklanmaya çalışılmıştır. Ülkemizde konu ile ilgili taraflar; KOBİ standardı konusunda UMSK tarafından hazırlanan standartların sadece uygulayıcısı olmaktan çok, bu standartlar konusunda yönlendirici, katkı sağlayıcı ve süreci etkileyeci bir rol üstelenmek için gerekli tüm deneyim,
bilgi, beceri ve birikime sahiptir. Bu nedenle, sadece KOBİ standardının içeriği değil, böyle bir standardın gerekip gerekmediği de ülkemizde çok geniş bir katılımla tartışılmalı ve sonuçları iyi değerlendirilmelidir. Bu süreçte tüm kesimlerin, muhasebe bilimi ve muhasebe mesleğinin ülkemizde hak ettiği gelişmişlik düzeyine gelmesi için tek yetkili kuruluş olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK)’na destek vermeleri ve sürecin bir parçası olmaları gerekmektedir.
KAYNAKÇA
• BOVÉ , José Maria (2006) SME Financial Reporting, World Bank
,
FEE SME/SMP Working Party,• DAVIS, Annette (2006) Accounting for SMEs, European Commission Internal Market & Services DG, REPARIS Workshop,
• EPSTEIN, Bary J. (2007) A Wrong-Headed Reaction to Accounting Information Overload Threatens Sound Decision-Making, New York CPA Journal,
• EPSTEIN, Bary J.; JERMAKOWICZ, Eva K.(2007) IFRS 2007: Interpretation and Application of International Financial Reporting Standards, John Wiley & Sons Editions,
• EPSTEIN, Bary J.; JERMAKOWICZ, Eva K. (2007) IASB Exposure Draft:
International Financial Reporting Standards for Small and Medium-Sized Entities, New York CPA Journal, April
• IASB; Exposure Draft of a Proposed -IFRS for Small and Medium-sized Entities- IASCF, London 2007 (www.iasb.org/NR/rdonlyres : 13 Nisan 2007)
• PACTER, Paul (2006) Accounting Standards for SME’s, 17.World Congress of Accountants, Istanbul, November
• PACTER, Paul: The IASB Project on Accounting Standards for SMEs, World Bank Advanced Program in Accounting and Auditing Regulation, 28 March 2006
• UNITED NATIONS (2004) Accounting and Financial Reporting Guidelines for Small and Medium-Sized Enterprises, Level 1-2-3, New York and Geneva
• www.tmsk.org.tr (Çevrimiçi erişim)
• http://www.sec.gov/news/studies/principlesbasedstand.htm
EK- UMSK TARAFINDAN ÖNERİ VE TARTIŞMAYA AÇILAN “KOBİLER İÇİN UFRS”NİN SON TASLAĞININ İÇERİĞİ
1 Kapsam
2 Kavramlar ve Genel İlkeler 3 Finansal Tabloların Sunumu 4 Bilanço
5 Gelir Tablosu
6 Özkaynak Değişim Tablosu ile Gelir ve Dağıtılmamış Karlar Tablosu 7 Nakit Akış Tablosu
8 Finansal Tablo Dipnotları
9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar 11 Finansal Varlıklar ve Finansal Borçlar 12 Stoklar
13 İştiraklerdeki Yatırımlar 14 İş Ortaklıklarındaki Paylar 15 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller 16 Maddi Duran Varlıklar
17 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar 18 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye
19 Kiralama İşlemleri
20 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar 21 Özkaynaklar
22 Hasılat
23 Devlet Teşvikleri 24 Borçlanma Maliyetleri 25 Hisse Bazlı Ödemeler 26 Varlıklarda Değer Düşüklüğü 27 Çalışanlara Sağlanan Faydalar 28 Gelir Vergileri
29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama 30 Yabancı Para İşlemlerinin Çevrilmesi
31 Bölümlere Göre Raporlama
32 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar 33 İlişkili Taraf Açıklamaları
34 Hisse Başına Kazanç 35 Özellikli Sektörler
36 Durdurulan Faaliyetler ve Satılmaya Hazır Varlıklar 37 Ara Dönem Finansal Raporlama
38 KOBİ’ler için UFRS’ye İlk Geçiş
