YAYIN OKUMA ve DANIŞMA KURULU

sayı 225

***

İmtiyaz Sahibi Vergi Müfettişleri Derneği Adına

Genel Başkan Özgür KUBUŞ

***

Genel Yayın Editörü Tuğrul CEYLAN

***

Editör Yardımcısı Önal AKÇAY

***

Yayın Kurulu Üyeleri Serdar KILIÇ Murat GÖKKAYA

Sabri OZAN M. Kemal ARAN

***

Yayın Danışmanı (Çeviriden Sorumlu) Serdar KILIÇ

Nahide Meriç URAK

***

Sorumlu Yazı İşleri Müdürü Serkan DOĞAN

***

Yayın Sorumlusu Merve AKKOYUN

***

Yönetim ve Yazışma Adresi Cihan Sokak No: 13/7

Sıhhiye / ANKARA Tel: (0.312) 231 80 19 (pbx)

Fax: (0.312) 231 80 65 e-posta: bilgi@vergiraporu.com.tr

***

ISSN 1303 - 6920

***

Grafik Tasarım Aren Tanıtım Ltd. Şti.

Dr. Mediha Eldem Sok. 38/15 Kızılay/ANKARA Tel: (0.312) 430 70 81-82 www.arentanitim.com.tr e-mail: tasarim@arentanitim.com.tr

***

Baskı

EPAMAT Basım Yayın Ambalaj Reklam Promosyon Ltd. Şti.

Ağaç İşleri Sanayi Sit. 1357. Sk. No:41 Ostim/ANKARA

(0312) 394 48 63 - 64

***

Basım Tarihi: 06.06.2018 Yayın Türü: Yaygın Süreli

Prof. Dr. Ahmet AK

Şeyh Edebali Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Ahmet Burçin YERELİ Hacettepe Üniversitesi İİBF Prof. Dr. Ali ÇIMAT

Muğla Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Dilek YILMAZCAN Maltepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Prof. Dr. Doğan ŞENYÜZ Uludağ Üniversitesi Hukuk Fakültesi Prof. Dr. Elif SONSUZOĞLU

İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Bölümü Prof. Dr. Erhan GÜMÜŞ

Çanakkale On Sekiz Mart Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Maliye Bölümü Prof. Dr. Ersan ÖZ

Pamukkale Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Gülsen GÜNEŞ

Bahçeşehir Üniversitesi Hukuk Fakültesi Prof. Dr. Güven SAYILGAN Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Prof. Dr. Hakan SARITAŞ

Pamukkale Üniversitesi İİBF İngilizce İşletme Bölümü Prof. Dr. Hasan Hüseyin BAYRAKLI Afyon Kocatepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Prof. Dr. Hüseyin ŞEN

Yıldırım Beyazıt Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Maliye Bölümü Prof. Dr. İbrahim ORGAN

Pamukkale Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Kadir GÜRDAL

Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Prof. Dr. Keramettin TEZCAN Katip ÇELEBİ Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Mehmet TOSUNER Dokuz Eylül Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Mehmet YÜCE

Uludağ Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Metin TAŞ

İstanbul Gedik Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. N. Semih ÖZ

Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Maliye Bölümü Prof. Dr. Nagihan OKTAYER

İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Bölümü Prof. Dr. Nihal SABAN

Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Prof. Dr. Nurettin BİLİCİ Çankaya Üniversitesi Hukuk Fakültesi Prof. Dr. Osman PEHLİVAN

Karadeniz Teknik Üniversitesi Hukuk Fakültesi Prof. Dr. Recai DÖNMEZ

Anadolu Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Remzi ÖRTEN Gazi Üniversitesi Turizm Fakültesi Prof. Dr. S. Ateş OKTAR

İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Bölümü Prof. Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLU Anadolu Üniversitesi İİBF İşletme Bölümü Prof. Dr. Şafak Ertan ÇOMAKLI Polis Akademisi

Prof. Dr. Tekin AKDEMİR Erciyes Üniversitesi Prof. Dr. Temel GÜRDAL Sakarya Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Yusuf KILDİŞ

Dokuz Eylül Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Prof. Dr. Zeynep ARIKAN

Dokuz Eylül Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Doç. Dr. Adem ÇAYLAK

Yıldırım Beyazıt Üniversitesi SBF Doç. Dr. Coşkun KARACA Cumhuriyet Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Doç. Dr. Engin HEPAKSAZ

Katip ÇELEBİ Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Doç. Dr. Erkan ÜYÜMEZ

Anadolu Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Doç. Dr. Fahrettin ÖNDER

Süleyman Demirel Üniversitesi Hukuk Fakültesi Doç. Dr. Fatih SARAÇOĞLU

Gazi Üniversitesi İİBF Doç. Dr. Fatih YARDIMCIOĞLU Sakarya Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Doç. Dr. Gökhan Kürşat YERLİKAYA Yalova Üniversitesi Hukuk Fakültesi Doç. Dr. Gülfen TUNA Sakarya Üniversitesi İİBF Doç. Dr. Hasan ABDİOĞLU Balıkesir Üniversitesi İİBF Doç. Dr. İhsan Cemil DEMİR Kocatepe Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Doç. Dr. Lütfi ERDEN

Hacettepe Üniversitesi İİBF Doç. Dr. Mahmut KAŞIKÇI İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Doç. Dr. Mustafa ÇOLAK Kamu İhale Kurumu Doç. Dr. Mustafa YILDIRAN Akdeniz Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Doç. Dr. Seyfi YILDIZ

Kırıkkale Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Doç. Dr. Şaban NAZLIOĞLU

Pamukkale Üniversitesi İİBF Ekonometri Bölümü Doç. Dr. Ümit Süleyman ÜSTÜN Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dr. Abdullah ÇELİK

Anayasa Mahkemesi Genel Sekreter Yardımcısı Dr. Abdullah TEKBAŞ

Anayasa Mahkemesi Raportörü Dr. Aynur AKPINAR

KTO Karatay Üniversitesi İşletme Yönetim Bilimleri Fakültesi Dr. Bumin DOĞRUSÖZ

Marmara Üniversitesi İİBF Dr.Veysi SEVİĞ

Marmara Üniversitesi İİBF Emekli Öğretim Üyesi

Ali ŞEN

Dr. Arif AYLUÇTARHAN Arif GÜLOĞLU Bağışhan YÜKSEL Başak ARIDURU Cem KARABULUT Coşkun ÇEKİCİLER Devrim Emre MUTLU Durmuş Erdem ARSLANOĞLU Ebubekir MUTLU Elvan ÇAĞATAY Emine KARACAOĞLU Emrah ATASEVER Emre AKIN Ergin ÖZEL Ertan SANGU Ertuğrul Çağrı TOPAKTAŞ Ertunç AKSÜMER Esat YAMAÇ Fatih AYDINLI Fatma YANGIN Fedai AYDIN (EVM) Feyzullah DURGUT Filiz ÖZDEMİR Gökhan KORHAN Göksal ALTUN (EVM) Gürcü GÜNGÖR H. İbrahim YOL Hakan GÜNER Halil AKDEMİR Harika Melek BAŞAK (EVM) Harun AKBEY (EVM) Hasan DEMİR Hasan SARI Hüseyin AÇAY Hüseyin ÖZALP İbrahim BEYRİBEY İh san AKAR (EVM) İlhan ÖZKAN Dr. İs ma il PA MUK (EVM) İsmet POLAT Mahmut ÇOLAK Mahmut ŞAHİN Mehmet ÇANDIR Mehmet ÇUBAN (EVM) Mete AKÇAKIN Murat GÖKKAYA Mustafa MERT Mustafa TEKEŞ Necmettin GÜNDÜZ Neslihan İÇTEN İNCE Niyazi Koray GÜRHAYTA Oktay GÜN Onur DEMİRCİ Onur GÖK Ömer ALANLI Ömer GEZER Ömer Faruk ZENGİN Önal AKÇAY Öz can TÜR KAN Özgüç ERKAN Dr. Özgür ÖZKAN (EVM) Pe ri han AKAN AL TUN CU (EVM) Ramazan KAPAN

Raşit UÇAN (EVM) Sabri OZAN Dr. Seçkin KILIÇ (EVM) Sedat İÇEL Serçin YÜKSEL Ser dar KUŞCU (EVM) Serdar MERMUTLU Serkan ATA Serkan BAŞ Serkan BAŞYURT Semra ERSOY Sevda GÜNDÜZ Soner Dündar DEMİRCAN Suat SARIGÜL Taner SARISOY Tuncay İNCİ Ümit ERKAN Ümit GÜNER Ümit KAYA Ümman CERİT

Dr. Vedat Ender TUNA (EVM) V. Cumhur ENSARİOĞLU Volkan GÜZEL Volkan NURDAĞ Yasin ŞEN Yılmaz TÜCCAR (EVM) Yusuf GÜLER Yusuf YILDIRIM Zafer DEMİRKOL İş Müfettişleri Hakkı Soner CİN Ali Kemal TERZİ Dergimiz, TUBİTAK ULAKBİM Sosyal

ve Beşeri Bilimler Veri Tabanı Komitesi tarafından, 08.05.2015 tarih ve 60 sayılı Komite

YAYIN ve YAZIM KURALLARI

1. Dergimiz “Hakemli Dergi” olma özelliğini taşımakta olup, kayda alınan makaleler, en az üç hakeme gönderilerek, yayımlanması için değerlendirmeye tabi tutulur. Bu nedenle makalelerin ya- yımlanmasında gecikme söz konusu olabilir.

2. Makalelerde yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanmasına karar verilen makalelerin yazılı ve elektronik ortamlardaki tüm yayın hakları Vergi Raporu Dergisine aittir. Yayın kurulunun bilgisi dahilinde, kaynak gösterilmek su- retiyle alıntı yapılabilir.

3. Gönderilen makaleler başka bir yerde yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderil- memiş olmalıdır. Aksi halde yazara telif ücreti ödenmeyeceği gibi, söz konusu yazarın daha sonra göndereceği makaleler yayımlanmayacaktır.

4. Gönderilen makale ekinde, yazarın açık adresi, telefon numarası, e-posta adresi ve banka hesap numarası belirtilmelidir. Makale ile birlikte jpg, bmp ya da tiff formatında, yüksek çözünür- lüklü bir de fotoğraf gönderilmelidir.

5. Telif ücreti, makalenin yayımlanmasını müteakiben ödenir

6. Gönderilen makaleler için herhangi bir sayfa sınırlaması olmamakla birlikte, makalelerin, 3 ila 20 a4 sayfa aralığında olmak üzere, kısa ve öz olması tercih nedenidir.

7. Makaleler word formatında hazırlanmalı, sayfa yapısı sağdan ve soldan 2 cm, üstten ve alttan 2,5 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. Times New Roman 12 punto yazı karakteri kulla- nılmalı, metin iki yana yaslanarak hizalanmalı, paragraflar arasında bir satır boşluk bırakılmalıdır.

Tablo, şekil, dipnot ve kaynakçada 10 punto kullanılmalı, tablo ve şekillere sıra numarası verilmeli, kaynakçaları altında belirtilmelidir. Çalışmanın birinci derece başlıkları 1- şeklinde, koyu ve büyük harflerle, ikinci derece alt başlıklar 1.1- formatında, koyu ve ilk harfleri büyük olacak şekilde sınıflan- dırılmalıdır. Üçüncü ve dördüncü derece başlıklar da 1.1.1- ve 1.1.1.1- formatında, koyu ve ilk harfleri büyük olacak şekilde sınıflandırılmalıdır. Makaleler, makale@vergiraporu.com.tr adresine e-posta ile gönderilmelidir. Makalelerinizi, www.vergiraporu.com.tr sitesinden de gönderebilirsiniz.

8. Gönderilen makaleler;

- Girişten önce 150 kelimeyi geçmeyecek, makalenin içeriğini genel ifadelerle, tek cümle olma- yacak şekilde öz içermeli, konu sınıflandırmasının yapılabilmesi için en az 3 en fazla 5 adet anahtar kelime verilmelidir,

- Giriş, gelişme, sonuç bölümlerini içerecek şekilde ve başlıklara numara verilmeli, bilimsel yazım kurallarına uygun hazırlanmalı,

- Dipnot (*) ve Kaynakça (**) yazımında aşağıda belirtilen hususlara dikkat edilmelidir.

9. Yukarıda belirtilen kurallara uygun şekilde gönderilen makaleler, değerlendirilmek üzere “Ya- yın Okuma Danışma ve Hakem Kurulu”na gönderilecek olup, hakemlerden gelecek görüş doğrultu- sunda; makalenin yayımlanmasına, yayımlanmamasına, düzeltilmesine veya düzeltilmek üzere ya- zara gönderilmesine karar verilecek, yayımlanmasına gerek görülmeyen makaleler, en kısa sürede yazara bildirilecektir.

10. Yayımlanmasına karar verilen makalelerdeki yazım hataları, yazara gönderilmesine gerek olmaksızın yayın kurulunca düzeltilecektir.

1- KİTAPLAR

a) Tek Yazarlı Eserler

Yazar adı ve soyadı, eser adı (varsa cilt numarası), (varsa çeviren), yayınevi, yayımlandığı yer ve tarih, sayfa numarası

Dipnot örneği

Yavuz Çalık, Hasılat Paylaşım Yöntemine Göre Teslim Alınan Arsalar Üzerine Yapılan Özel İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi, Vergi Müfettişleri Derneği, Ankara Temmuz 2013, s.85

b) İki Yazarlı Eserler

Birinci yazarın adı ve soyadı, ikinci yazarın adı ve soyadı, eser adı (varsa cilt numarası), (varsa çeviren), yayınevi, yayımlandığı yer ve tarih, sayfa numarası

Dipnot örneği

Mustafa Sefa Kara, Adil Aydın, KDV Tevkifatı Uygulama Rehberi, Vergi Müfettişleri Derneği, Ankara Haziran 2013, s.25

c) İkiden Fazla Yazarlı Eserler

Kaynakta belirtildiği sıraya göre birinci yazarın adı ve soyadı, “ve diğerleri” ifadesi, eser adı (varsa cilt numarası), (varsa çeviren), yayınevi, yayımlandığı yer ve tarih, sayfa numarası

Dipnot örneği

Aydın Karapınar ve diğerleri, Bağımsız Denetçilik Sınavlarına Hazırlık Kitabı, Gazi Kitapevi, Ankara Temmuz 2013, s. 28.

2- MAKALELER

Yazar adı ve soyadı, “makale adı” (varsa çeviren), yayımlandığı kitabın veya süreli yayının adı, (varsa cilt veya sayı), yayımlandığı tarih, sayfa numarası

Dipnot örneği

Serkan Kalaycı, Sermaye Kaynakları ile Geçmiş Yıl Zararlarının Sermaye Azaltımında Kullanılması Nedeniyle Doğacak Vergisel Yükümlülükler, Vergi Raporu Dergisi, Sayı 175, 2014, s. 97.

3- TEZLER

Yazar adı ve soyadı, tezin adı, tezin yapıldığı kurum ve enstitu, (yayınlanıp yayınlanmadığı), yapıldığı yer ve tarih, sayfa numarası

Dipnot örneği

Kadir Şahin, Türkiye’de Organize Sanayi Bölgelerine Sağlanan Teşviklerin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (yayımlanmamış yüksek lisans tezi), Ankara 2012, s. 210.

4- ELEKTRONİK KAYNAKLAR

Yazar adı ve soyadı, yazı/rapor adı, (varsa çeviren), (varsa kaynağın tarihi), internet adresi, erişim tarihi.

Dipnot örneği

İlhan Taşpınar, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Talebi Bulunup Bulunmadığının Mükellefe Sorulması Zorunlu Mudur?, http://www.vergiraporu.com.tr/makaleler/vergi-raporu-temmuz-2014- online_702, Erişim tarihi: 04 Temmuz 2014.

(**) KAYNAKÇA YAZIM TEKNİKLERİ

Metin içindeki her alıntı kaynakçada mutlaka yer almalıdır. Metin içinde alıntı yapılmayan eserler kaynakçada verilmemelidir. Kullanılan kaynaklar, Kaynakça başlığı altında, metnin sonunda soyadına göre alfabetik sıralanarak konulmalıdır. Eğer yazar adı yoksa yapıt adı esas alınır.

Tek Yazarlı Eser Kaynakça örneği

ÇALIK, Y. (2013). Hasılat Paylaşım Yöntemine Göre Teslim Alınan Arsalar Üzerine Yapılan Özel İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi. Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara Temmuz 2013.

İki Yazarlı Eser Kaynakça örneği

KARA, M.S., AYDIN A. (2013). KDV Tevkifatı Uygulama Rehberi. Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara Haziran 2013.

İkiden Fazla Yazarlı Eser Kaynakça örneği

KARAPINAR A., BAYIRLI R., ALTAY A., ÇINA BAL E., BAL H., TORUN S., (2013). Bağımsız Denetçilik Sınavlarına Hazırlık Kitabı. Gazi Kitapevi. Ankara.

Makale Kaynakça örneği

KALAYCI, S. (2014). Sermaye Kaynakları ile Geçmiş Yıl Zararlarının Sermaye Azaltımında Kullanılması Nedeniyle Doğacak Vergisel Yükümlülükler, Vergi Raporu Dergisi, Sayı 175, s. 97-109

Tez Kaynakça örneği

ŞAHİN, K. (2012). Türkiye’de Organize Sanayi Bölgelerine Sağlanan Teşviklerin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi. Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. (yayımlanmamış yüksek lisans tezi).

Ankara.

Elektronik Yayın Kaynakça örneği

TAŞPINAR İ. (2014). Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Talebi Bulunup Bulunmadığının Mükellefe Sorulması Zorunlu Mudur?. http://www.vergiraporu.com.tr/makaleler/vergi-raporu-temmuz-2014- online_702. Erişim tarihi: 04 Temmuz 2014.

KISALTMALAR

M.G.T. : Makale Geliş Tarihi M.K.T. : Makale Kabul Tarihi

leden oluşan ”Makaleler” , “Soru & Cevap “ , “Yargı Kararları & Özelgeler “ ile “Pratik Bilgiler” bölüm- lerimizden oluşmaktadır.

‘ Makaleler ’ bölümümüzde, kapakta yer alanların dışında ‘ 7103 sayılı Kanun ile Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalarında Yapılan Değişiklikler ve Değerlendirilmesi ’,’ Yabancı Ulaştırma Ku- rumlarının Vergilendirilmesi ‘, ‘Vergi Usul Kanunu Çerçevesinde Tali Ürünlerin Değerleme Esasları ‘ , ‘Akitlere İmza Atamayanların Damga Vergisi Sorumluluğuna Yönelik Vergisel Analiz’ , ‘Posta veya Hızlı Kargo Yoluyla Gelen Eşya ve Vergilendirilmesi ’ , ‘Gayrimenkul Sertifikaları ve Vergilendirilmesi’

, ‘UYM ve AYM’ nin Son Kararları ile 5018 sayılı Yasa ve Sayıştay Yargılamasında Kamu Zararının Tes- piti’ , ’ Anonim Şirketlerde ve Kooperatiflerde Sözleşmeli Avukat Yükümüne Tabi Olmamanın Yolları

’, ’ 4857 sayılı İş Kanunu Kapsamında Fazla Çalışmanın Karşılığı Olarak Serbest Zaman Kullanımı ’,

‘7143 sayılı Yasanın VUK 359/B Kapsamında İşlenen Suçlar Dolayısıyla Yapılacak İncelemelere Etkisi’

başlıklı çalışmalarımız da yer almaktadır.

Sanayi Devrimi ile birlikte insan hayatında başlayan büyük değişim, beraberinde doğanın kir- letilmesi sonucunu da getirmiştir Bugün doğaya verdiğimiz en büyük zararın somutlaşmış sonucu ise küresel ısınmadır .İşte bu doğa tahribatına karşı insanları bilinçlendirmek ve doğal çevrenin ko- runması konusuna dikkat çekmek amacı ile 1972 yılında İsveç’in Stockholm 133 ülkenin katılımıyla toplanan Birleşmiş Milletler Çevre Konferansı’nda çevre sorunları ele alınmış ve 5 Haziran Dünya Çevre Günü olarak ilan edilerek, bu doğrultuda dikkat çekici çeşitli etkinlikler yapılmaya başlanmıştır.

Doğanın hayatımız için önemini anlatan iki güzel sözü siz okurlarımızla paylaşmak isteriz;

“Doğaya hoyratça davranan toplumlarda insanlar arasındaki ilişkiler de hoyratça oluyorlar,” (John Bennet).

“Yeryüzü basitçe insanoğlu için bir erzak deposu ve çöp kutusu değildir.Yeryüzünün felaketimiz pahasına göz ardı ettiğimiz kendi gereksinimleri ve dinamiği vardır.”( Mary Mellor).

Bir sonraki sayımızda görüşmek dileğiyle..

Hoşça kalın.

Kazım GÖKTAŞ | Hüseyin SARIOĞLU

9

7103 SAYILI KANUN ile USULSÜZLÜK ve ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER ve DEĞERLENDİRİLMESİ

Mehmet Emrah BİNİCİ

51

AKİTLERE İMZA ATAMAYANLARIN DAMGA VERGİSİ SORUMLULUĞUNA YÖNELİK VERGİSEL ANALİZ

Soner ALTAŞ

156

ANONİM ŞİRKETLERDE ve

KOOPERATİFLERDE SÖZLEŞMELİ AVUKAT YÜKÜMÜNE TABİ OLMAMANIN YOLLARI

Yakup ÖZER

164

4857 SAYILI İŞ KANUNU KAPSAMINDA FAZLA ÇALIŞMANIN KARŞILIĞI OLARAK SERBEST ZAMAN KULLANIMI

Ramazan KAYA

14

MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANIMINDA İNDİRİLECEK KDV REDDİYATI

Murat GÖKKAYA

69

7143 SAYILI KANUN’A GÖRE MATRAH/

VERGİ ARTIRIMI HÜKÜMLERİNİN VERGİ İNCELEMELERİNE ETKİSİ

Saadettin Tunahan BAYKARA

141

UYUŞMAZLIK MAHKEMESİ ve ANAYASA MAHKEMESİ’NİN SON KARARLARI ile 5018 SAYILI YASA ve SAYIŞTAY YARGILAMASINDA KAMU ZARARININ TESPİT ve TAHSİLİNE İLİŞKİN FARKLI YAKLAŞIMLARIN ANALİZİ

Raşit UÇAN

80

7143 SAYILI KANUNUN VARLIK ve KAZANÇLARIN MİLLİ EKONOMİYE KAZANDIRILMASINA İLİŞKİN DÜZENLEMELERİNİN KAPSAMI ve UYGULAMAYA İLİŞKİN USUL ve ESASLAR Önal AKÇAY

31

İlhan TAŞPINAR

41

Ramazan GÜNGÖR

61

22

Hüseyin KUTBAY | Selçuk BUYRUKOĞLU

108

Gökhan TERZİ

125

Murat ALTAY

133

Hülya CENGİZ

99

MADDİ DURAN VARLIKLARDA AMORTİSMAN UYGULAMASININ BOBİ FRS - TFRS ve VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN İNCELENMESİ ve ÖRNEK UYGULAMA

Leman KILINÇKAYA

90

7143 SAYILI YASANIN VUK 359/B KAPSAMINDA İŞLENEN SUÇLAR

DOLAYISIYLA YAPILACAK İNCELEMELERE ETKİSİ

173

181

207

İÇİNDEKİLER

ÖZ

Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan ve kamu gelirleri içerisinde önemli bir yer tutan vergi ce- zalarındandır. Mükelleflerin belli şartlarda baş- vuru yapmaları halinde cezalarda indirim uygu- lamasına konu olabilen usulsüzlük ve özel usul- süzlük cezalarının, 7103 sayılı Kanun ile tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamından çıkarılması vergi sistemimizde önemli değişikliklere yol açmıştır.

Bu çalışmamızda; usulsüzlük ve özel usulsüz- lük cezalarının vergi uygulamalarındaki yeri, önemi ve 7103 sayılı Kanunla yapılan değişik- liklere değinilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Usulsüzlük, Özel Usul- süzlük, Uzlaşma ve Cezalarda İndirim.

ABSTRACT

Infraction and special infraction penalties exist in Tax Procedure Law, no. 213, and constitute an important share in public revenues.

These two penalties, which become subject to substantial discounts if applied properly according to law, have been taken out of the scope of pre-tax calculation conciliation. This study deals with the practice and importance of these two penalties and changes made by the Law, no. 7103.

Keywords: Infraction, special infraction, conciliation, reduction in penalties

7103 SAYILI KANUN ile USULSÜZLÜK ve ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER ve DEĞERLENDİRİLMESİ

CHANGES IN INFRACTION AND SPECIAL INFRACTION

PENALTIES MADE BY THE LAW, NO. 7103, AND ITS EVALUATION

* Vergi Müfettişi

** Vergi Müfettişi Yardımcısı M.G.T.: 11.04.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Kazım GÖKTAŞ^* Hüseyin SARIOĞLU^**

1- GİRİŞ

Bilindiği üzere Türk Vergi Sistemi’nde cezalar usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezası olmak üzere üç başlık altında toplanmaktadır. Usulsüzlük, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 351. maddesinde tanımlandığı üzere; vergi kanunlarının şekle müteallik (düzeltildi)hükümlerine ria- yet etmemektir. Vergi kanunlarının şekle müteallik (düzeltildi) hükümlerine riayet etmemenin cezası da usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları olarak ortaya çıkmaktadır.

27.03.2018 tarihli Resmi Gazete Yayınlanan 21.03.2018 tarih 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun(bundan sonraki bölümler- de 7103 sayılı Kanun ifadesi kullanılacaktır) ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin uy- gulamalarda bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu düzenlemeler ilgili kanunun 12. , 13. , 14. , 15. ve 93.

maddelerinde mevcut olup uygulamada önemli değişiklikler meydana getirmiştir.

2- USULSÜZLÜK ve ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARINA İLİŞKİN DEĞİŞİKLİKLER:

2.1- VUK’un 353. Maddesinde Yapılan Değişiklikler ve Değerlendirilmesi

VUK’un 353. maddesi fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükleri açıklamaktadır. 7103 sayılı Kanunla değişik- lik yapılmadan önce VUK’un 353. maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentleri aşağıdaki şekildeydi:

“1. Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması ge- reken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüz- lükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 Türk lirasını geçemez.

2. Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsa- liyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, dü- zenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için 240 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.

Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tes- pit için 12.000 Türk lirasını, bir takvim yılı içinde ise 120.000 Türk lirasını geçemez.”

7103 sayılı Kanunun 12. maddesiyle yapılan düzenlemede VUK’un 353. maddesinin birinci fıkrası- nın (1) ve (2) numaralı bentleri aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“1. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının veril- memesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer ve- rilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenle- mek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 Türk lirasından aşağı olma- mak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüz- lükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 Türk lirasını geçemez.

2. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin;

düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin, gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin veya elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt ola- rak düzenlendiğinin tespiti ya da bu belgelerin bu Kanunun 227 nci maddesine göre hiç düzenlenme- miş sayılması halinde, her bir belge için 240 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.

Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tes- pit için 12.000 Türk lirasını, bir takvim yılı içinde ise 120.000 Türk lirasını geçemez.”

7103 sayılı Kanunun ilgili değişikliğe ilişkin madde gerekçesinde “213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında elektronik olarak düzenlenmesi gereken belgelere ilişkin maddede belirtilen fiiller için kesilecek özel usulsüzlük cezaları ile ilgili tereddütlerin giderilmesi amaçlanmakta, ayrıca kanun kapsamına giren belgelerin hiç düzenlenmemiş sayılması durumunda, özel usulsüzlük cezası kesil- mesi gerektiği hususu da açıklığa kavuşturulmaktadır.” şeklinde belirtilmiştir. Madde gerekçesinden de anlaşıldığı üzere ilgili değişiklikle, e-fatura uygulaması da lafzen kanuna eklenmiş olup, diğer bel- gelerle uygulama birliği sağlanmıştır.

2.2- VUK’un Mükerrer 355. Maddesinde Yapılan Değişiklikler ve Değerlendirilmesi 7103 sayılı Kanun öncesinde VUK’un mükerrer 355. maddesi başlığı “Bilgi Vermekten Çekinenler ile 256, 257, Mükerrer 257. madde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 98/A maddesi Hükmüne Uymayanlar İçin Ceza” iken, 7103 sayılı Kanunun 13. maddesi ile “Bilgi Vermekten Çekinenler ile 107/A, 256, 257, Mükerrer 257. madde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 98/A Maddesi Hükmüne Uymayanlar İçin Ceza”

şeklinde değiştirilmiştir.

Ayrıca ilgi madde ile VUK’un mükerrer 355. maddenin birinci fıkrasına “Bu Kanunun 107/A mad- desi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan bu fıkranın (1) numaralı bendinde yer alanlara 1.000 Türk lirası, (2) numaralı bendinde yer alanlara 500 Türk lirası, (3) numaralı bendinde yer alanlara 250 Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.” ibaresi eklenmiştir.

Böylelikle VUK’un 107/A maddesinde yer alan elektronik ortamda tebliğ hükümlerine riayet et- meyenlerin de cezaya muhatap tutulmaları hüküm altına alınmıştır.

2.3- VUK’un 376. Maddesinde Yapılan Değişiklikler ve Değerlendirilmesi

213 sayılı VUK’un Vergi Ziyaı, Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalarında İndirme başlıklı 376.

maddesi, yapılan düzenleme öncesi “İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden artakalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vade- nin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse:

1. Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri, 2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasının üçte biri; indirilir.”

şeklinde yer almaktaydı. Ancak 7103 sayılı Kanunun 14. maddesinde yapılan düzenlemeyle,

VUK’un 376. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan “üçte biri” ibaresi “yarısı”

şeklinde değiştirilerek, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları yarısı oranında indirilecek hale getiril- miştir. Bu durumda kanunun yeni şekli; İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden artakalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük ceza- larını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse:

1. Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri, 2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasının yarısı;

İndirilir.” olmuştur. Yine 7103 sayılı Kanunun 93. maddesiyle, değişikliğin kanunun yayımı tarihin- de (27.03.2018 tarihinde) yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.

Bilindiği üzere; ihbarname kuralına göre düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerine karşı mükellef- lerin dava açma, uzlaşma ve cezalarda indirim olarak bilinen VUK’un 376. maddesi kapsamında vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirim talebinde bulunma hakları vardır. Söz konusu değişiklikle; VUK kapsamında kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının indirim ora- nı, mükellefin VUK’un 376. maddesinde belirtilen şartları yerine getirmesi koşuluyla 1/3’ten 1/2’ye çıkarılmıştır. Böylelikle mükelleflerin cezalarda indirim haklarını kullanmaları teşvik edilmiş, hukuki yollara başvurmadan vergi alacağının tahsili amaçlanmıştır.

2.4- VUK’un Ek 11. Maddesinde Yapılan Değişiklikler ve Değerlendirilmesi

Bilindiği üzere Türk Vergi Sistemi’nde mevcut tarhiyat öncesi uzlaşma müessesinin kanuni da- yanağı 213 sayılı VUK’un Ek 11. maddesidir. Bununla birlikte 31.10.2011 tarih 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tarhiyat öncesi uzlaşma yönetmeliği konunun usul ve esaslarını açıklanmak- tadır. VUK’un Ek 11. maddesinde belirtildiği üzere tarhiyat öncesi uzlaşma sonuçları kesindir, tarhiyat öncesi uzlaşma sonunda uzlaşılarak tespit edilen hususlar hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz. Tarhiyat öncesi Uzlaşma Yönetmeliğine göre de, mükellefler üzerinde uzlaşı- lan cezalar hakkında VUK’un 376. maddesi hükümlerinin kendilerine uygulanmasını talep edemezler.

7103 sayılı Kanun öncesi VUK’un Ek 11. maddesi gereğince vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek cezalarda (VUK 359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesi geçerli idi. 7103 sayılı Kanunun 15. maddesi ile VUK’un EK 11. maddesinde geçen “vergilerde kesilecek cezalarda” ibaresi vergiler ile bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezala- rında” şeklinde değiştirilmiştir. Yine 7103 sayılı Kanunun 93. maddesiyle, değişikliğin kanunun yayımı tarihinden (27.03.2018) önce tarhiyat öncesi uzlaşma talep edenler hariç olmak üzere yayımı tarihi olan 27.03.2018’de yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.

Böylelikle usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamından çıkarılmıştır.

Yapılan değişiklik sonrasında tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında sadece vergiler ve vergi ziyaı cezası kalmıştır. Böylelikle tarhiyat öncesi uzlaşma ve tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamı eşitlen- miştir. Ayrıca, değişikliğin yürürlük tarihi maddesinde belirtildiği üzere 27.03.2018 tarihinden önce tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmuş olan mükellefler için, değişiklik öncesi hükümlerin uy- gulanacağı tabiidir.

Değişikliğe vergi idaresi açısından baktığımızda, kamu gelirlerinin artırılması bakımından büyük bir adım atılmıştır. Çünkü vergi incelemeleri sonucunda usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının bü-

yük bir kısmı değişiklik öncesinde tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında uzlaşılarak azaltılmaktaydı.

Bu durum vergilerden sağlanan gelirlerin ve dolayısıyla kamu gelirlerinin azalmasına yol açmaktaydı.

Yeni durumda vergi idaresinin geliri artacak ve doğal olarak kamu gelirlerinin artması sağlanacaktır.

Ayrıca tarhiyat öncesi uzlaşma uygulamalarında vergi idaresinin yer ve zaman farklılıklarına göre değişen oran veya miktarlar üzerinden uzlaşmaya varması, mükellefler nezdinde adaletsizliğe ne- den olmaktaydı. Böylelikle tarhiyat öncesi uzlaşma uygulamalarında yaşanan eşitsizlikler azaltılmış olacaktır.

Değişikliğe ilişkin vergi idaresi açısından önemli diğer bir husus da değişiklik maddesinin yü- rürlük tarihidir. Çünkü devam eden vergi incelemeleri sırasında 27.03.2018 tarihinden önce tarhi- yat öncesi uzlaşma talebinde bulunmuş mükellefler hakkında değişiklik öncesi hükümler uygula- nacak, 27.03.2018 tarihi itibariyle tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunan mükellefler için yeni düzenlemeye ilişkin hükümler uygulanacaktır. Bu nedenle devam eden vergi incelemeleri açısından 27.03.2018 tarihi dikkate alınarak ikili uygulama söz konusu olacaktır.

Değişikliğe mükellef açısından baktığımızda, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamından çıkarılmış olması öncelikle mükellefin üzerinde uzlaşacağı ceza tuta- rını değiştirecektir. Mükellef tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğu takdirde, tarhiyat sonrası uzlaşma veya cezalarda indirim gibi haklarını kullanamayacak olması nedeniyle uzlaştığı tutarlara razı olacaktır. Tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamı da tarhiyat öncesi uzlaşmayla aynı olduğu için, mükelleflerin böyle durumlarda bir karar vermesi gerekecektir. Yani mükelleflerin tarhiyat öncesi uzlaşma talep etmeden önce; tarhiyat öncesi uzlaşma haklarını mı kullanacak, yoksa bu hakları- nı kullanmayarak VUK’un 376. maddesine istinaden cezalarda indirim haklarını mı kullanacaklarına karar vermeleri gerekmektedir. Çünkü önceki bölümde açıklandığı üzere; VUK’un 376. maddesine istinaden cezalarda indirim oranının usulsüzlük ve özel usulsüzlüklerde yarısına çıkarılmış olması hususu, mükelleflerin karar vermesinde etkili olacaktır.

3- SONUÇ

213 sayılı VUK’a önemli değişiklikler kazandıran 7103 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, ka- nunun genel gerekçesinde de belirtildiği üzere; belirsizliklerin giderilmesi ve ihtilafların ortadan kal- dırılması amacıyla usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirim oranı artırılmakta, elektronik ortamda düzenlenmesi gereken belgelerin kâğıt ortamında düzenlenmesi ve e-tebligatla ilgili yü- kümlülüklere uyulmaması halinde kesilecek cezalar netleştirilmektedir. Bu çalışmamızda, 7103 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler vergi uygulamaları açısından değerlendirilmiş olup, mükellef ve vergi idaresinin konuya bakışı ortaya konmaya çalışılmıştır.

KAYNAKÇA

• 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Tasarısı ve Gerekçesi

• 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun

• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

• Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği

• Vergi Uyuşmazlıklarının İdare ile Çözümünde Uzlaşma Rehberi, GİB, 2007

ÖZ

Katma Değer Vergisi’nde harcamada yara- tılan değerlerin vergilendirilmesi ve vergi mü- kerrerliğinin önlenmesi ancak mal ve hizmet satanlar ile bu mal ve hizmeti satın alanlar ara- sında sağlam bir belge düzeninin kurulması ile sağlanabilir. Katma Değer Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunda yer alan düzenlemelerde bu amaca yöneliktir. Ancak indirim mekaniz- masının uygulanmasında kanuna yönelik yorum farkları nedeniyle çelişkiler doğabilmektedir.

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belgelerde yer alan KDV’ nin indirim konusu yapılıp yapılama- yacağı açısından da durum bu şekildedir. İnce- leme elemanlarının konuya yaklaşımı ve konuya ilişkin yorumlarında farklılık görülmektedir. Ra- por Değerlendirme Komisyonlarının da konuya ilişkin tam bir mutabakat için de olmadıkları gö- rülmektedir. Bu durum aynı gerekçelerle ince- lenen mükellefler hakkında farklı yaptırımların

ABSTRACT

In Value Added Tax, the taxation of the values created in spending and the prevention of tax duplication can only be achieved by establishing a sound document arrangement between the goods and service sellers and the purchasers of these goods and services. However, contradictions can arise due to differences in interpretation of the law in the implementation of the deduction mechanism. This is also the case if the VAT in the Misleading Documents can not be deducted. There are differences in inspectors’ approach to the subject and their interpretation of the subject. It is also apparent that the Report Evaluation Committees are also not for a complete consensus on the issue.

This situation causes different sanctions on the taxpayers examined for the same reasons. This is evident in the tax audit reports edited. The

MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANIMINDA İNDİRİLECEK KDV REDDİYATI

EDUCTIBLE VAT REJECTION IN THE USE OF MISLEADING DOCUMENT

* Vergi Müfettişi

M.G.T.: 03.05.2018 / M.K.T.: 25.05.2018

Ramazan KAYA^*

ortaya çıkmasına sebep olmaktadır. Düzenlenen inceleme raporlarında bu husus açık bir biçimde görülmektedir. Çalışmamızın amacı bu konuda uygulamada yer alan farklılıklara değinmek ve açıklık getirmeye çalışmaktır.

Anahtar Kelimeler: Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge, KDV İndirim, Vergi Ziyaı

aim of our work is to address and clarify the differences in practice in this respect.

Keywords: Misleading document, VAT deduction, tax loss

1- GİRİŞ

Vergi teorisinde harcama üzerinden alınan vergiler grubuna giren katma değer vergisinin diğer benzeri vergilere göre üstün yanları; üretimden tüketime kadar geçen her aşamada (üretici, toptancı, perakendeci ve nihai tüketiciye teslim gibi) alınması ve bünyesinde yer alan indirim mekanizması ile vergi mükerrerliğine yol açmasıdır. Vergi sistemimizde yer alan katma değer vergisindeki indirim mekanizması, bir mükellefin vergiye tabi işlemleri ile ilgili olarak ödediği ve borçlandığı katma değer vergisinin ( indirim katma değer vergisi ) aynı dönemde vergiye tabi mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle hesaplayarak tahsil ettiği veya alacaklandırdığı katma değer vergisinden ( hesaplanan kat- ma değer vergisi ) indirilmesi ve bu suretle ödenecek katma değer vergisinin belirlenmesi şeklinde işlemektedir.

Ancak belirli şartlarda vergi mekanizmasının doğru çalışmasının sağlanabilmesi amacıyla ve kötü niyetli uygulamaların önüne geçmek amacıyla birtakım yaptırımlar uygulanmakta ve KDV açısından indirim mekanizmasının vergi kaçakçılığına sebebiyet vermemesi amacıyla bazı tedbirler öngörül- müştür.

Sahte Belge Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu¹ maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ise, Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre, gerçek bir muamele veya duruma da- yanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. Tabi bu konuda konun koyucu tebliğ ile birtakım düzenlemeler yaparak bir belgenin Sahte belge veya Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilebilmesi için gerekli koşul- larını 1 No.lu KDV genel tebliğinde belirlemiştir.

Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge kullanmak genellikle mükelleflerin ödemek zo- runda oldukları vergilerde erozyon yaratmak amacıyla başvurdukları bir yöntemdir. Bu konu halk arasında Sahte Belge Kullanmak olarak adlandırılmakla beraber, Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak da bu yöntemlerden bir tanesidir. Her ne kadar tarafımızca sonuçları itibariyle bir fark olmadığını düşünsek de genel anlamda inceleme elemanları arsında konuya bakış açısının ve konuya ilişkin yorumların farklı olduğu görülmektedir.

2- SAHTE BELGE KULLANMA ve İNDİRİLECEK KDV REDDİYATI

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge kullanımına ilişkin neticelere değinmeden vergi uygulamaları bakımından Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile Sahte belge arasında bir fark olmadığını açıkla-

1 http://www.gelirler.gov.tr/gibmevzuat

maya çalışacağız. Tabi bunu yaparken, Sahte Belgenin de, Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge gibi VUK 359. maddesinde düzenlendiğini ve aynı madde de tanım itibariyle farklılaştığını da unutmamak gerekir.

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum ol- madığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Görüldüğü üzere aslında hiç olmayan bir işle- mi varmış gibi göstermeye çalışarak belgede yer alan KDV tutarının, beyannamede İndirilecek KDV olarak beyan edilip vergi kaçağına sebebiyet vermek için kullanılmaktadır. Tabi belgede yer alan KDV hariç işlem bedeli de gider ve maliyet olarak dikkate alınmaktadır ki bu husus çalışmamız açısından ihmal edilecektir. Hal böyle iken kanun koyucu bunun önüne geçmek amacıyla yine VUK 359. mad- desinde bu belgeleri kullananlar hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağına yer verilmiştir. Öte yandan, Türk Ceza Kanunu’nda suçlar; cürüm ve kabahat olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 45 inci maddesinde de, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerek- mekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir. Bu durum vergi mevzuatı açısından da önemlidir.

Bu itibarla, 306 numaralı VUK genel tebliğinde² “kaçakçılık suçunun oluşması sahte belgenin bi- lerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muh- teviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunul- ması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir” hükmüne yer verilmiştir.

Aslında buraya kadar Sahte Belge Kullanma konusunda herhangi bir yorum farkı veya uygulama farkı yoktur. Ancak, yine aynı tebliğde yer verilen “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgele- rin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılık- larına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir” hükmü ile bilmeden kullanmalarda VUK 359.

madde hükmünün oluşamayacağını bildirmektedir. Peki neden KDV indirimlerini kabul edilmeyip ve birde vergi ziyaı cezası uygulanmaktadır. Bu husus çalışmamızın konusu içinde önemli olduğu için bir başlık açıp açıklamaya çalışacağız.

2.1- Bilmeden Sahte Fatura Kullanımında İndirilecek KDV Reddiyatı

Bilindiği üzere vergiyi doğuran olayla ilgili işlemler Vergi Hukukumuza göre Vergi Usul Kanunu’nda

2 https://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/mevbank/vergi/vergi-usul-mevzuati_vu_/tebligler_vu_0213f-000_/vergi-usul-g.- teblig-no.-306/vergi-usul-g.-teblig-no.-306.html?query=muhteviyat%C4%B1+itibariyle+

hükmedilen esaslarla belirlenmiş belgelerle tespit edilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 227. mad- desi bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikini zorunlu tutmuş, aynı Kanunun 229. maddesi ve müteakip maddelerinde muhafazası mec- buri vesikalar sayılarak, bunların usul ve şekil şartları belirtilmiştir. Vergi Usul Kanununun madde 3/B hükmünde ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceğini iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve/veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu açıklanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun³ 29. ve 34. maddelerinde Katma Değer Vergilerinin hangi şartlarda indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için;

1- KDV tutarını fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca göstermek, 2- Bu fatura ile vesikaları kanuni defterlere kaydetmek,

Şartları ile KDV’nin indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Sistemin mantığı bir alt safhada ödenen verginin “hazineye” intikal edeceği düşüncesine daya- nır. 213 sayılı V.U.K.’un 3. maddesinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetleri esastır. Yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler dikkate alındığında raporun önceki bölümlerinde sahte olduğu belirtilen ve mükellef tarafından kullanılmış olan faturalarda yer alan KDV’lerin, indirilmesi mümkün değildir.

Anlaşıldığı gibi, usul ve esasları kanunda belirtilen belgelerin geçerliliği, işlemlerin gerçek yüzünü göstermesi ve yansıtmasıyla doğrudan ilişkilidir. Gerçekte olmayan bir işlemi olmuş gibi gösteren ya da işlemi aslından farklı şekilde aksettiren fatura ve benzeri vesikalar sahte veya muhteviyatı itibariy- le yanıltıcı olup, bu vesikalara dayanılarak kanuni defterlere yapılan kayıtlar dolayısıyla beyan olunan vergi matrahları da gerçeği yansıtmaz. Bu tür belgeler kullanmak suretiyle yapılan kayıtlar ve beyan olunan vergi matrahları, sahte belgelerin kullanılmasının doğal sonucu olarak aldatıcı olacaktır.

Yani işlemi farklı gösteren bir belgenin aslında hiç düzenlenmemiş olacağından ve haliyle yasal şartları taşıyamayacağından hareketle, gerçekten mal veya hizmet almış olduğu kabul edilse dahi mü- kellef tarafından, gerçek bir işleme bağlı olarak düzenlenen sahte belge üzerinde gösterilen KDV’ nin indirim konusu yapılması kabul edilmeyip reddedilmekte ve bir kat Vergi Ziyaı Cezası uygulanmaktadır.

2.2- Fatura Kullanma Mecburiyeti ve Zorunlu Hususlar

Önceki başlığımızda bilmeden Sahte Belge kullanmalarda İndirilecek KDV reddiyatına ilişkin ola- rak dayanaklarımızdan bir tanesinin de “Gerçekte olmayan bir işlemi olmuş gibi gösteren ya da işlemi aslından farklı şekilde aksettiren fatura ve benzeri vesikalar sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup, bu vesikalara dayanılarak kanuni defterlere yapılan kayıtlar dolayısıyla beyan olunan vergi mat- rahları da gerçeği yansıtmaz” olduğunu belirtmiştik.

Vergi Usul Kanunu’nun 232. maddesinde Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tes- pit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; birinci ve ikinci sınıf Tüccara ve Serbest Meslek Erbabına Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetinde oldukları belirtilmiştir. Aynı kanunun 230. maddesinde ise fatura düzen-

3 http://www.gelirler.gov.tr/gibmevzuat

lenirken en az bulunması gereken bilgiler sayılmış olup maddenin 4. bendinde malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarının bulunması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere alınan mal veya hizmete ilişkin fatura üzerinde yer alan mahiyet veya miktarda bir farklılık olması durumunda fatura da olması gereken asgari şartların ol- madığı görülecektir. Bu durumda düzenlenmiş bir faturadan da bahsedilemeyeceği için KDV kanunun 29. ve 34. maddelerinde belirtilen şartları da oluşmayacaktır. Hal böyle iken gerek Muhteviyatı İtiba- riyle Yanıltıcı Belge gerekse de Sahte Belge kullanımında fatura üzerinde yer alan KDV tutarı indirile- cek KDV olarak dikkate alınamayacaktır.

2.3- Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge ve İndirilecek KDV

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. 1 No.lu Katma Değer Vergisi genel tebliğinde;⁴

1. Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,

2. Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,

3. Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,

4. Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,

Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği, şartları her ne kadar Özel Esaslara alınabilme şartı olarak sayılmıştır. Tüm bu hususlar değerlendiril- diğinde, yukarıdaki maddelerin rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin Muhte- viyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge olarak dikkate alınamayacağı ve 306 No.lu VUK genel Tebliği ile beraber değerlendirildiğinde ise bu belgenin bilerek kullanıldığı gerekçesi ile bu belgeyi kullanan mükellef hakkında hapis istemi ile suç duyurusunda bulunulamayacağı anlaşılmaktadır.

Durum Ceza Kanunu açısından böyle iken vergisel olarak bir takım farklı yorumlar bulunmaktadır.

Şöyle ki Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan mükellefler hakkında yazılan raporlarda ortaya çıkan sonuçlar aşağıdaki tabloda kısaca gösterilmeye çalışılacak ve tablonun devamında varılan so- nuçların nedenlerine değinilecektir.

Durum Konu İnceleme Sonucu Kanaat Sonuç

Durum 1 Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı

Belge Kullanma Bilerek Kullanma

1-İndirilecek KDV reddiyatı 2- Üç kat Vergi Ziyaı Cezası 3- Suç Duyurusu

Durum 2 Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı

Belge Kullanma Bilmeden Kullanma 1- İndirilecek KDV reddiyatı 2-Bir kat Vergi Ziyaı Cezası Durum 3 Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı

Belge Kullanma Bilerek Kullanma 1- Suç Duyurusu

Durum 4 Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı

Belge Kullanma Bilmeden Kullanma Tenkit Edilecek bir husus yoktur

4 www.gib.gov.tr/node/87461

Tablodan da görüleceği üzere aynı konu nedeniyle incelemeye sevk edilen mükellefler hakkında farklı sonuçlar doğuran inceleme raporları yazılabilmektedir. Konuya ilişkin kanaatler incelendiğinde ise esas farkın KDV indirimlerinin reddedilmesi konusunda ortaya çıktığı görülmektedir. Bunun ne- deninin ise konuya bakış açısındaki farklılık olduğu kanaatindeyiz.

Yukarıdaki tabloda yer verilen 3 ve 4. durumlar incelendiğinde, genellikle mal veya hizmet alışının doğru olduğu ancak faturadaki mahiyetin farklı olmasının KDV mekanizması açısından yani

“hazine açısından” herhangi bir kayıp kaçağa yol açmadığı bu nedenle de belge üzerinde yer alan KDV’nin bu belgeyi kullanacak olan mükellef açısından indirim konusu yapılmasında eleştirilecek herhangi bir hususa yer olmadığı kanaatinin hakim olduğu görülmektedir. Ancak biz bunun aksini düşünmekteyiz ve vergi idaresinin de bu şekilde düşünmediği kanaatindeyiz. Bu nedenle bir başlık altında konuya düşüncelerimizi açıklamaya ve konuyu aydınlatmaya çalışacağız.

3- MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANIMINDA İNDİRİLECEK KDV’NİN REDDİ

Bu başlık altında nedenleri ile beraber Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge kullanımında neden İndirilecek KDV’nin reddedilmesi gerektiğini maddeler halinde açıklamaya çalışacağız.

1- Vergi Usul Kanunu 359. maddesi incelendiğinde aslında Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile Sahte belge arasında tanım farkı olduğu ancak bu konudaki vergisel yaptırımların aynı olduğu görül- mektedir. Bu kapsamda VUK 341 ve 344. maddeler açısından ise kesilecek cezaların belirlenmesinde

“Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır” denilerek herhangi bir ayrıma gidilmemiştir.

1- Katma Değer Vergisi 1 No.lu genel tebliğinin Özel Esaslar Başlığı altında yer alan 4.4. bölümün- de “Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliği tespit edilen belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığını tespit eden, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlar bu kapsamda muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporu olarak değerlen- dirilir. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi du- rumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmaz” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm her ne kadar Özel Esaslar açısından konuşmuş olsa da idarenin görüşünün bu belgelerden kaynaklanan KDV indirimlerinin beyanlarından çıkarılması gerektiği yönünde olduğunu göstermektedir.

2- Yine aynı tebliğin 6.2.2.bölümünde iadeye ilişkin olarak, “Sahte belge veya muhteviyatı itibarıy- la yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporuyla özel esaslara tabi tutulan mükellefler, aşağıda sayılan şartlardan birisinin gerçekleşmesi halinde genel esaslara dönerler” hükmünde sonra sayılanlar arasında yer alan c bendinde : “Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı bel- ge kullanma raporlarında tarhı öngörülen vergi ve buna ilişkin olarak hesaplanacak gecikme faizi ile kesilmesi istenen cezanın ödenmesi veya bunların tamamı için teminat gösterilmesi”

sayılmaktadır. Yani madde metninden anlaşılacağı üzere kanun koyucu tarafından Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge arasında bir ayrım yapılmamaktadır. Aynı cümlenin devamında ise bu kapsamda kesilecek tarhiyatlardan ve cezalardan bahsedilmektedir. Yani idare açısından bu hususlar arasında bir ayrım gözetilmemiştir.

3- Tebliğ genel olarak incelendiğinde Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge ara- sında sadece tanım ve tespit farklılıkları olmakta ve sonuçları itibariyle herhangi bir ayrım yapılmamaktadır.

4- Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge için Vergi Usul Kanunu’nunda Faturaya ilişkin yer verilen 230 ve 231. maddelerinde yer alan hükümler dikkate alındığında, düzenlenmiş bir faturadan da bahsedilemeyeceği için KDV kanunun 29. ve 34. maddelerinde belirtilen şartlar da oluşma- yacaktır. Hal böyle iken gerek Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge kullanımında fatura üzerin- de yer alan KDV tutarı indirilecek KDV olarak dikkate alınamayacaktır.

5- Vergi Usul Kanunu 306. No.lu genel tebliğinde “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı bel- gelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cum- huriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir” hükmüne yer verilmiştir. Aslında bu tebliğde konunun açıkça açıklandığı ve tarhiyatların yapılması ko- nusunda yine sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge açısından herhangi bir ayrım gözetilmediği kanaatindeyiz.

Burada önemli bir noktaya daha değinmek gerekmektedir. Çalışmamızın önceki bölümlerinde açıklamaya çalıştığımız üzere TCK açısından sahte belge kullanma fiilinin oluşabilmesi için kastın olması gerekmektedir. Bu kapsamda vergi idaresi tarafından 306 No.lu VUK Genel Tebliği ile konu aydınlatılmaya çalışılmış ve kastın tespit edilememesi halinde üç kat vergi ziyaı cezasının kesileme- yeceği ve suç duyurusunda bulunamayacağı şeklinde bir düzenlemeye gidilmiştir. Ancak aynı tebliğin son bölümünde kastın tespit edilememesi halinde özetle bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği yönünde hükme yer verilmiştir. İlgili tebliğin son cümlesinin iptaline ilişkin Danıştay 4. Dava dairesine dava açılmış olup dava mahkemenin 22.6.2017 gün ve E:2014/8785, K:2017/5719 sayılı Kararıyla görev yönünden reddedilmiştir. Ancak temyiz Başvurusunu karara bağlayan Danıştay Vergi Dava Da- ireleri Kurulunca E. 2017/610 K. 2017/559⁵ Kararıyla davanın yeniden görülmesine karar vermiştir.

Dava henüz sonuçlanmamıştır.

6- Aslında bilmeden Sahte Belge Kullanma incelemelerinde İndirilecek KDV indiriminin redde- dilme sebeplerinden belki de en önemlisi olan ve yukarıda da yer verdiğimiz “usul ve esasları kanunda belirtilen belgelerin geçerliliği, işlemlerin gerçek yüzünü göstermesi ve yansıtmasıyla doğrudan ilişkilidir. Gerçekte olmayan bir işlemi olmuş gibi gösteren ya da işlemi aslından farklı şekilde aksettiren fatura ve benzeri vesikalar sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup, bu vesikalara dayanılarak kanuni defterlere yapılan kayıtlar dolayısıyla beyan olunan ver- gi matrahları da gerçeği yansıtmaz” durumunun Mahiyeti İtibariyle Yanıltıcı Belgeler açısından da geçerli olduğu kanaatindeyiz.

Konuya ilişkin mahkeme kararlarına bakıldığında, mahkemelerin Sahte Belge ve Muhteviyatı İti- bariyle Yanıltıcı Belge ayrımı yapmakta oldukça zorlandıkları ve kararlarının bu kapsamda değerlen- dirdikleri görülebilmektedir.

Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu, 09.03.1990 tarihinde E.1989/205, K.1990/12 sayılı Kara- rında, Vergi Usul Kanunu’nun kayıt düzeni ile ilgili hükümlerine uygun olarak düzenlenen faturaların mahiyetleri itibariyle gerçeği yansıtmadıkları yolunda vergi dairesince (dolaylı olarak vergi inceleme

5 https://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/mevbank/yargi/danistay-kararlari_dan_/vergi-dava-daireleri-kurulu-kararlari_dan_

dvdk_/esas-no-2017-610-karar-no-2017-559.html

elemanlarınca) tespitlerin yapılması durumunda bu faturalara dayanılarak KDV indiriminin yapılama- yacağı hususunda karar vermiştir.⁶

Danıştay 9. Dairesi, 27.01.2010 tarihinde E. 2009/2070, K. 2010/269 sayılı Kararında “Bu durum- da, davacı tarafından katma değer vergisi indiriminde kullanılan ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan fatura bedellerinin büyük bir kısmı karşılığında davacı tarafından çek düzenlenme- si ve bu durumun da inceleme elemanına belirtilmesi nedeniyle davacı ihtilaflı faturalar karşılığında gerçekten mal aldığı, ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan bu faturaların bilmeden kullanıldığı sonuç ve kanaatine varıldığından, cezanın bir kata indirilmesi gerekirken, üç kat olarak onanmasında isabet görülmemiştir” kararına yer verilmiştir.⁷

Ulaşabildiğimiz mahkeme kararlarında da Sahte Belge ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge ay- rımı üzerinde durulmadığı, davaların genellikle diğer değişkenler üzerinden değerlendirildiğini gör- mekteyiz. Ancak mahkemelerce sahte belge kullanma raporları nedeniyle incelenen davalarda ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge kullanma davalarında da belge düzenine dikkat etmekte ve bel- geyi hiç düzenlenmemiş kabul etmektedir. Bu hususa ilişkin mahkeme kararı örneklerine yukarıda yer vererek durumu açıklamaya çalıştık.

4- SONUÇ

Vergi İnceleme Elamanlarınca Sahte Belge Kullanma incelemeleri en sık yapılan incelemeler olup, gerek idarenin düzenlemeleri, gerek yargı kararları, gerekse de mevzuat değerlendirmeleri dikka- te alınarak incelemelerde uyum sağlanmış durumdadır. Ancak Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma incelemeleri için aynı şeyi söylemek mümkün değildir. Bu incelemelerin sık karşılaşılan incelemeler olmaması nedeniyle vergi idaresinin bu konu özelinde düzenlemeleri mevcut değildir.

Ayrıca mahkeme kararları da yukarıda açıkladığımız üzere yeterince açıklayıcı ve istikrarlı bir yöntem izlememektedir. Hal böyle olunca uygulama ve yorum farkları ortaya çıkmaktadır. Yazılan raporlarda özellikle hazine zararına dikkat edildiği ve belge düzeni ve diğer düzenlemelere dikkate edilmediği kanaatindeyiz. Çalışmamızda konuya ilişkin düşüncelerimizi kanun ve buna bağlı düzenlemeler, bazı mahkeme kararları ve diğer bir takım karşılaştırmalarla anlatmaya çalıştık.

Sonuç olarak bu konuda ki düşüncemiz Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanmanın tespit edilmesi halinde belge üzerinde yer alan KDV tutarının indirimlerden çıkarılması gerektiği, bilerek kullanıldığının tespit edilmesi halinde VUK 344. madde kapsamında üç kat, bilerek kullanıldığının tes- pit edilememesi halinde ise bir kat Vergi Ziyaı cezasının uygulanması gerektiği yönündedir. Ayrıca Özel Usulsüzlük cezalarının da kendi içinde değerlendirilmek üzere uygulanacağı tabiidir.

KAYNAKÇA

• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

• 1 No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği

• Muhtelif Danıştay Kararları

6 https://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/mevbank/vergi/katma-deger-vergisi-mevzuati_kdv_/yuksek-mahkeme-kararla- ri_kdv_3065h-000_/danistay-karari-k.-no.-1990-17/danistay-karari-k.-no.-1990-17.html?query=1989%2F205

7 https://www.lebibyalkin.com.tr/mevzuat/mevbank/yargi/danistay-kararlari_dan_/danistay-9-daire-kararlari_dan_d9d_/esas- no-2009-2070-karar-no-2010-269/esas-no-2009-2070-karar-no-2010-269.html?query=muhteviyat%C4%B1+itibariyle+