BĠR KAÇAKÇILIK SUÇU OLARAK VERGĠ USUL KANUNU’NDA SAHTE FATURA DÜZENLEME VE KULLANMA
GĠRĠġ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde ceza hukuku anlamında bir suç olan kaçakçılık suçu düzenlenmiştir. 1980 yılındaki 2365 sayılı kanunla değişiklik yapılıncaya kadar bu suç hileli vergi suçu olarak düzenlenmişti1. 4369 sayılı kanunla kaçakçılık suçu ile ilgili büyük değişiklikler yapılarak, vergi ziyaına sebep olmak suçun unsuru olmaktan çıkarılmış, son olarak da 5728 sayılı kanunla suçun başlığında, düzenlenişinde ve cezasında çeşitli değişiklikler yapılmıştır.
Kaçakçılık suçunun hareketleri ceza miktarına göre iki bölüme ayrılarak seçimlik olarak sayılmıştır. Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme veya bu belgeleri kullanma olarak Vergi Usul Kanunu m. 359/2-b bendinde kaçakçılık suçunun seçimlik hareketlerinden biri olarak düzenlenmiştir.
I. SUÇLA KORUNAN HUKUKĠ DEĞER
Kanun koyucu, bir suç tipi yaratırken genel olarak kamu düzenin korunmasının yanı sıra bazı özel değerleri de koruyabilir. Genel olarak vergi suçlarının amacı, vergilendirme alanında istenmeyen davranışlara sebep olunmamasıdır. Suçla korunan hukuki değer; “hazine yararı”, devletin vergi alacağını güvence altına alması2 ve dolayısıyla kamu yararıdır.
II. SUÇUN MADDĠ UNSURLARI A. Suçun Maddi Konusu
Bu suçun maddi konusu faturadır. Fatura, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan ve vergi düzeni açısından önemli belgelerden birisidir. Fatura niteliği itibariyle özel belgedir. Bir belgenin resmi belge olması için, bir kamu görevlisi tarafından, görevi gereği, kanunda belirtilen şartlara uygun olarak düzenlenmesi gerekir3. Faturanın sayılan bu özelliklere sahip olmadığı açıktır. Faturanın, Vergi Usul Kanunu’nda açıkça tanımı yapılmıştır. Kanuna göre fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır (VUK. md. 229).
B. Fail ve Mağdur
Kaçakçılık suçu söz konusu olduğunda, gerçek kişiler açısından fail genellikle vergi yükümlüsü veya sorumlusu olmaktadır. Bu kişilerin ticari hayatta bizzat işlerini yürütmeleri, bu suçların failinin çoğunlukla vergi yükümlüsü veya sorumluların olmasına sebep olmuştur. Elbette ki, söz konusu fiiller yükümlü adına işlem yapan bir vekil tarafından gerçekleştirilmişse, fiili gerçekleştiren sorumlu olacaktır. Burada vergi
1 Öncel Mualla/Kumrulu Ahmet/Çağan Nami, Vergi Hukuku, 16. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara 2008, s. 212; Karakoç Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 4. Bası, Yetkin Yayınları, Ankara 2007, s. 470;
Mutluer M. Kamil, Vergi Genel Hukuku, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları 121/9, 1. Baskı, İstanbul 2006, s .301.
2 Öncel/Kumrulu/Çağan, s. 209; Saban Nihal, Vergi Hukuku, 5. Baskı, Beta Yayınları, İstanbul 2009, s. 212; Kazancı Behiye Eker/Soyer Sesim; “ Ceza Hukuku Boyutuyla Kaçakçılık Suçları”, Prof. Dr. Yavuz Alangoya için Armağan, İstanbul 2007, s. 923.
3 Tezcan Durmuş/Erdem Mustafa Ruhan/Önok R. Murat; Teorik ve Pratik Ceza Özel Hukuku, 5.
Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2007, s. 633; Saban, s. 168.
yükümlüsü ya da sorumlusunun durumunun suça iştirak bakımından incelenmesi gerekebilir.
Sahte fatura düzenleme suretiyle kaçakçılık suçunun faili herkes olabilir. Ancak sahte faturayı kullanmak suretiyle kaçakçılık suçunun faili; sahte faturanın kullanılması beyannamede gösterilerek vergi dairesine verilmesini gerektirdiğinden, bu eylem ancak vergi yükümlüsü veya sorumlusu tarafından işlenebilir4.
Vergi Usul Kanunu mali nitelikli cezalar için tüzel kişiyi sorumlu tutarken, hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren suçlar için; tüzel kişiye hürriyeti bağlayıcı ceza vermek mümkün olmadığı için fiili gerçekleştiren sorumlu olmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun tüzel kişilerin sorumluluğunu düzenleyen m. 333/3 hükmüne göre, “Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359, 360 ıncı Maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur”.
Tüzel kişiler kanuni temsilcileri tarafından idare edilirler ve tüzel kişinin faaliyetleri yöneticilerin emir ve talimatlarıyla gerçekleşir. Bu sebeple kaçakçılık suçunun faili genellikle ilgili tüzel kişinin kanuni temsilcisidir5.
Eğer birden fazla kanuni temsilci var ise; bu durumda fail ile fiil arasındaki illiyet bağı araştırılmalı, kanuni temsilciler arasındaki yetki paylaşımına bakılmalıdır. Eğer kaçakçılık suçu tüzel kişiliği ya da yöneticileri zor durumda bırakmak için, personel tarafından kanuni temsilcinin talimatı veya bilgisi olmadan yapılmışsa; bu durumda personel sorumlu tutulmalıdır6.
Suçun mağduru ise hazine, yani devlet tüzel kişiliğidir. Bu suç ayrıca kamu düzenini de korumaktadır.
C. Eylem 1. Hareket a. Genel Olarak
Hareket; insan ile hukuk düzeni arasındaki ilişkiyi kuran, esas itibariyle insan bedeninden ortaya çıkan bir iştir7. Ancak ceza hukuku bakımından önemli olan hareket kanunda yer alan tipe uygun, dış dünyada değişiklik meydana getiren, iradi harekettir8.
4 Ağar Serkan; “Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçları”, TBB Dergisi, Yıl 18, Sayı 58, Mayıs-Haziran 2005, s.287.
5 “…dosyadaki diğer bilgi ve belgelerden şirketin ortağı ve suç tarihinde müdürü olduğu anlaşılan sanığın, şirketin faturasız olarak aldığı Irak mazotunu satın alan müşterilerine sahte olarak bastırılmış faturaların düzenlenerek verildiği keyfiyetini bilmemesinin mümkün olmadığı, bu yöndeki savunmasının, şirketteki ortaklık ve müdürlük sıfatları ve iş yaşamının olağan işleyiş ve koşullarına uygun düşmemesi nedenleriyle reddi gerektiği gözetilmeden, tüm unsurları itibariyle oluşup, sübut bulan müsnet suçtan 213 sayılı Kanunun 359/b-2 madde ve bendi uygulanarak cezalandırılması yerine savunmasına itibarla beraatine karar verilmesi…” Y. 11CD. T. 30.05.2001, E. 2001/4804, K.
2001/5957 (Sinerji Mevzuat Programı)
6 “ …Asıl olan tüzelkişilerin istihdam ettiği personelin kanuni temsilcinin emir ve talimatıyla hareket edip iş görmesidir, idari yönden hiyerarşi piramidinin en üst noktasında kanuni temsilciler yer alırlar; diğerleri emir ve talimatı uygularlar. Bu uygulama sırasında işlenen fiillerden kanuni temsilcilerin cezai sorumluluğunu kabul etmek gerekir, Personelin fiillerin istenmesinden doğrudan bir çıkarları yoktur. Örneğin mal ve hizmet alımı olmadığı halde alım belgesi alarak gideri arttırıp matrahın düşürülmesinde ya da komisyon karşılığı fatura düzenlenip verilmesinde personelin kişisel bir çıkarı olduğu düşünülemez, istisnai de olsa, emir ve talimata karşı gelerek bu fiillerin personel tarafından işlenmesi mümkündür; bu durumda fiili işleyenin cezai sorumluluğunu kabul etmek gerekecektir.” Y. 11CD. T. 27.09.2001, E. 2001/ 5007, K. 2001/8710 (Sinerji Mevzuat Programı)
7 Dönmezer Sulhi/Erman Sahir, Nazarî ve Tatbikî Ceza Hukuku, Genel Kısım, C.I, 8. Bası, Filiz Kitabevi, İstanbul, s. 424; DemirbaĢ Timur, Ceza Hukuku Genel Hükümleri, 5. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2007, s. 201; Öztürk Bahri/Erdem Mustafa Ruhan, Uygulamalı Ceza Hukuku ve Güvenlik Tedbirleri Hukuku, 9. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2006, s. 128; Özbek Veli Özer/Kanbur M. Nihat/Bacaksız Pınar/Doğan Koray/Tepe İlker, Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2010, s. 201.
8 DemirbaĢ, s.201; Öztürk/Erdem, s.129; Özbek/Kanbur/Bacaksız/Doğan/Tepe, s.211.
Vergi Usul Kanunu 359. maddesinde kaçakçılık suçunu oluşturan hareketler sayılmıştır. Bu sebeple doktrinde büyük bir çoğunluğun kabul ettiği görüşe göre;
kaçakçılık suçu seçimlik hareketli suçlardandır9. Seçimlik hareketli suç; kanuni tipte suçun gerçekleştirilebilmesi için birden fazla hareketin gösterildiği ve suçun işlenmesi için bu hareketlerden birinin gerçekleştirilmesinin yeterli kabul edildiği suçlardır10. Bir suçun seçimlik hareketli suç olarak kabul edilmesinin önemli sonuçları vardır. Seçimlik hareketle işlenebilen suçlarda, fail birden fazla seçimlik hareketi gerçekleştirmiş olsa da bu durum suçun birden fazla olduğu anlamına gelmeyecek, fail tek bir suçtan ceza alacaktır11. Vergi Usul Kanunu’nda yer alan kaçakçılık suçu seçimlik hareketli suç olarak kabul edildiği için, fail tipte yer alan birden fazla eylemi gerçekleştirse de tek bir suç oluşacaktır12.
Vergi Usul Kanunu m. 359’da yer alan eylemlerden bir tanesi de inceleme konumuzu oluşturan, sahte fatura (belge) düzenlemek veya kullanmaktır. Bu husus, Vergi Usul Kanunu m. 359/2-b’de “…belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” şeklinde düzenlenmiştir.
b. Sahte fatura düzenlemek
Vergi Usul Kanunu’nun 359 maddesinde sahte belge tanımlanmıştır. Hükme göre;
“gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir”. Sahte fatura ise; satılan bir mal olmamasına veya yapılan bir iş olmamasına rağmen, satılan bir mal veya yapılan bir iş varmış gibi gösteren fatura olarak tanımlanabilir. Uygulamada sahte fatura için naylon fatura ifadesi de kullanılmaktadır.
Ancak bu ifadenin, hukuki bir terim olmamasına rağmen yazarlarca ve mahkemelerce kullanılması eleştirilmiştir13.
Sahte fatura şekil ve görünüş açısından kanuna uygun olarak düzenlenmesine rağmen, temelinde herhangi bir hukuki ilişki söz konusu değildir14. Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesine göre kanunda belirtilen zorunlu bilgileri içermeyen belgeler hiç düzenlenmemiş sayılacağından, zorunlu bilgileri içermeyen faturalar bu suç kapsamında mütalaa edilemez15.
Sahte faturalar çok çeşitli amaçlar için düzenlenmektedirler. Daha az vergi ödemek, komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak, ihracata ilişkin taahhütleri kapatmak, katma değer vergisi iadesinden yararlanmak gibi amaçlarla sahte fatura düzenlenmesi ve kullanılması uygulamada sıkça görülmektedir16.
Sahte fatura düzenleme hareketi, faturanın aslı ya da sureti üzerinde gerçekleştirilebilir. Faturanın aslının ya da suretinin sahte olarak düzenlenmesi arasında herhangi bir fark yoktur17. Ayrıca fatura tamamen ya da kısmen sahte olarak
9 Hızlı Yılmaz, Türk Vergi Hukukunda Kaçakçılık Suçu, Kazancı Hukuk Yayınları, Ankara 1984, s.118; Mutluer, s.303; Karakoç, s.471; Saban, s.246; ġenyüz Doğan; Vergi Ceza Hukuku, 2.
Baskı, Ezgi Kitabevi, Bursa 2003, s.200; Oktar Ateş, “ Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler”, Vergi Sorunları Dergisi, Yıl 23 Sayı 144, Eylül 2000, s. 81; Kazancı/Soyer, s.925. Aksi görüş olarak ise; kanunda seçimlik hareketlere verilmiş olmasına rağmen bu hareketlerin ilişkili oldukları konuların birbirinden farklı olması halinde seçimlik hareketli suçun söz konusu olmayacağı, kanunda yer alan farklı konulara ilişkin her bir hareketin ayrı suç oluşturacağı dolayısıyla kaçakçılık suçundaki her bir fiilin ayrı suç oluşturacağı ileri sürülmüştür. Bakınız Aydoğdu F. İsmail Hakkı, Türkiye’de Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Cezası, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İzmir 2009, (erişim http://tez2.yok.gov.tr, 16.06.2012), s. 59.
10 Dönmezer/Erman, s.428; DemirbaĢ, s.208; Öztürk/Erdem, s.134.
11 Dönmezer/Erman, s.429; Alacakaptan Uğur, Suçun Unsurları, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, Ankara 1975, s. 47.
12 Mutluer, s.303; Karakoç, s.473; ġenyüz, s.200; Erdem Tahir; “Yeni Ceza Yasası Sonrasında Kaçakçılık Suç ve Cezaları”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 205, Ekim 2005, s. 103.
13 Ünal Kürşat Oğuz, “Sahte Fatura ve Faturadan Doğan Sorumluluklar”, (Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt X, Sayı 1-2, Haziran-Aralık 2006, s. 2.
14 Ünal, s. 2.
15 Ağar, s. 285.
16 Ağar, s.285; Aydoğdu, s. 74.
17 Kazancı/Soyer, s. 929.
düzenlenebilir. Kısmen sahte olarak düzenlen fatura da gerçekleşmiş bir işlem ile birlikte, hayali bir işlem de söz konusudur18.
Sahte fatura düzenleme açısından hareket unsuru; söz konusu gerçek işlemi yansıtmayan faturanın kanuni şartlara uygun olarak meydana getirilmesidir19. Söz konusu faturanın ayrıca kullanılmış olması gerekmez.
c. Sahte Fatura Kullanmak
Vergi Usul Kanunu’nda yer alan ve kaçakçılık suçunu oluşturan diğer bir fiil sahte faturayı kullanmaktır. Sahte faturanın kullanılması; belgenin beyannamede gösterilerek, vergi dairesine verilmesidir. Vergi dairesine belgenin içeriğini öğrenme olanağının oluşmasıyla birlikte kullanma da gerçekleşmiş olur20.
2. Netice
4369 sayılı kanunla 1998 yılında, Vergi Usul Kanunda değişiklik yapılmadan önce, kaçakçılık suçlarında netice olarak vergi ziyaı aranmaktaydı. Ancak 4369 sayılı kanunla, sahte fatura düzenleme veya kullanmanın vergi ziyaı neticesine sebep olması hükümden çıkarılmıştır. Bu sebeple, sahte fatura düzenleme veya kullanma suretiyle kaçakçılık suçu şekli bir suç haline getirilmiştir. Şekli suç; kanunun neticeyi göstermediği, belirli bir hareketin yapılmasıyla suçun tamamlandığını kabul ettiği suçlardır. Şekli suçlara neticesi harekete bitişik suçlar da denilmektedir. Şekli suçlarda suç, tipte belirtilen hareketin yapılmasıyla tamamlanır21.
Sahte fatura düzenleme ve kullanma hareketlerinin yapılmasıyla, kaçakçılık suçunun oluşması; kanun koyucunun kaçakçılık suçunu tehlike suçu olarak kabul etmiş olmasından kaynaklanmaktadır22. Sahtecilik suretiyle yapılan kaçakçılık suçları, vergi sistemi ve kamu düzeni açısından büyük tehlike oluşturduğundan, hareketin gerçekleştirilmesi suçun oluşması için yeterli görülmüştür. Zira maddenin gerekçesinde
“bazı fiiller doğrudan mali sistemin, belge düzeninin ve mali otoritenin zayıflatılmasına hatta çökertilmesine yönelik, bireysel veya örgütlü suç niteliğinde olabilir” şeklinde yer alan ifade, kanun koyucunun bu hareketleri başlı başına kamu düzeni için tehlikeli gördüğünün açık bir göstergesidir23.
Kaçakçılık suçu neticesinde ayrıca vergi ziyaı meydana gelmiş ise, Vergi Usul Kanunu m. 344’e göre hürriyeti bağlayıcı cezanın yanında, idari bir yaptırım olan vergi ziyaı cezası da üç kat olarak uygulanacaktır24.
III. MANEVĠ UNSUR
Kaçakçılık suçunun düzenlendiği Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, suçun manevi unsuruna ilişkin açık bir hüküm yoktur. Kaçakçılık suçu, ceza hukuku anlamında bir suç olduğu için, doktrinde de kabul edilen görüşe göre suç genel kasta tabidir25.
Kaçakçılık suçunu manevi unsuru bakımından 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 5.
maddesinde yer alan “Bu Kanun’un genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” hükmünden yola çıkılmalı ve manevi unsur
18 Aydoğdu, s. 75.
19 Ağar, s. 286.
20 Aydoğdu, s. 77; Kazancı/Soyer, s. 930.
21Dönmezer/Erman, s.441; DemirbaĢ, s.219; Öztürk/Erdem, s. 136;
Özbek/Kanbur/Bacaksız/Doğan/Tepe, s. 215.
22 Mutluer, s. 304; Karakoç, s. 473.
23 Mutluer, s. 304
24 “… kaybına neden olunan vergi bedeli ancak, cezanın aşağı ve yukarı hadler arasında yahut takdiri hafifletici neden olarak göz önüne alınabilecek nitelikte hususlardır.” Y. CGK. T. 09.10.2001, E. 2001/11-161, K. 2001/201. Aktaran Ağar, s. 286.
25 Mutluer, s.307; Karakoç, s.474; Saban, s.249 Bayraklı Hasan Hüseyin, Vergi Ceza Hukuku, 3.
Baskı, Külcüoğlu Kültür Merkezi Yayınları, Afyonkarahisar 2006, s. 251.
açısından Türk Ceza Kanunu’nun genel hükümleri uygulanmalıdır. Bir suçun taksirle işlenebilmesi için, kanunun açıkça suçun taksirle işlenebileceğini belirtmesi gerektiğinden (TCK m. 22) ve Vergi Usul Kanunu’nda kaçakçılık suçunun taksirle işlenebileceğine dair açık bir hüküm olmadığından, bu suçun taksirle işlenebilmesi mümkün değildir.
Manevi unsur açısından önem arz eden diğer bir husus ise, kaçakçılık suçunun olası kastla (TCK. md. 21/2) işlenip işlenemeyeceğidir. Olası kastta, fail neticeyi öngörmüş, istememiş, fakat göze almıştır. Yani burada fail, “olursa olsun” saikiyle hareket ederek, öngördüğü neticeyi önemsememektedir. Hareket sonucunda da neticenin gerçekleşip gerçekleşmeyeceği belli değildir26.
Sahte fatura düzenleme veya kullanma suretiyle kaçakçılık suçunun şekli suç olduğunu daha önce belirtmiştik. Şekli suçlarda neticenin meydana gelmesi ayrıca bir koşul olarak aranmadığı için, davranışın iradi olması kastın varlığı için yeterlidir. Diğer bir deyişle kastın varlığı, davranışın istenmiş olmasına bağlıdır. Bu sebeple şekli suçlar olası kastla işlenemez27. Dolayısıyla bir şekli suç olan sahte fatura düzenleme veya kullanma suretiyle kaçakçılık suçu da olası kastla işlenemez.
IV) MUHAKEME
Bu suç muhakeme açısından özellik arz eder. Bu suçun muhakemesinin yapılabilmesi için VUK m. 367’de yer alan koşulların gerçekleşmesi gerekir. Ceza muhakemesinde, davanın açılabilmesi için gerekli şartlara dava şartı denmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinde, kaçakçılık suçlarından dolayı kamu davasının açılabilmesi için gerekli dava şartı düzenlenmiştir. Bu şart, vergi incelemesi sırasında tespit edilen kaçakçılık suçunun savcılığa bildirilmesi ile gerçekleşmektedir28.
Vergi Usul Kanunu m. 367/1’e göre dava şartı: “Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir”.
Mütalaa; yapılan inceleme sonucu tespit edilen kaçakçılık suçu ile ilgili değerlendirme, yorum ve düşünceleri içermektedir. Nitekim savcı, mütalaa ile bağlı değildir. CMK çerçevesinde kamu davası açılıp açılmaması gerektiğini takdir edecektir.
Aynı şekilde mahkeme de mütalaa raporuyla bağlı değildir29.
Savcılık kaçakçılık suçunu başka bir şekilde öğrenmiş ise, ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep etmek zorundadır (VUK m. 367/2). Bu durumda cumhuriyet savcısı, davanın açılmasını mütalaa gelene kadar erteler. Lakin cumhuriyet savcısı mütalaa olmaksızın dava açarsa, ilgili mahkeme mütalaa şartı gerçekleşmemiş olduğundan, şart gerçekleşene kadar durma kararı verilmelidir (CMK. m.
223/8)30.
Vergi Usul Kanunu m. 367’nin son fıkrası gereğince, ceza mahkemesi kararları vergi cezalarını uygulayacak makamların işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makamlarca verilecek kararlar ceza hâkimini bağlamayacaktır. Bu hüküm, kaçakçılık suçlarının sadece hürriyeti bağlayıcı cezalar olarak düzenlenmesi nedeniyle eskisi kadar tartışma konusu olmamaktadır. Ancak hemen belirtilmelidir ki Vergi Usul Kanunu m. 344 çerçevesinde vergi ziyaı suçunun üç kat kesilebilmesi suçun 359. maddedeki fiillerle
26 Özbek/Kanbur/Bacaksız/Doğan/Tepe, s. 249.
27 Karakehya Hakan, “Olası Kast”, Ceza Hukuku Dergisi, Yıl 1, Sayı 2, Aralık 2006, s. 37;
Aydoğdu, s. 84.
28 Aydoğdu, s. 98.
29 Karakoç Yusuf; “Ceza Mahkemesinde Yargılanması Gereken Vergi Suçları Hakkında Kamu Davası Açılmasının “Mütalaa” Şartına Bağlı Olması”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 174, Şubat 1996, s. 147.
30 Karakoç, Mütalaa Şartı, s. 147; Kazancı/Soyer, s. 949.
işlenmesi şartına bağlanmıştır. Dolayısıyla fiilin oluşup oluşmadığı hususundaki ceza mahkemesinin kararı, idare ve vergi mahkemesi açısından bağlayıcıdır31.
V) YAPTIRIM
VUK m. 359/b uyarınca, “…belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır”. Hükme göre kısmen ya da tamamen sahte fatura düzenleyen kişi ile bu faturayı kullanan kişi aynı cezayı alacaktır.
SONUÇ
Sahte fatura düzenlenmesi ve kullanılması, uygulamada sıkça işlenen kaçakçılık suçlarından biridir. Kamu düzenini ağır şekilde ihlal eden bu davranışlar için hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulanması, sahte fatura düzenlenmesini ve kullanılmasını azaltması bakımından önemlidir. Yine vergisini düzenli ve tam olarak ödeyen vatandaşlar açısından toplumsal adaletin sağlanması için de bu suç tipinin hürriyeti bağlayıcı cezayla ilişkilendirilmesi yerinde olmuştur.
VUK’da son yapılan değişiklikle beraber kaçakçılık suçunun cezası artırılmıştır.
Ceza normlarında yer alan yaptırımların ağırlaştırılması, suçlulukla mücadele ve caydırıcılık açısından tek başına çözüm olarak düşünülmemelidir. Vergi suçlarının cezaları kanun koyucu tarafından belirlenirken, gözetilmesi gereken en önemli hususlardan biri de vergi gelirinde devamlılığın sağlanması olmalıdır. Bu sebeple vergi yükümlüsünü ekonomik olarak yok edecek, ticari istikrarını bozacak yaptırımlardan kaçınılmalıdır. Vergi yükümlüsünün ekonomik olarak yok edilmesi, hem vergi gelirini sekteye uğratacak hem de bu kişilerin ekonomiye katkısını ortadan kaldıracaktır. Getirilen yüksek hapis cezalarına karşın, pişmanlık ve ıslah kurumunun kaçakçılık suçları için de uygulanabilir olması, bir şekilde kaçakçılık suçuna karışmış vergi yükümlülerinden vergi geliri sağlanması ve bu kişilerin ekonomik devamlılığının sağlanması açısından yerinde olmuştur. VUK m. 371’de yer alan şartların gerçekleşmesi koşuluyla, kaçakçılık suçu işlemiş kişi, idareye başvurarak pişmanlık ve ıslah kurumlarından yararlanabilir. Vergi ziyaı, kaçakçılık suçunun neticesi olmaktan çıkarılmış olduğu için, vergi ziyaı gerçekleşmese de kaçakçılık suçunun faili, pişmanlık ve ıslah kurumlarından faydalanabilecektir.
31 Karakoç, s. 478.
