BAĞ-KUR SİGORTASI PRİMLERİ ZARAR OLSA DAHİ YILLIK BEYYANNAME
ÜZERİNDEN İNDİRİLEBİLECEK BİR GİDER MİDİR?
Uğur UĞURLU**
1 - GİRİŞ
Bilindiği üzere 5502 sayılı yasa ile Emekli Sandığı, Bağ-Kur ve SSK gibi sosyal kurumlar, Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) adı altında birleş- miş fakat birleşen bu kurumların her birinin ya2
sal mevzuatları halen geçerliliğini korumaktadır.
Birleşen bu kurumlardan biri olan Bağ-Kur'a öde
nen giriş keseneği, prim ve sosyal güvenlik des
tek primlerinin vergi uygulamalarında ne şekilde değerlendirileceği hususunda çeşitli tereddütler vardır.
Tereddüt edilen hususlardan biri de bağ-kur primlerinin beyanname üzerinden zarar olsa da
hi indirim konusu yapılıp yapılamayacağı husu
sudur. Bir diğer ifadeyle zarar beyanı durumunda bağ-kur primlerinin indirim konusu yapılarak za
rarın daha da artırılmasının mümkün olup olma
yacağı hususudur. Biz de bu yazımızda bu husu
su açıklamaya çalışacağız.
2- BAĞ -KUR SİG O R T A LISI O LM A K Z O R U N D A O LA N LA R
1479 Sayılı Bağ-Kur Kanunu'nun* 3 24'üncü maddesine göre, kanunla veya kanunların verdi
ği yetkiye dayanılarak kurulan sosyal güvenlik kuruluşları kapsamı dışında kalan ve herhangi bir işverene hizmet akdi ile bağlı olmaksızın kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan aşağı
da sayılanların Bağ-Kur sigortalısı olması zorun
ludur. Buna göre
M Vergi Denetmeni
20.05.2006 Tarih Ve 26173 Sayılı Resmi Gazetede Yayınlanmıştır.
Söz konusu Kanun' un geçici 4' üncü maddesinde "Diğer mevzuatta Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, Sosyal Sigortalar Kurumu, Bağ-Kur Genel Müdürlüğü ve Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Genel Müdürlüğüne ve bunların yönetim kurullarına yapılan atıflar, bu Kanunla kurulan Sosyal Güvenlik Kurumuna veya Yönetim Kuruluna yapılmış sayılır." denmektedir.
3 14/09/1971 tarih ve 13956 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
raporu MAKAL ELER sayı: 130 * temmuz 2010
a) Ticari Kazanç veya Serbest Meslek Kazan
cı Dolayısıyla Gerçek Usulde veya Basit Usulde Gelir Vergisi Mükellefi Olanlar,
b) Gelir Vergisinden Muaf Olanlardan Esnaf ve Sanatkâr Sicili ile birlikte kanunla kurulmuş Meslek Kuruluşuna Kayıtlı Olanlar,
c) Kollektif Şirketlerin Ortakları,
d) Adi Komandit Şirketlerin Komandite ve Ko
manditer Ortakları,
e) Limited Şirketlerin Ortakları,
f) Eshamlı (Sermayesi Paylara Bölünmüş) Ko
mandit Şirketlerin Komandite Ortakları, g) Donatma İştirakleri Ortakları,
h) Anonim Şirketlerin Kurucu Ortakları ile Yönetim Kurulu Üyesi Olan Ortakları Bağ-Kur si
gortalı olunması zorunludur.
Ayrıca 2926 sayılı Kanunun 2' inci maddesi
ne göre kendi adına ve namına tarımsal faaliyet
te bulunanlar (asgari ücretin altında geliri olanlar hariç) Bağ-Kur sigortalısı sayılmaktadır.
3- BAĞ-KUR SİG O R T A SI P R İM LER İN İN G ELİR V ER G İSİ A Ç ISIN D A N
D EĞ ER LEN D İR İLM ESİ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu' nun4 gerek ' indirilecek giderleri' belirten 40' inci maddesin
de gerekse de 'diğer indirim ler' başlıklı 89' uncu maddesinde Bağ-Kur sigorta primlerinin gider yazılabileceğine ilişkin bir düzenleme bulunma
maktadır.
Ödenen Bağ-Kur primlerinin bir gider unsuru olduğunu belirten yasal düzenleme 1479 Sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Bağımsız Çalışan
lar Sosyal Sigortalar Kurumu (Bağ-Kur) Kanu- nu'nun 49'uncu maddesinde yer almaktadır.
1479 Sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Ba
ğımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (Bağ- Kur) Kanunu'nun 49' uncu maddesinin üçüncü fıkrasında; "...Bu kesenek ve prim lerin tümü, y ı
lı içinde ödenmek kaydıyla vergi uygulanmasın
da gider olarak gösterilebilir." hükmü yer almak
tadır. Bu hükme göre Bağ-Kur sigortalılarca öde
nen giriş keseneği ve sigorta primlerinin vergi uy
gulamasında gider olarak gösterilebileceği hük
me bağlanmıştır.
Dikkat edilirse 1479 sayılı Kanun da Bağ-Kur sigorta primlerinin vergi matrahının tespitinde ne şekilde indirim konusu yapılacağı hususunda bir kısıtlama yapılmamış, genel bir ifade ile "vergi uygulamasında gider olarak gösterilebilir" ola
nağı kurala bağlanmıştır. Bağ-Kur sigorta primle
rinin doğrudan kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmamalarına karşın gider ola
rak gösterilebilme olanağının saplanmış olması
nın nedeni vergi uygulamasında giderlerin belir
lenmesine kural eklemek değil, bu primlerin ödenmelerinin teşvik edilmesidir. Bu nedenle de gider olarak gösterilebilme "ödenmek" koşuluna bağlanmıştır. 5
1479 sayılı kanunda Bağ-Kur sigortalılarca ödenen kesenek ve primlerin tümünün yıl içinde ödenmek kaydıyla vergi uygulamasında gider olarak yazılabileceği hükme bağlanmış iken bu primlerinin ne şekilde gider kaydedileceği ise 110 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde açıklanmıştır.
4 06.01.1961 Tarih Ve 10700 Sayılı Resmi Gazetede Yayınlanmıştır.
5 YILMAZ. Kazım. " Bağ-Kur Prim lerinin Giderleştirilm e Şekli Ve G elir Vergisi Beyannamesindeki Eksiklik", http://www.ky-ymm.com/yorumlar.aspx, 03.04.2010
Konu ile ilgili 110 Seri No'lu Gelir Vergisi G e
nel Tebliği'nde6 şu açıklamalar yapılmıştır.
" ...Bağ-Kur kanunu uyar>nca ödenen giriş keseneği ve prim lerinin teşebbüs sahipleri tara- f>ndan hesaplara gider olarak yaz>lmas> gerek
mekte ise de, söz konusu Bağ-Kur giriş keseneği ve prim lerinin doğrudan doğruya kay>tlara gider olarak intikal ettirilm esi halinde, özellikle ortak- l>klarda her bir ortağ>n ortakl>ktaki kar paymrn her zaman eşit olmayacağ>, ödenecek giriş kese
neği ve prim lerin seçilen ayl>k gelir basamağ>na göre değişebileceği ve bu nedenlerle de safi tica
ri kazanan tespitinde baz> güçlükler ve sak>nca- lar doğurabileceği" husus açıklandıktan sonra;
" 1- Bağ-Kur giriş keseneği ve sigorta prim le
rinin G VK'nun 89/1. maddesi hükmüne paralel olarak, gelirin elde edildiği y>lda ödenmiş oldu
ğunun tevsik edilmesi kayd>yla, m ükellefler tara- f>ndan ticari kazançlar> dolay>s>yla verilecek y>l- l>k beyannamede bildirilen gelirden indirilmesi,
2- Adi Komandit Şirketlerin komanditer or
taklan ile Limited Şirket ortaklan hakk>nda da yukar>daki esaslar dairesinde işlem yap>lmas>,
3- Bağ-Kur Kanunu'nun kapsamrna giren ser
best meslek erbabmm, G VK'nun 68/8. madde
sindeki hükmüne dayanarak hasdatlarm dan emekli aidat> ve sosyal sigorta primi indirmemiş olmalar> şart>yla, an>lan kanunun gereğince öde
dikleri Bağ-Kur giriş keseneği ve prim lerini gider yazmalar> gerekmekte ise de, yukar>da belirti
lenler karş>s>nda, bu kimselerin de Bağ-Kur giriş keseneği ve prim lerini serbest meslek kazançlar>
ile ilgili olarak verecekleri y>ll>k beyannam ele
rinde gösterdikleri gelirden indirm eleri uygun bulunmuştur."
Dikkat edileceği üzere 110 no'lu Tebliğin 2' inci maddesinde " lim ited şirket" ibaresine yer verildiği halde anonim şirketlerin kurucu ortakla
rı ve yönetim kurulu üyelerine yer verilmemiştir.
Bunun nedeni, 1479 sayılı Kanunun 24' inci maddesinin ilk şeklinde, anonim şirketlerin ku
rum ortakları ve yönetim kurulu üyesi ortakları ile donatma iştirakleri Bağ-Kur kapsamında de
ğildi. Bunlar 4 Mayıs 1979 tarihli Resmi Gazete
de yayımlanan 2229 sayılı Kanunla 1479 sayılı Kanunun 24' inci maddesinde yapılan değişiklik
le Bağkur kapsamına alınmıştır. Dolayısıyla 110 no'lu Tebliğde anonim şirketlerin yönetim kuru
lu üyeleri ile kurucu ortakları ve donatma iştirak
lerine yer verilmemiş olması Tebliğin yayımlan
dığı tarihteki yasal durumdan kaynaklanmakta
dır. 7
Söz konusu tebliğden anlaşılacağı üzere gelir vergisi mükelleflerinin kendilerine ait bağ-kur primlerini, Gelir Vergisi Kanununun 40' inci maddesinde tadadi olarak sayılan indirilebilecek giderler arasında sayılmadığından ilgili vergilen
dirme dönemi içinde yasal defter kayıtlarında gi
der olarak gösteremeyecek, buna karşın 110 seri nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği uyarın
ca yıllık beyannamede beyan ettiği kazancından,
606.03.1973 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Mevzuat izleme Ve Değerlendirme Komisyonunun 24.07.2007 Tarih Ve 2007/75-5 Sayılı Kararı
°A K SO Y O Ğ LU . Volkan "Şirket Ortağ>na Ait Bağ-Kur Prim leri Kurum Kazancmm Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alm abilir M i ? Maliye Postası Dergisi, 672. Sayı, 01.09.2008
raporu MAKAL ELER sayı: 130 * temmuz 2010
beyannamede ayrıca göstermek ve ilgili dönem
de ödenmiş olması koşuluyla indirebilecektir. 8 110 no'lu Tebliğde; ortaklıklarda, her bir orta
ğın ortaklıktaki kâr payının her zaman eşit olma
yacağı; ödenecek giriş keseneği ve primlerin se
çilen aylık gelir basamağına göre değişebileceği ve bu nedenlerle de safi ticari kazancın tespitin
de bazı güçlükler ve sakıncalar doğabileceği ne
denleriyle bu primlerin Gelir Vergisi Kanunu'nun 89/1. maddesi hükmüne paralel olarak değerlen
dirildiği görülmektedir. Bunun sonucu gelirin el
de edildiği yılda ödenmiş olduğunun tevsik edil
mesi kaydıyla, mükellefler tarafından ticari ka
zançları dolayısıyla verilecek yıllık beyanname
de bildirilen gelirden indirilmesi şeklinde düzen
leme yapılmıştır.9
Nitekim Gelirler Genel Müdürlüğünün konu ile ilgili vermiş olduğu bir muktezasında'0 ".. Bu
na göre, basamak ilerlem esi için yap>lacak öde
m elerin Bağ-Kur primi olarak değerlendirilm esi gerekeceğinden, G elir Vergisi Kanununun 89/1.
maddesi hükmüne paralel olarak, gelirin elde edildiği y>lda ödenmiş olduğunun tevsik edilm e
si şart>yla, m ükellefler taraf>ndan ticari veya ser
best meslek kazançlar> dolay>s>yla verilecek y>l- l>k beyannamede bildirilen gelirden indirilmesi mümkün bulunm aktadır." şeklinde açıklama yapmıştır.
Ayrıca ödenen Bağ-Kur primleri işletmeye de
ğil şahsa ait olduğundan ayrıca vergiye tabi ka
zancın elde edilmesi veya idamesi arasında illi
yet (nedensellik) ilişkisi bulunmadığından bu yö
nü ile gider yazılması yerine Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinde indirim konusu yapılması şahsi kanaatimize göre de doğru bir uygulamadır. ”
Bu açıklamaları yaptıktan sonra Bağ-Kur primlerinin beyanname üzerinden zarar olsa da
hi indirim konusu yapılıp yapılamayacağı husu
sunu açıklayabiliriz.
4- BAĞ -KUR SİG O R TA SI P R İM LER İN İN Y ILLIK BEYYA N N A M E Ü Z ER İN D EN
İN D İR İM İ İÇ İN B İLD İR İLEC EK B İR G ELİR O LM A LI M ID IR ?
110 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapı
lan açıklamalardan anlaşılacağı bağ-kur primleri
ni yıllık beyannamede beyan edilen kazançtan, beyannamede ayrıca göstermek ve ilgili dönemde ödenmiş olması koşuluyla indirebilecektir. 12
Peki bağ-kur primleri ile ilgili indirim hakkın
dan yararlanabilmenin olmazsa olmaz şartı yıllık beyannamede bildirilen bir gelirin bulunması mı
dır.? Bir diğer ifadeyle zarar beyanı durumunda bağ-kur primlerinin indirim konusu yapılarak za
rarın daha da artırılması mümkün müdür?
Gerek Gelir Vergisi Kanununda gerek 110 Seri No'lu
AKARSLAN, Mehmet. " Mesleki Ve Ticari Kazanc>n Tespiti Yönünden Bağ-Kur Priminin Niteliği" Yaklasim Dergisi, Nisan 2005, Sayı: 148
Gelirler Genel Müdürlüğünün 17/01/1997 Tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4005-7/01962 sayılı muktezası,
" GÜLER, İbrahim. " Bağ-Kur Prim leri Gider Olarak Kaydedilebilir M i ? Adana SM M M Odası Vergi Mevzuatı inceleme Komisyonu Başkanı, www.muhasebenet.net, 27.09.2007
2 U Ğ U RLU , Uğur. " Bağ-Kur Sigortas> Prim leri İle İlgili Vergi Uygulamas>nda Tereddüt Edilen Hususlar Ve A ç ıla malar", Lebip Yalkın Dergisi, 69. Sayı, 01.09.2009
Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde gerekse de 1479 Sayılı Bağ-Kur Kanunu'nun da Bağ-Kur primleri
nin zarar olsa dahi beyanname üzerinden indiri
lecek bir gider unsuru olup olmadığı hususunda bir açıklama yapılmamıştır. Dolayısıyla bu konu
da yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak konuyla ilgili olarak doktrinde bazı yazarların görüşü şu şekildedir.
Sayın Prof. Dr. Şükrü KIZILOT "....Bağ-Kur prim lerinde ise durum farkl>l>k göstermekte olup, bu prim ler gelirin safi tutarmm tespiti ile ilgili bir giderdir. Bu nedenle zarar durumunda da, Bağ-Kur prim leri matrahtan indirilebilecek
tir. Bağ-Kur giriş keseneği ve prim ler, zarar du
rumunda da göz önüne al>nacak bir gider unsu
ru olduğundan, beyan edilen ticari veya mesleki kazanan yetersiz olmas> ya da dönemin tam a
men zararla kapat>lmas> durumunda da göz önü
ne al>nacakt>r. Bu durumda zarar miktar>, prim miktar> kadar artm>ş olacakt>r ve artan zarar miktar> ertesi y>llara devredilecektir." şeklinde açıklama yapmıştır.”
Sayın Yılmaz Ö ZBALCI ise "..Bağ-Kur giriş ke
seneği ve prim ler, zarar halinde nazara al>nacak bir gider unsuru olduğundan beyan edilen ticari veya mesleki kazanc>n yetersiz olmas> veya dö
nem sonucunun tüm üyle zararl> olmas> indirim i etkilemez. Bu takdirde dönem zarar> kesenek ve prim tutar>nda artm>ş olur. Sonraki y>llara bu su
rette artan zarar tutar> d evred ilir" şeklinde açık-
I 14
lama yapmıştır.
Sayın Ali UYSAL ve Nurettin ER O Ğ LU "Bağ- Kur giriş keseneği prim leri zarar halinde dahi nazara al>nacak bir gider unsuru olduğundan, beyan edilen ticari veya mesleki kazanan yeter
siz olmas> veya dönemin tamamen zararla kapa- t>lmas> halinde de, dikkate al>n>r. Yani zarar miktar> prim miktar> kadar artm>ş olur ve artan zarar miktar> ertesi y>llara devred ilir" şeklinde açıklama yapmıştır.”
Yine konu ile ilgili son olarak Gelir İdaresinin Yayınladığı Basit Usul Gelir Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberinde " .B a s it usule tabi mü
kellefler, 1479 Say>l> BAG-KUR Kanunu'nun 49.
maddesinin son f>kras> uyar>nca, y>l içinde öde
dikleri kesenek ve prim leri y>ll>k beyannam eleri
nin 16 numaral> satrnna yazmak suretiyle gider olarak indireceklerdir. BAG-KUR primi, kâr be
yan edilmesi halinde kardan mahsup edilm ek su
retiyle dikkate al>n>rken, zarar beyan> durumun
da prim tutar> zarara eklenecektir" şeklinde açıklama 6yapılmıştır.
Bu açıklamalardan hareketle kanaatimizce de Bağ-Kur primleri ticari kazanç ve serbest meslek kazanç sahipleri tarafından öncelikle yıllık be
yannamede beyan edilen kazançtan düşülecek, beyan edilen ticari veya mesleki kazancın yeter
siz olması ya da dönemin tamamen zararla kapa
tılması durumunda da zarar miktarı, prim mikta
rı kadar artmış olacaktır ve artan zarar miktarı er
tesi yıllara devredilecektir.
KIZILOT, Şükrü. G elir Vergisi Kanunu ve Uygulamas>, Savaş Yayınları, Ankara 1989, s. 1791, 1794-1797 ÖZBALCI, Yılmaz. G elir Vergisi Kanunu Yorum ve Aç>klamalar>, Oluş Yayıncılık, Ankara-Ağustos 2003, s.707 Ali UYSAL-Nurettin EROĞLU, Aç>klamal> ve İçtihath G elir Vergisi Kanunu, Sevinç Matbaası, Ankara-1991, s. 586 2005 Yılı Basit Usul Gelir Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi. www.gib.gov.tr
raporu MAKAL ELER sayı: 130 * temmuz 2010
5- SO N U Ç
1479 Sayılı Esnaf ve Sanatkarlar ve Diğer Ba
ğımsız Çalışanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (Bağ- Kur) Kanunu'nun 49' uncu maddesinin üçüncü fıkrasında, Bağ-Kur sigortalı larca ödenen kese
nek ve primlerin tümünün yıl içinde ödenmek kaydıyla vergi uygulamasında gider olarak yazı
labileceği hükme bağlanmıştır. Yine 110 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde de Bağ-Kur primlerinin yıllık beyanname üzerinde ayrıca göstermek ve ilgili dönemde ödenmiş olması ko
şuluyla indirebileceği belirtilmiştir.
Ancak gerek Gelir Vergisi Kanunu' nun da ge
rek 110 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebli
ği'nde gerekse de 1479 Sayılı Bağ-Kur Kanu
nu'nun da Bağ-Kur primlerinin zarar olsa dahi beyanname üzerinden indirilecek bir gider unsu
ru olup olmadığı hususunda bir açıklama yapıl
mamıştır. Bizde bu yazımızda uygulamada za
man zaman tereddüde neden olan, bağ-kur prim
lerinin beyyaname üzerinden zarar olsa dahi in
dirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunu çeşitli yazarların görüşlerinde yer vererek açıkla
maya çalıştık.
