İKİAYLIKMESLEKİDERGİ ÇÖZÜM

ÇÖZÜM

September - October 2010

YIL 20

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ

Sahibi İSMMMO Adına- Owner on behalf of the ISMMMO YAHYA ARIKAN

Genel Yayın Yönetmeni- Editor HÜSEYİN FIRAT

Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant VEYSEL KARANİ PALAK

YAYIN KURULU Publication Board DANIŞMA KURULU

Advisory Board

Hüseyin FIRAT (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Veysel Karani PALAK (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Orhan SARIGENE (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Ertuğrul ERDEM (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Bahriye PAYAL (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

HAKEM KURULU (Alfabetik S›raya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical Orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (Yeni Yüzyıl Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

®

Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders)

Net 15.000 adet basılmıştır.

Dergi Adı: Mali Çözüm^®

Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır.

İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya Arıkan Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Hüseyin Fırat

Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Veysel Karani Palak Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim Mengülerek

Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

TOR OFSET SANAYİ VE TİCARET LİMİTED ŞİRKETİ İmam Çeşme Caddesi No:26/2 Ayazağa-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 232 08 38 (pbx) Faks: (0212) 332 08 39 [email protected]

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık

Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değer- lendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.

Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.

Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.

Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certied Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.

Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:

İSMMMO

Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: [email protected]

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

Mali Çözüm Dergisi olarak 100. Sayımızı siz saygı değer meslek men- suplarımıza sunduk. 1991 yılından bu güne ara vermeden yolumuza sizlerin ve değerli yazarlarımızın destekleriyle devam ettik. 20. Yılımızı kutlayaca- ğımız yeni dönemde yayın hayatımıza yeniliklerle devam edeceğiz.

Mali Çözüm Dergimiz, 75. Sayısından itibaren ulusal ve uluslararası ve- ritabanları tarafından taranan hakemli ve akademik dergi özelliği taşımakta- dır. Böylesi saygın bir duruma gelen dergimizde bundan sonraki amacımız ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından hazırlanan atıf dizininde en çok atıf alınan konuma gelmektir. Bu amacımız doğrultusunda; gerek ulusal, gerekse uluslararası veritabanlarından aldığımız eleştiriler ve öneriler dergi- mizi daha ileri boyutlara taşımak için kılavuzumuz olacaktır. En çok aldığı- mız eleştirilerden biri içeriğin yoğunluğuydu.Bu bağlamda okuyucu kitlemizin teknolojik yeteneklerini de dikkate alarak her türlü ortamda ulaşılabilen yargı kararları ve özelgeler bölümümüze bu sayıdan başlayarak yer vermeyeceğiz.

Değişim ve gelişim başarının vazgeçilmez parçalarıdır. Yeni yayın dö- nemimizde de eleştiri ve önerilerinizin bu değişim ve gelişimin kaynağı olacağı bilincindeyiz.

Yeni sayımızda görüşmek dileğiyle.

YÖNETİM KURULU

Yahya ARIKAN

Muhasebe Mesleğinin Geleceği ve TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi... 7

Ertelenmiş Vergi ve Muhasebeleştirilmesi

Doç. Dr. E. Handan SüMER GöğüŞ... 13 Türkiye’de Basel II’nin Kobilere Uygulanma Sorunları ve 2007 Yılı

Bankacılık Sektörü Analizi

Yrd. Doç. Dr. Mahmut YARDIMCIOğLu - Arş. Gör. Dr. Murat BAY... 31 Denetim Takdirlerinde Neden-Sonuç Döngü Farklılığı:

Kurumsal /Kişimsel Denetim

Dr. Ahmet üNSAL... 45 Gider, Hasılat, Tazminat, Vergi ve Cezaların Yansıtılması - 2

(Türk Vergi Kanunları ve Muhasebe Uygulamaları Açısından)

İsa TEKİN... 75

Denetim ve Güvence Standartları; Gerçekler ve Beklentiler

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR... 117 Anonim Şirket Genel Kurul Toplantılarına İlişkin Usul ve Esaslar-3

(Toplantı ve Karar Yetersayıları, Toplantı Tutanağının Düzenlenmesi, Toplantı Sonrasındaki İşlemler)

Soner ALTAŞ... 127 Vergi İhbarı Sonucu Ödenecek İhbar İkramiyesinin Usul ve Esasları

Ayşe GINALI... 143 Değişen Mevzuat Işığında Malûl ve Sakat Araç İthal Şartlarının

Mali Boyutuyla Birlikte Değerlendirilmesi

İlker Sadi İŞLEYEN... 155 Yapı Kooperatiflerinde Yabancıların Ortaklığı

Merdan ÇALIŞKAN... 163 Mükelleflerin Özelge Taleplerine İlişkin Yeni Düzenlemeler

İbrahim ERCAN... 171 Elektronik Fatura (E-Fatura) Düzenlenmesi, İletilmesi, Muhafaza

ve İbrazı Usul ve Esasları

Mustafa İNANÇ... 181

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

Diplomatik Temsilcilik ve Konsolosluklar İle Bunların Mensuplarına Yapılan Teslim ve Hizmetlerde KDV İstisnası

Murat YAPMIŞ - Ahmet Gündoğan ŞİŞMAN... 193 Konut Teslimlerine Uygulanacak KDV Oranları İle Bunların Net

Alanlarının Hesabında Dikkate Alınması Gereken Unsurlar

Bülent SEZGİN... 203 Yolcu Beraberi Hediyelik Eşya ve Kişisel Eşya Muafiyeti Uygulamalarına İlişkin İlke ve Esaslar

Cevdet BOZKuRT... 211 Türk Ticaret Kanunu Hükümleri Işığında Demuraj ve Demuraj Giderlerinin Kıymete ve Vergilendirme Sürecine Yansıması

Nevzat BOZKuRT... 225 Devamsızlık Yapan İşçinin Sözleşmesinin Feshi

Resul KuRT... 235 2022 Sayılı Kanun Uygulamasında Aylık Bağlamada Usul ve Esaslar

Mehmet Zülfi CAMKuRT... 247 İşçilerde Yıllık Ücretli İzin Uygulaması ve Birikmiş İşçi İzinlerinin

Kullandırımı

Cumhur Sinan öZDEMİR ... 269 İşçinin İşverene Bildirim Öneli Tanıması Durumunda da

Yeni İş Arama İzni Verilir Mi ?

Erol GüNER... 281 Pratik Bilgiler ... 2 8 9 Döviz Kurları ... 3 3 9 Yayın Politikası ... 3 4 7

“Muhasebeciler insanların, kurum ve kuruluşların gelecekleri doğrultu- sunda şekil almalarında katkıda bulunan ve güvenilen profesyoneller kişilerdir.

Bunlar, dürüstlükle bütünleşip,

- Açıklık ve objektiflik kapsamında haberleşerek,

- Karmaşık verileri yararlı (kritik) bilgi haline dönüştürerek, - Fırsatları öngörerek ve yaratarak,

- Vizyonu realiteye dönüştürecek yollar tasarlayarak, Değer yaratırlar.”

“Muhasebe mensupları ve örgütlerinin vizyonları ne olmalıdır?” sorusuna bence verilebilecek en akılcı ve doğru yanıtlardan biri yukarıda yaptığım alıntıdır.

“Mesleğin geleceği ve TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi” değerlen- dirmesini de bu gözle yorumlamakta yarar var.

Biliyoruz; “Muhasebe ve denetim” birbirlerinin “olmazsa olmazı” iki kavramdır.

Muhasebesiz denetim, denetimsiz muhasebe olduğu yerde, gerçek olma- yan finansal tablolar ortaya çıkar.

Muhasebenin ürettiği finansal tabloların, muhasebe standartlarına uygun- luğunu, yine denetim standartlarına göre inceleyerek, muhasebe bilgilerinin güvenilirliğini artıran “muhasebe denetimi”, gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde ekonomik sistemin önemli bir parçasıdır. Muhasebe denetçisinin ürettiği raporlar, başta yatırımcıları olmak üzere, ilgili tarafları, güvenilir bil- giye ihtiyaç duyan bütün kesimleri ilgilendirir.

Bu anlamda ülkemizde de bu durumu yasal zemine oturtan süreci anım- sayalım...

1981 yılında, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve bu kanuna ilişkin çıkarılan 16 ve 22 numaralı tebliğler ile bağımsız denetim ve bağımsız dene-

Eylül-Ekim2010

MUHASEBE MESLEĞİNİN GELECEĞİ VE TÜRMOB BAĞIMSIZ DENETİM MERKEZİ

Yahya ARIKAN*

* İSMMMO Başkanı

tim standartlarına ait düzenlemeler yapılmıştır. Bu çerçevede bağımsız denetim yetkisi Sermaye Piyasası Kurulu tarafından bağımsız denetim şirket- lerine verilmiştir.

1989 yılında yürürlüğe giren 3568 sayılı meslek yasamız ise 2 maddesi 1A/c bendinde yapıyı şu şekilde tanımlar:

1-A) muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;

a. Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.

b. Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.

c. Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş ver- mek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzer işler yapmak.

Bugün geldiğimiz aşamada mesleğimizin şekillendirecek radikal gelişme- leri hep birlikte gözlemekteyiz. Özellikle; 2011 yılı Ocak ayında TBMM gün- demine gelecek olan yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) tasarısı yasalaştığında, denetim konusunda mesleğimize önemli gelişmeler sağlayacaktır.

Bunun öncesinde; Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odalar Birliği de (TÜRMOB) 1 Kasım 2010’da önemli bir tebliğ yayınlamıştır.

“Bağımsız Denetim Merkezi kurulmasına ilişkin Esaslar Hakkında tebliğ” ile TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi’ni kurmuştur.

Tebliğ yedi bölümden oluşmuştur;

Birinci Bölüm: Başlangıç Hükümleri Tebliğin Amacını, Hukuki Dayanağını, Kavram Ve Tanımlar,

İkinci Bölüm: TÜRMOB Bağımsız Denetim Merkezi Kuruluş, Görev, Çalışma Usul Ve Esaslar,

Üçüncü Bölüm: Bağımsız Denetçiler Şahsi Kütüğü Ve Bağımsız Denetim Şirketleri Kütüğü,

Dördüncü Bölüm: Bağımsız Denetim Lisansı,

Eylül-Ekim2010

Beşinci Bölüm: Kalite Güvence Sistemi,

Altıncı Bölüm: Meslekte Uzmanlaşma ve Mesleki Uzmanlık, Yedinci Bölüm: Son Hükümlerden oluşmaktadır.

Yapılan düzenlemelere göre; tebliğin “dördüncü, beşinci, altıncı” bölüm- lerinde bağımsız denetim lisansından, kalite güvence sisteminden ve meslek- te uzmanlaşma ve mesleki uzmanlık uygulama sürecinin ne şekilde gerçek- leşeceği açıklanmaktadır.

Girişte verdiğim alıntı paragrafın siyahlaştırılmış sözcükleri birleştiğinde ise çıkan cümle bellidir!

“Muhasebeciler dürüstlükle bütünleşip, değer yaratırlar.”

Ve; yirmi yıllık mesleki çalışmalarımızda, mesleki bilgi şölenlerimizde hep tartıştığımız ve uzlaştığımız konuların başında “Muhasebe mesleğinin geleceğinin denetim olacağı” gelmiştir.

Ayrıca;

• “Kamu güvenini sağlamak üzere bağımsız denetim faaliyetini yürüten bağımsız denetim şirketlerinin yaptığı iş ve işlemlerin kalitesinin incelenme- sini yürüten kalite güvence sisteminin kurulması…”

• “Yeni mesleki iş alanlarının yaratılması, muhasebe mesleğinin perfor- mansının ve kalitesinin yükselmesine katkı sağlamak, ulusal ve uluslararası düzeyde muhasebe mesleğine ve meslek mensuplarına olan güveni sürdürebi- lir kılmak amacıyla mesleki uzmanlaşma ve kurumsallaşmaya ilişkin esasla- rın belirlenmesi…” de diğer tartışma konuları arasında öne çıkmıştır.

İşte şimdi, öncelikle; yaşamsal önemde gördüğümüz bu “tebliğ”in, ruhuna meslek örgütü olarak sahip çıktığımız”ın altını kalın harflerle çizmek istiyoruz.

Ancak tebliğin bazı hükümlerinin tekrar gözden geçirilerek yeniden düzen- lenmesinin daha doğru olacağını ve tüm tarafları kucaklayacağını düşünüyoruz.

İlk olarak; ruhsat almış meslek mensuplarının, söz konusu tebliğin dör- düncü bölümünde belirtilen şartlarda “tekrar sınava tabi tutularak denetim lisansı alma mecburiyetinin sınava bağlanmasını” haklı bulmuyoruz.

TÜRMOB’un 3568 sayılı yasaya göre verdiği ruhsata sahip çıkacağına inanıyoruz.

Bu anlamda;

Mevcut meslek mensupları; denetim sürecine devam edebilmelidirler.

Eylül-Ekim2010

Hepsi zaten belirli sınavlara girmiş ya da belirli özelliklere sahiptir. Bu neden- le; TÜRMOB’un tebliğ içeriğindeki eğitim konularının esas alındığı, mev- cutlar için en az 3 yıllık bir deneyim ve 120 saatlik (-ki süre ve saat tartışıla- bilir) eğitim koşulu aranabilir. Aynı şekilde denetim bir takım işi olduğundan, kurum modelleri açısından da (işyeri olanakları, istihdam özellikleri vb.) asgari bir standart getirilebilir.

Böylece kurumsal modelleri oluşmuş, belirtilen eğitime katılmış, ruh- sat sahibi meslek mensuplarının, ayrıca sınav zorunluluğu olmaksızın TTK denetimi yapabilmeleri sağlanabilir.

Mesleğe yeni gireceklerin ise; katılacağı SMMM kurs ve eğitim müfre- datının ve sınav konularının bu tebliğ hükümlerine göre yeniden belirlen- mesini talep ediyoruz. Bu sınavları kazanmış ve yukarıda belirtilen kurum- sal modeli uygun olanlar da yine TTK denetimi yapabilmelidir.

TÜRMOB, yukarıdaki koşulları sağlayanların, yani TTK denetimi yapa- cakların bir kütüğünü tutmalı ve bunların durumları elektronik ortamda ilan etmelidir. Sonraki yıllarda da zorunlu eğitime katılanların denetim işine devam edecekleri süreç planlanmalıdır.

Ayrıca tüm bu süreçlerden önce kalite güvence sistemi devreye sokularak, denetim işleminin kalite kontrolünden de asla taviz verilmemelidir.

Aslında gelişmiş ülkelerde, örneğin,

ABD ve Almanya’ya baktığımızda, mesleki ruhsatların alınması zor, zah- metli ve çaba gerektiren bir süreç olduğu ortadadır. Ve bağımsız denetim için ayrı bir ruhsat öngörmemektedir.

Ayrıca yine bu ülkelerdeki sınavların içeriğine bakıldığında; ruhsatı alan meslek mensubunun denetim de yapabileceği varsayımı esas alınmaktadır.

Sonuç olarak;

En akılcı yöntem, “tebliğ iptal edilmeden tüm tarafların eleştiri ve öne- rileri dikkate alınarak ilgili bölümleri yeniden düzenlenmelidir”. Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun gündemde olduğu bir dönemde mesleki fayda olarak böy- lesi bir düzenleme, durumumuzu kazanıma dönüştürecek bir fırsat yaratacaktır.

Biliyoruz ki, “Olumlu yaklaşım ve yapıcı eleştiri” mesleki kazancımı- zın ve saygınlığımızın yapıtaşlarıdır.

Eylül-Ekim2010

YA ZI LA R RE FE RE ED PA PE RS HA KE M L‹

HAKEML‹ YAZILAR

REFEREED PAPERS



öz

Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, küçük ve orta ölçekli işlet- meler (KOBİ) için de ertelenmiş vergi uygulamasını ön görmüştür. Uluslararası işlem yapan ve standartlara uygun olarak rapor hazırlamak zorunda olan büyük işletmeler açısından ertelenmiş vergi konusu ve muhasebeleştirilmesi anlaşılmıştır. Ancak KOBİ’lerde durum aynı değildir. Yeni Türk Ticaret Kanun’unun yasalaşması halinde, kabul edilecek Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) çerçevesinde, yakın gelecekte ertelenmiş vergi uygulaması gündeme gelecektir. Konu bu nedenle yeniden ele alınmış ve detaylı olarak incelenmiştir.

Anahtar Sözcükler: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS), Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS), Ertelenmiş Vergiler.

Abstract

International Financial Reporting Standards (UFRS) predicted deferred tax process also for the small and medium enterprises (SMEs). From the view of big enterprises which have international business and have to report accor- ding to the standards, the subject “defered taxes and their accounting” has already been understood. However, it is not the same for SMEs . Within Turkish Accounting Standards, which will be accepted in case of it passing into the law of the New Turkish Commercial Code, deferred taxing process will come into question. Owing to this the issue was rehandled and evaluated in detail.

Eylül-Ekim2010

ErTELENmİş VErGİ VE mUHASEBELEşTİrİLmESİ DEFERRED TAXES AND THE LOGIC OF THEIR ACCOUNTING

Doç. Dr. E. Handan SümEr Göğüş *

* Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F. Almanca İşletme Bölümü, Muhasebe Finansman Ana Bilim Dalı

Key words: International Financial Reporting Standards (IFRS), Turkish Financial Reporting Standards (TFRS), deferred taxes.

1. Giriş

Vergiye tabi kar (mali kar) üzerinden hesaplanan vergi tutarı ile muhase- be karı (ticari kar) üzerinden hesaplanan vergi tutarı arasındaki farka ertelen- miş vergidenir. Dolayısıyla ertelenmiş vergi, ticaret kanunları ve vergi kanun- ları arasında muhasebe konusunda var olan farklardan kaynaklanmaktadır.

Söz konusu farklar ilgili döneme ait muhasebe karını arttıran bir etkiye sahip olabileceği gibi, dönemin muhasebe karını azaltan bir etkiye de sahip olabilir ve dönem karı üzerinde yarattıkları etkinin niteliklerine göre sürekli farklar(permanent differences) ve geçici farklar (temporary differences) ola- rak sınıflandırılır¹. Geçici farklar sürekli farkların aksine, meydana geldikle- ri dönemden sonraki dönemlerin vergi tutarını etkileyen farklardır. Bu neden- le doğru ve güvenilir bilgi sunmak için söz konusu farkların yarattıkları vergi etkisinin mali tablolarda muhasebeleştirilerek izlenmesi bir gereklilik arz etmektedir.

Konu ile ilgili olarak, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun (IASB) küçük ve orta ölçekli işletmeler (KOBİ) için çıkarmış olduğu finansal raporlama standardında da beklenenin aksine “Ertelenmiş Vergi”nin kapsam dışı bırakılmamış olması önemli bir gelişmedir (Demir, 2007, s. 53). Bilindiği gibi, tasarı halindeki Türk Ticaret Kanun’unda (TTK) muhasebe ile ilgili olarak Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından hazırlanmış olan standartların uygulanması kabul edilmiştir. Dolayısıyla tasarının kanunlaşması ile birlikte “Ertelenmiş Vergi” uygulaması yaygınlık kazanacak olup konu ile ilgili 12 No’lu Türk Muhasebe Standardı (TMS 12) kapsamındaki uygulamalar KOBİ’ler dahil olmak üzere yaygınlık kazanacaktır (TMSK, 2009, 339-375).

Eylül-Ekim2010 ¹ Çalışmanın anlaşılır olması açısından konu, en basit bir şekilde ele alınmıştır. Bu nedenle açık- lamalar dönem karı ile ilişkili olan ertelenen vergi hesaplamasını kapsamaktadır. Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nda (UFRS) bazı tahakkuk ve karşılık hesaplamaları ve bunlarla ilgili olan ertelenmiş vergilerin bir kısmı özkaynaklar içinde muhasebeleştirilir. Dolayısı ile Gelir Tablosuna etkisi olmadan doğrudan bilançoya etkisi olur.

Ayrıca, IASB tarafından KOBİ’ler için yayınlanan standartlarla ilgili TMSK tarafından da çalışmalar yürütülmektedir (TMSK, 2010, tmsk.org.tr).

Şimdiye kadar yapılmış çalışmalar ışığında ertelenmiş verginin tekrar gözden geçirilmesi amacıyla yazılmış bu makalede detaylı bir incelemeden ziyade özellikle ertelenmiş vergi ve muhasebeleştirilmesi ile ilgili mantığın anlaşılmasına odaklanılmıştır. Konu özellikle Türkiye’de ertelenmiş verginin uygulanmadığı halka açık olmayan işletmeler ile KOBİ’ler açısından önem arz etmektedir.

2. Ertelenmiş Vergi Uygulamasının önemi

Ertelenmiş vergi uygulamasının doğru ve güvenilir bilgi sunmaya yönelik bir gereklilik olduğu görüşü aşağıda bir örnek üzerinde irdelenmeye çalışıl- mıştır.

Örnek 1 (Coenenberg, 2005, 435-437): Gelirlerden “amortisman gideri”

hariç tüm giderler düşüldükten sonra elde edilen tutar 1.000 TL’dir.

Kurumlar vergisi oranı % 60’dır. Dönem başında vadesi 5 yıl olan bir tahvil çıkarılmıştır. Tahvil ihracı sırasında meydana gelen masraf 500 TL’dir. Söz konusu ülkede geçerli olan Ticaret Kanun’una göre bilançoda bu masrafın tamamı giderleştirilmelidir. Ancak vergi mevzuatı bu giderin bilançoya alına- rak 5 yılda giderleştirilmesini ön görmektedir.

Söz konusu örnek vergi ertelemesinin uygulanmadığı (1. Durum) ve uygulandığı (2. Durum) iki durum için ele alınmıştır. Tablo 1’de görüldüğü gibi, her iki kanundaki farklılık nedeniyle vergiye tabi kar muhasebe karından daha yüksek çıkmış ve bu durum yıllar itibarıyla kurumlar vergisi tutarlarını da etkilemiştir. Muhasebe karına göre hesaplanan vergi 300 TL (300= 500 x 0.60) iken vergiye tabi kar üzerinden hesaplanan ve ödenecek olan vergi tuta- rı 540 TL’dir (540= 900 x 0.60). Vergiye tabi karın daha yüksek bir tutarda olması sebebiyle dönemin ödenecek kurumlar vergisi muhasebe karı üzerin- den hesaplanan vergiden 240 TL tutarında fazladır. Vergi ertelemesinin uygu- lanmadığı birinci durumda, 540 TL olarak ödenecek kurumlar vergisi, birin- ci dönemde işletmenin 40 TL tutarında (40= muhasebe karı 500- kurumlar vergisi 540) zarar göstermesine sebep olmuştur.

Eylül-Ekim2010

Ertelenmiş vergi uygulamasının söz konusu olduğu ikinci durumdaise, ilk dönemde vergi ertelemesi uygulaması sonucunda 240 TL (540 – 300) tuta- rında fazla ödenen vergi, vergi alacağı olarak muhasebeleştirilerek vergi son- rası muhasebe karı düzeltilmiştir. Dolayısıyla birinci dönemde vergi ertele- mesi uygulanmadığı durumda, 40 TL olarak hesaplanan vergi sonrası muha- sebe zararı, ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi sonucunda 200 TL muhasebe karına çıkmıştır.

Tablo 1’den de görüldüğü gibi, ilk dönemde fazla ödenen 240 TL’lik vergi farkı daha sonraki dört dönemde her dönem başına 60 TL (60= 600 – 540 veya 60= 240:4) tutarında daha az vergi ödenmesi ile ortadan kalkmıştır.

1.000 TL tutarındaki muhasebe karına göre hesaplanan 600 TL (600= 1.000 x 0.60) tutarındaki vergi, vergiye tabi kara göre 540 TL (540= 900 x 0.60) ola- rak hesaplanmış ve ödenmiştir.

Tablo 1: Ertelenmiş Verginin Dönem Karı üzerine Etkisi (örnek 1)

Eylül-Ekim2010

2 Bu karın içine dönem farklılığına sebep olan “disagio” zararı dahil edilmemiştir.

3 Vergiye Tabi Kar

1. DUrUm 2. DUrUm

ErTELENmİş VErGİNİN ErTELENmİş VErGİNİN

mUHASEBELEşTİrİLmEDİğİ mUHASEBELEşTİrİLmEDİğİ

DUrUm DUrUm

1. Dönem

Vergi Öncesi Kar² 1000 1000 1000 1000

Amortisman Gid. - 100 - 500 - 100 - 500

Vergi Öncesi Kar³ 900 500 900 500

Öden. Kur. Verg. - 540 - 540 - 540 - 540

Ert. Kur. Verg. - - - -

Vergi Sonrası Kar 360 - 40 360 200

2. – 5. Dönemler

Vergi Öncesi Kar 1000 1000 1000 1000

Amortisman Gid. -100 0 -100 0

Vergi Öncesi Kar 900 1000 900 1000

Öden.k Kur. Verg. - 540 - 540 - 540 - 540

Ert. Kur. Verg. - - - -

Vergi Sonrası Kar 360 460 360 400

Örnek 1’den de anlaşılacağı gibi, ertelenmiş verginin hesaplara dahil edil- memesi vergi sonrası dönem karını önemli ölçüde etkilemektedir. Aşağıda yer alan Tablo 2’de söz konusu farklar ortaya konmuştur.

Tablo 2: Ertelenmiş Vergi Uygulamasının Dönem Karı üzerine Etkisi (örnek 1)

Sonuç olarak, ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmemesi mali tablolar- daki bilgilerin doğruluğunu önemli ölçüde zedelemektedir. Açıklamalardan da anlaşıldığı gibi, her iki kanuna göre vergi toplamı biribirine eşittir.

Ertelenmiş vergilerin muhasebeleştirilmemesi sonucunda yapılacak bilanço analizlerinin ve nakit akım tablolarının kalitesi bozulmaktadır. Sonuç olarak, ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi konusu zamanlama problemine tam bir açıklık getirmemektedir. Şöyleki bilançoda raporlanmış bir ertelenmiş vergi alacağı ya da borcu çeşitli kalemleri temsil eden tek bir tutardır. Söz konusu tutarın yüzde kaçının hangi döneme ait olduğunun izlenmesi oldukça karmaşık bir konudur. Bu sorun ise öngörülebilir gelecekteki vergiye tabi kar tahminlerinin oluşturulması ile çözümlenebilir. Yine de ertelenmiş vergilerin mali tablolarda raporlanmasının, yapılacak analizlerin ve nakit akışlarının doğruluğu açısından, oldukça önemli olduğu kabul edilmelidir.

3. Ertelenmiş Vergi Yaklaşımları ve Türkiye muhasebe Standardı 12 (TmS 12) Çerçevesinde Ertelenmiş Vergi

Literatürde, ertelenmiş verginin hesaplanması ile ilgili olarak Zamanlama Yaklaşımı (Timing-Konzept) ve Erteleme Yaklaşımı (Temporary-Konzept) olmak üzere iki farklı yaklaşım mevcuttur (Coenenberg, 2005, 431). Zamanla

Eylül-Ekim2010

1. DUrUm 2. DUrUm

ErTELENmİş VErGİNİN ErTELENmİş VErGİNİN

mUHASEBELEşTİrİLmEDİğİ mUHASEBELEşTİrİLmEDİğİ

DUrUm (TL) DUrUm (TL)

İlk Dönem - 40 200

İlk Dönemi İzleyen

Dönemler 460 400

Yaklaşımı halen Alman Ticaret Kanunu’nda geçerliliğini sürdürmektedir.

Erteleme Yaklaşımı ise ertelenmiş vergi konusunda Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) ve Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe Standartları (US-GAAP) tarafından kabul görmüş olan bir yaklaşımdır.

Zamanlama Yaklaşımı,gelir tablosunu baz almıştır. Bu yaklaşımda erte- lenmiş vergi hesaplamalarında gelir tablosuna etki eden ticaret ve vergi kanunları arasındaki farklar dikkate alınır. Örneğin söz konusu yaklaşımda, duran varlıkların yeniden değerlemesi “Ertelenmiş Vergi” kapsamına dahil edilmez (Coenenberg, 2005, 432). Erteleme Yaklaşımı, ertelenmiş vergi hesap- lamalarında bilançoyu baz almıştır. Bu yaklaşıma göre, ertelenmiş vergi hesaplamalarında bilanço kalemlerinin muhasebeleştirilmesi ve değerleme- sinde ticaret ve vergi kanunları arasındaki değerleme farkları dikkate alınır.

Sonuç olarak, aşağıda ele alınmış olan ve çalışmanın ana çerçevesini teşkil eden TMS 12’de erteleme yaklaşımı benimsenmiştir.

3.1. TmS Çerçevesinde Ertelenmiş Vergi Borcu ve Alacağının meydana Geliş Sebepleri

Yukarıdaki bölümlerde ertelenmiş verginin ticaret kanunları ve vergi kanunları arasında var olan farklardan kaynaklandığı belirtilmiştir. Söz konu- su farklar ise sürekli farklar ve geçici farklar olarak sınıflandırılmıştır.

şekil 1: muhasebe Konusunda Ticaret Kanunları ve Vergi Kanunları Arasındaki Farklar

Eylül-Ekim2010

Sürekli farklar,muhasebe karı ve vergiye tabi kar arasında bir dönem için- de ortaya çıkan ve gelecek dönemlerde hiçbir şekilde ortadan kalkmayan fark- ları kapsar (Arslan, 2009, 307). Dolayısıyla sürekli farkların mali tablolara olan etkileri ortaya çıktıkları dönem için kesin ve nihaidir. Bu farklar sadece cari dönem vergi matrahı üzerinden cari dönemde ödenecek vergi tutarını etkiler. Bu nedenle de sürekli farklar ne cari dönemde ne de gelecek dönem- lerde işletme için ertelenmiş vergi alacağı ya da borcu yaratmazlar. Bu tarz farklar bazı gider kalemlerinin vergi kanunları açısından gider kabul edilme- mesi (Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler) ve/veya bazı gelirlerin vergiye tabi olmaması (İstisnalar) neticesinde ortaya çıkar. İstisna kazançlar ve gecik- me faizi, trafik cezaları, bazı bağış ve yardımlar gibi kanunen kabul edilme- yen giderlerin vergi kanunları tarafından kabul edilmemesi konu ile ilgili veri- lebilecek en çarpıcı örnekler arasındadır.

Geçici farklarise, varlık veya borçların ticaret ve vergi kanunlarında fark- lı değerlendirilmiş olmasından dolayı veya gelirlerin ve giderlerin muhase- beleştirilmesinde tahakkuk esasından sapmaların bulunmasından dolayı orta- ya çıkarlar (Arslan, 2009, 313). TMS 12.5’de geçici farklar, bir varlığın veya borcun bilançodaki defter değeri (muhasebe değeri) ile bunların vergi açısın- dan taşıdıkları değerler arasındaki farklar olarak tanımlanmıştır. Sürekli fark- ların aksine, geçici farklarda temelde uygulama felsefesinden kaynaklanan önemli farklar yoktur. Söz konusu değerleme farkları zamansal boyutlu oldu- ğundan izleyen dönem/dönemlerde matrahtan indirilmek veya matraha ilave edilmek suretiyle vergi etkisi yaratma özelliğine sahiptir (Akdoğan, 2006, 3).

TMS 12.5’e göre geçici farklar, izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi geçici farklar veya izleyen dönem/dönemlerde indirilebilir geçicifarklar ola- rak sınıflandırılır (İbiş, 2009, 242-245). Konu aşağıda yer alan Şekil 2’de özetlenmiştir.

Eylül-Ekim2010

şekil 2: Geçici Farkların Çeşitleri

Vergilendirilebilir geçici farklar olarak da anılan izleyen dönem/dönem- lerde vergiye tabi geçici farklardan, muhasebe karının vergiye tabi kardan fazla olması ve bu tutarın izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi kar kapsa- mına dahil edilmesi neticesinde söz edilir (Demir, 2001, 132). Bu duruma aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değe- rinden (vergiye esas değeri) daha fazla olması ve/veya pasif kalemlerin muha- sebe değerinin vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değerinden daha düşük olması sonucunda ulaşılır (Akdoğan, 2006, 3). Gerek standartta gerekse lite- ratürde izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi geçici farkların yarattığı vergi etkisinin ertelenmiş vergi borcu olarak muhasebeleştirilmesi ön görülmüştür.

İndirebilir geçici farklardan, muhasebe karının vergiye tabi kardan az olması ve bu tutarın izleyen dönem/dönemlerde vergiye tabi kardan indiril- mesi durumda söz edilir. Bu duruma aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değerinden (vergiye esas değeri) daha düşük olması ve/veya pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi mevzuatı uyarınca belirlenen değerinden daha fazla olması sonucunda ulaşılır.

(Akdoğan, 2006, 3). Konu aşağıda yer alan Tablo 2’de özetlenmeye çalışıl- mıştır.

Eylül-Ekim2010

Tablo 2: Ertelenmiş Vergilerde Sebep – Sonuç İlişkisi

Sonuç olarak, sürekli farkların vergi etkisi sadece ait olduğu dönem için geçerlidir. Diğer dönemlere yansımalarının söz konusu olmaması nedeniyle vergi ertelemesine sebep teşkil etmezler. Geçici farklar ise ticaret ve vergi yasaları arasında bazı gelir ve gider kalemlerinin muhasebeleştirilmesindeki dönem farklılıklarından ve/veya söz konusu yasalar tarafından bazı bilanço kalemlerinin farklı değerlendirilmesinden, kullanılmamış vergi zararı ve yatı- rım indirimi gibi bilançoda yer almayan unsurlardan kaynaklanmaktadır. Bu farkları sürekli farklardan ayıran temel özellik gelecek dönemlerde vergi etki- si oluşturmalarıdır.

Aşağıda geçici farklar ve söz konusu farkların muhasebeleştirilmesi konu- su daha kapsamlı olarak incelenmiştir.

3.2. Ertelenmiş Vergi Alacağı ve Borcunun Hesaplanması ve muhasebeleştirilmesi

Günümüze kadar ertelenmiş vergi konusunun Türk Muhasebe Sistemi içinde kanunlarda yer almamış olması nedeniyle, Türk Tekdüzen Hesap Planı’nda gerekli eklemeler henüz gerçekleştirilmemiştir. Dolayısıyla söz konusu hesap planında ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesine ilişkin herhangi bir hesap ismi yer almamaktadır. Bu nedenle aşağıda ertelenmiş ver- ginin muhasebeleştirilmesi incelenirken mevcut hesap planı çerçevesinde açıklamalar yapılmaya çalışılmıştır. Buradaki amaç muhasebe mantığının irdelenmesidir.

Eylül-Ekim2010

AKTİF KALEmLEr FArKIN NİTELİğİ FArKIN VErGİ ETKİSİ

Vergi Değeri> Muhasebe Değeri İndirilebilir Geçici Fark Ertelenmiş Vergi Alacağı Vergi Değeri< Muhasebe Değeri Vergilendirilebilir Geçici Ertelenmiş Vergi Borcu

Fark PASİF KALEmLEr

Vergi Değeri> Muhasebe Değeri Vergilendirilebilir Geçici Ertelenmiş Vergi Borcu Fark

Vergi Değeri< Muhasebe Değeri İndirilebilir Geçici Fark Ertelenmiş Vergi Alacağı

3.2.1. Ertelenmiş Vergi Hesaplaması ile İlgili Aşamalar

Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesinden önce hesaplanması gerek- mektedir. Söz konusu hesaplama ile ilgili aşamalar aşağıda anlatılmıştır.

Ancak Şekil 3’de özetlenen aşamaları kapsayan süreçte vergi oranının sabit olduğu kabul edilmiştir.

şekil 3: Ertelenmiş Vergi Hesaplanması Aşamaları

Ertelenmiş verginin hesaplanması için öncelikle aktif ve pasifte yer alan her bir bilanço kalemi geçici farklar açısından incelenmelidir. Bunun için bilançoda yer alan kalemlerin muhasebe değerleri ile vergi değerleri arasın- daki farklar alınarak bir listeleme yapılır⁴.

Eylül-Ekim2010

4 Yatırım teşvik tutarı gibi, aktif ve pasifte yer almayan kalemler açısından da geçici fark ird- elemesi yapılmalıdır. Ancak bu detay çalışmada kapsam dışı bırakılmıştır.

Söz konusu listelemeden sonra bilançonun aktifi ve pasifi kendi içinde netleştirilir. Yani aktif kalemlerin farkları toplanıp ya indirilebilir geçici fark ya da vergilendirilebilir geçici fark olmak üzere bilançonun aktifinde baskın olan geçici fark hesaplanır. Aynı işlem bilançonun pasifi için de gerçekleşti- rilir. Daha sonraki adımda ise bilanço genelinde geçerli olan etkin farkı bul- mak üzere aktif ve pasif için bulunan farklar karşılıklı olarak netleştirilir. Bu aşamadan sonra bilançoda raporlanmak üzere ertelenmiş vergi borcu ya da ertelenmiş vergi alacağı hesaplaması yapılır. Bunun için bilançonun geneline hakim olan geçici fark tutarı ile cari dönem vergi oranı çarpılır. İndirilebilir geçici fark tutarı vergi oranı ile çarpıldığında ertelenmiş vergi alacağına, ver- gilendirilebilir geçici fark tutarı vergi oranı ile çarpıldığında ise ertelenmiş vergi borcuna ulaşılır.

Ertelenmiş vergi borcu/alacağı olarak hesaplanan bu tutar geçmiş yıl/yıl- lara ait etkiyi içeren kümülatif nitelikteki bir tutardır. Ertelenmiş verginin dönem sonucu üzerindeki etkisinin ayrıca hesaplanması gerekir. Bunun için tamamen döneme ait kümülatif olmayan net bir ertelenmiş vergi değeri bul- mak gereklidir. Bu nedenle de cari dönemde hesaplanan ertelenmiş vergi borcu/alacağı tutarı ile bir önceki döneme ait tutarın farkı alınır. Söz konusu fark cari dönemde ertelenmiş verginin gelir/gider etkisi olarak dönem sonu- cunu arttırır/azaltır.

Ayrıca, muhasebe standartlarının ilk uygulandığı yıl bulunan ertelenmiş vergi borcu ya da alacağının geçmiş yıllar karları ile ilişkilendirilmesi uygun olacaktır (Akdoğan, 2006, 13). Söz konusu ilişkilendirme bir önceki dönem bilançosunun ertelenmiş vergi konusunda UFRS’na uyumlaştırılması şeklin- de de yorumlanabilir.

3.2.2. Ertelenmiş Verginin muhasebeleştirilmesi

Aşağıda ertelenmiş vergi borcu ya da alacağının muhasebeleştirilmesi konusu 4 farklı örnek ile anlatılmaya çalışılmıştır.

Eylül-Ekim2010

Örnek 2: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 TL olan şirketin dönem yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi borcu ise 50 TL’dir. Bir önce- ki dönemden 40 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu söz konusudur.

Bu durumda, içinde bulunulan yılda ertelenmiş vergi yükümlülüğü tutarı bilançoda 40 TL’den 50 TL’ye çıkmış olacaktır. Yani dönem bilançosunda ertelenmiş vergi borcu 50 TL ve dönem net karı ise 400 TL (400= 600 – 200) yerine, cari dönemdeki 10 TL’lik ertelenmiş vergi borcu gider etkisi nedeniy- le net dönem karı 390 TL olarak raporlanacaktır.

Örnek 3: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 olan şirketin dönem yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi alacağı ise 50 TL’dir. Bir önceki dönemden 40 TL tutarında ertelenmiş vergi alacağı söz konusudur.

Eylül-Ekim2010

690 Dönem karı veya 600

zararı hesabı

691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı 210 691.10 Yasal vergi karşılığı 200

691.30 Ertelenmiş vergi yük. gider etkisi 10

692 Dönem net karı 390

691 Dönem karı vergi 210

ve diğ. yas. yük. karş.

691.10 Yasal vergi karşılığı 200 691.30 Ertelenmiş vergi yük. gider etkisi 10

370 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı 200

483 Ertelenmiş vergi yükümlülüğü 10

690 Dönem karı veya 600

zararı hesabı

691 Dönem karı vergi ve 10

diğ. yas. yük. karşılığı 691.20 Ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi 10

691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı

691.10 Yasal vergi karşılığı 200 200

692 Dönem net karı 410

Örnek 3’e ilişkin durumda ise içinde bulunulan yılda ertelenmiş vergi ala- cağı tutarı bilançoda 40 TL’den 50 TL’ye çıkmış olacaktır. Yani dönem bilan- çosunda ertelenmiş vergi alacağı 50 TL ve dönem net karı tutarı ise 400 TL (400= 600 – 200) yerine, cari dönemdeki 10 TL’lik ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi nedeniyle net dönem karı 410 TL olarak raporlanacaktır.

Örnek 4: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 TL olan şirketin dönem yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi borcu ise 50 TL’dir. Bir önce- ki dönemden 60 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu söz konusudur.

Eylül-Ekim2010

691 Dönem karı vergi 200

ve diğ. yas. yük. karşılığı 691.10 Yasal vergi karşılığı 200

283 Ertelenmiş vergi 10

alacağı

370 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı 200 691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı

691.20 Ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi 10 10

691 Dönem karı vergi 200

ve diğ. yas. yük. karşılığı 691.10 Yasal vergi karşılığı 200

483 Ertelenmiş vergi 10

alacağı

370 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı 200 691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı

691.20 Ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi 10 10

690 Dönem karı veya 600

zararı hesabı

691 Dönem karı vergi ve 10

diğ. yas. yük. karşılığı 691.20 Ertelenmiş vergi alacağı gelir etkisi 10

691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı

691.10 Yasal vergi karşılığı 200 200

692 Dönem net karı 410

Örnek 4’te dönem bilançosuna göre hesaplanmış ve raporlanacak ertelen- miş vergi borcu 50 TL’dir. Söz konusu tutar geçmiş dönem/dönemlerden gelen etkileri de içinde barındırır. Bir başka değişle 50 TL sadece döneme ait değildir, brüt bir nitelik taşır. Bu nedenle de döneme ilişkin ertelenmiş vergi- nin hesaplanması gerekir. Bu hesaplama için bir önceki dönemle karşılaştır- ma yapılması gerekir. Örnekte ertelenmiş vergi borcu 60 TL’den 50 TL’ye düşmektedir. Yani söz konusu dönemde net 10 TL tutarında ertelenmiş vergi alacağı meydana gelmiştir. Bu da dönem bilançosu üzerinden hesaplanmış olan brüt ertelenmiş vergi yükümlülüğünün 60 TL’den 50 TL’ye inmesine sebep olmuştur. Bu nedenle de bilançoda ertelenmiş vergi borcu raporlanma- sına karşın döneme ilişkin ertelenmiş vergi alacağı ve bu ertelemeden kay- naklanan gelir etkisi söz konusudur. Yukarıda söz konusu alacak ertelenmiş vergi borcundan direkt düşülmüştür. Bu nedenle “483 Ertelenmiş vergi yükümlülüğü” hesabı borçlandırılmıştır.

Örnek 5: Vergi öncesi dönem muhasebe karı 600 TL olan şirketin dönem yasal vergi karşılığı 200 TL ve ertelenmiş vergi alacağı tutarı ise 50 TL’dir.

Bir önceki dönemden 60 TL tutarında ertelenmiş vergi alacağı söz konusudur.

Eylül-Ekim2010

690 Dönem karı veya 600

zararı hesabı

691 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı 210 691.10 Yasal vergi karşılığı 200

691.30 Ertelenmiş vergi yük. gider etkisi 10

692 Dönem net karı 390

691 Dönem karı vergi 210

ve diğ. yas. yük. karş.

691.10 Yasal vergi karşılığı 200 691.30 Ertelenmiş vergi yük. gider etkisi 10

370 Dönem karı vergi ve diğ. yas. yük. karşılığı 200

283 Ertelenmiş vergi yükümlülüğü 10

Örnek 5’te dönem bilançosuna göre hesaplanmış ve raporlanacak ertelen- miş vergi alacağı 50 TL’dir. Söz konusu tutar geçmiş dönem/dönemlerden gelen etkileri de içinde barındırır. Bir başka değişle 50 TL sadece döneme ait değildir, brüt bir nitelik taşır. Bu nedenle de döneme ilişkin ertelenmiş vergi- nin hesaplanması gerekir. Bu hesaplama için bir önceki dönemle karşılaştır- ma yapmak gerekir. Örnekte ertelenmiş vergi alacağı 60 TL’den 50 TL’ye düşmektedir. Yani söz konusu dönemde net 10 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu meydana gelmiştir. Bu da dönem bilançosu üzerinden hesaplanmış olan brüt ertelenmiş vergi alacağının 60 TL’den 50 TL’ye inmesine sebep olmuş- tur. Bu nedenle de bilançoda ertelenmiş vergi alacağının raporlanmasına kar- şın döneme ilişkin ertelenmiş vergi borcu meydana gelmiştir. Ancak yukarı- da yer alan muhasebe kayıtlarında 10 TL tutarındaki ertelenmiş vergi borcu

“283 Ertelenmiş vergi alacağı” hesabından doğrudan düşülmüştür. Bu neden- le “283 Ertelenmiş vergi alacağı” hesabı alacaklandırılmıştır.

Aşağıda yer alan 3 No’lu Tablo’da Örnek 2 ve Örnek 3’de muhasebeleş- tirmesinin yapıldığı ertelenmiş vergi borcu ve alacağı konusunda durum değerlendirmesi yapılmıştır.

Tablo 3: Ertelenmiş Verginin muhasebeleştirilmesinin Dönem Karına Etkisi

Eylül-Ekim2010

BİLANÇO ErTELENmİş VErGİ ErTELEmE VErGİ UYGULAmASININ

KALEmLErİ UYGULAmASININ OLDUğU DUrUm (TL)

OLmADIğI DUrUm (TL)

Örnek 2: İki Dönem Örnek: 3 ki dönem üst üst üste ertelenmiş vergi üste ertelenmiş vergi yükümlülüğü olması alacağı olması

durumunda durumunda

Dönem Karı 400 390 410

Toplam vergi

karşılığı 200 210 190

Yukarıdaki 3 No’lu Tablo’dan da anlaşılacağı gibi, ertelenmiş vergi etki- sinin hesaba katılmaması sonucunda dönem karı 400 TL olacak iken, ertelen- miş vergi etkisi devreye girdiğinde sonuçlar değişmiştir. Ertelenmiş vergi borcu dönem içinde karşılıkların artmasına sebep olduğu ve dönem karının daha azalması sonucunu doğurduğu için yarattığı etki gider etkisi olarak yorumlanmaktadır. Ertelenmiş vergi alacağı ise dönem içinde karşılıkların azalmasına sebep olduğu ve bu nedenle dönem karının artması sonucunu doğurduğu için yarattığı etki gelir etkisi olarak yorumlanmaktır.

4. Sonuç

Bilindiği gibi, UFRS 2009 yılının Temmuz ayında KOBİ’ler için yeni standartlarını yayımlamıştır. Söz konusu standartlar büyük işletmeler için hazırlanmış olan standartların daha dar kapsamlısı ve daha basitleştirilmişidir.

Ancak ertelenmiş vergi uygulamasının her iki standartta da var olması konu- nun uluslararası boyutta önemini ortaya çıkarmıştır.

Bu gelişmeye paralel, TMSK ve TMS kanalı ile ülkemizde tanınmaya başlanmış olan UFRS’nin ön gördüğü Ertelenmiş Vergi uygulamalarının Türk Muhasebe Sistemi’nde yaygınlık kazanmaya başlayacağı beklentisi oluşmaya başlamıştır. Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesinin finansal raporların daha doğru yorumlanmasına ve geleceğin daha doğru tahmin edilmesine büyük bir yarar sağladığı artık bilinmektedir.

Çalışmada ertelenmiş verginin önemi, meydana gelişi ve muhasebeleşti- rilmesindeki mantık üzerinde durulmaya çalışılmıştır. Uygulamaya başlama- dan önce Tekdüzen Hesap Plan’ına gerekli eklemelerin yapılması önem arz etmektedir. Ancak her şeyden önce konunun doğru anlaşılması gerekmekte- dir. Bu noktada da akademisyenlere büyük görevler düşmektedir.

Eylül-Ekim2010

KAYNAKÇA

Akdoğan, Nalan (2006). “UMS 12-Gelir Vergileri Standart Hükümlerine Göre Dönem Karından İndirilecek Vergi Giderinin Hesaplanması ve Ertelenmiş Vergilerin Muhasebeleştirilmesi”, muhasebe ve Denetime Bakış.

Arslan, Erdoğan (2009). “TMS 12 Gelir Vergilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı”, Türkiye muhasebe Standartları Uygulaması. 3. bs. Maliye ve Hukuk Yayınları.

Coenenberg, A. G. (2005). Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse.

20.bs. Auflage, Stuttgart : Schaeffer Poeschel Verlag.

Demir, Şeref (2001). “IAS 12 (Uluslararası Muhasebe Standardı 12)”, Yaklaşım Dergisi 104 (2001).

Demir, Volkan (2007). “Kobi’ler için UFRS’nin Son Taslağı ve Değerlen- dirmeler”, mali Çözüm Dergisi, 80 (2007) : 43-58.

İbiş, Cemal, (2009). “TMS 12 Gelir Vergileri (Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan Vergiler)”, Seçilmiş Türkiye Finansal raporlama Standartları.

Açıklamalar ve Uygulamalar. Ed. Volkan Demir, 2.bs. İstanbul : İSMMMO.

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, (2009). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile Uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları, TmSK Yayınları-4.

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, (2010). KOBİ’ler için UFRS, tmsk.org.tr.

Eylül-Ekim2010

Öz

Basel II standartları ile hedeflenen bankacılık sektöründe risk yönetimi- nin etkinliğinin artması ve uluslararası alanda rekabet edebilmektir. Bu stan- dartta tanımlanan bankacılık riskleri kredi riski, piyasa riski ve operasyonel risk olarak üç başlık altında toplanmaktadır. Türkiye de ise Basel II nin yan- sımaları özellikle KOBİ’ ler üzerine olacaktır. Ayrıca ülke notu gibi uluslar- arası kredi derecelendirme kuruluşlarının Basel II içerisinde aktif rol almala- rı ise uluslararası finans kurumlarının etkinliğini ön plana getirmiştir. Basel III kavramı küresel finans krizinden dolayı ortaya çıkmıştır. Basel II ve Basel III ‘ün uygulanmasında bankaların kârlılık durumları ön planda olacağından doğrusal programlama ile 2009 yılına ait bir analiz yapılmıştır.

Anahtar Sözcükler: Basel II, KOBİ, Basel III, Doğrusal Programlama Abstract

The target of the Basel II standards, increase the effectiveness of risk management in the banking sector and be able to compete in the international arena. Identified risks, the banking risk, credit risk, market risk and operatio- nal risk as are grouped under three headings. Implications of Basel II in

Eylül-Ekim2010

TÜRKİYE’DE BASEL II’NİN KOBİLERE UYGULANMA SORUNLARI VE 2009 YILI BANKACILIK SEKTÖRÜ

ANALİZİ

BASEL II PROBLEMS OF SMES’ ON APPLICATION IN TURKEY AND ANALYSIS OF THE BANKING SECTOR IN 2009

Yrd.Doç.Dr. Mahmut YARDIMCIOĞLU * Arş.Gör.Dr. Murat BAY **

* KMÜ, İktisadî ve İdarî Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü.

** KMÜ, İktisadî ve İdarî Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü.

Turkey, especially SMEs, will be on. Also note the country of the internatio- nal credit rating agencies, Basel II is to take an active role in the effectiveness of international financial institutions were brought to the fore. Basel III con- cept emerged because of global finance crisis . Implementation of Basel II and Basel III, banks' profitability will be in the foreground belongs to the line- ar programming analysis was performed in 2009.

Key Words: Basel II, SME, Basel III, Linear Programming 1. GİRİŞ

Basel II üç yapısal bloktan oluşmaktadır. 1. Yapısal Blok; Sermaye yeter- liliği, 2.Yapısal Blok; Denetim otoritesinin gözden geçirilmesi, 3. Yapısal Blok; Piyasa disiplinidir. Dünyada 1988 yılında Basel I sermaye uzlaşısı ile başlayan süreç 1999 Basel II taslak metin oluşturulmasıyla devam etmiş ve Aralık 2006 yılında Basel II nin yürürlüğe girmesi ve Aralık 2007 yılında ileri ölçüm yöntemlerinin kullanılmaya başlanması ile devam etmektedir.

Türkiye Basel I standardını 1988 yılında kabul etmiştir. Bankalar ise ser- maye yeterlilik oranlarını yıllar itibariyle %5’den %8’e kademeli olarak yük- selterek Basel I standardını uygulamaya koymuşlardır. 80’li yıllarda en önem- li bankacılık riski olarak görülen kredi riski, Basel I standardının temelini oluşturmuştur. Ancak takip eden yıllarda finansal piyasalardaki faiz oranları ve döviz kurlarındaki dalgalanmalar, çok sayıda Amerikan finansal kuruluşu- nun iflasını gündeme getirmiştir. Bu eksikliği gidermek üzere, 1996 yılından itibaren Amerika da SYR (Sermaye Yeterliliği Rasyosu)’nin paydasına faiz oranı ve döviz kurlarına dayalı risklerin beraberce tanımlandığı piyasa riski için de geçerli sermaye miktarı ilave edilmeye başlanmıştır. Türkiye’de de yüksek döviz kurları ve faiz oranları dalgalanmalarına dayalı 2000 yılı krizi sonrası, BDDK bankacılık sermaye yeterliliği oranı hesaplanmasına piyasa riskinin de dahil edilmesini 2001 yılı sonundan itibaren zorunlu hale getir- miştir. Türk bankaları için halen geçerli olan ve piyasa riski dahil edilmiş SYR, aşağıda ifade edilmiştir (Teker vd,2010: 45-46).

(1)

Eylül-Ekim2010

2. BASEL II ve BASEL III STANDARTLARI

Basel I ile tanımlanan bankaların maruz kaldığı kredi riski ve piyasa ris- kini ölçmede kullanılan mevcut yöntemlerin; bankacılık risklerini gerçekçi bir şekilde ölçmede yetersiz kalması, finansal piyasalardaki fiyat dalgalanma- larını yeterince dikkate almaması, bankaların portföy oluşturma davranışla- rındaki farklılıkları gözetmemesi gibi nedenlerle, söz konusu standardın yeni- den ele alınarak kapsamının genişletilmesi ve daha hassas risk ölçüm ve yöne- tim metotlarına yer verebilecek şekilde yapılanması giderek bir zorunluluk haline gelmiştir. Bu nedenle Basel II standardı hazırlanmış ve 26 Haziran 2004 tarihinde hesaplanması gereken SYR aşağıda verilmiştir.

(2)

Basel II ile bankaların ekonomik sermayesi yeniden tanımlanmıştır.

Bankaların ekonomik sermaye tutmasının esas amacı, tanımlanmış riskler karşılığı belirli yöntemlere göre hesaplanmış bir miktarda sermaye bulundur- ması değil, öncelikle tanımlanan bu risklerin doğru bir şekilde ölçülmesi ve bu ölçümlerin bankaların strateji belirlemesinde bir temel oluşturmasıdır. Bu amaca yönelik olarak Basel II standardı, üç temel yapı taşı üzerine oturtul- muştur; minimum sermaye gereksinimi, sermaye yeterliliği denetimi ve piya- sa disiplinidir.

Basel II ile daha önceden tanımlanmış bankacılık risk türlerine, bir de operasyonel risk ilave edilmiştir. Ayrıca, daha önceleri her banka için aynı olan ve sadece standart yöntemlerle ölçülen kredi ve piyasa risklerinin de farklı yöntemlerle ölçülebilmesine olanak tanımıştır. Basel II’de diğer yapı taşları olan kamu denetimi ve piyasa disiplini ise, kamu otoritelerinin proak- tif ve etkin bir denetim yapmasını, bankaların riskli faaliyetleri ve risk yöne- timi konularında piyasaya detaylı bilgiler sunmalarını gerektirmektedir (Bay,2009: 32-33). Basel komitesi tarafından operasyonel risk yetersiz ve hatalı işlemler sonucunda insandan ve sistemden yada çevresel etmenlerden doğan kayıplar olarak tanımlanmaktadır (Chernobai vd.,2008: 2655-2666).

Eylül-Ekim2010

Basel II kredi riskine karşı bankaların içsel derecelendirme yaklaşımları- na izin vermektedir. Ancak kredi kullanımında dar kapsamlı yaklaşımlar kul- lanıldığında optimal kredi dağıtımına ulaşmak zordur (Agarwal vd., 2008:1541-1551). Basel II hem içsel hemde dışsal derecelendirmede borç verdikleri müşterileri sınıflara ayırmaktadır. Yeni değerlendirme metodunun amacı daha gerçekçi verilere makroekonomik koşulları da göz önüne alarak ulaşmaktır (Bonfim, 2009, 281-299). Basel II ile risk hesaplama metotları standart yaklaşım ve ileri ölçüm metotları olarak ikiye ayrılmıştır. Kredi kul- lanımında ileri ölçüm metotları kullanılmadığı takdirde daha fazla kredi mali- yeti ortaya çıkmaktadır.

Basel-II önerisinde açıklanan gelişmiş metotları, risklerinin ölçümünde kullanılmadığı takdirde bankaların sermaye ihtiyaçları katlanarak artacaktır ve bunu da firmalara kullandırdıkları kredi maliyetlerine yansıtacaklardır.

Basel-II kriterlerinin uygulamaya başlanması ile, firmanın ve kullanılacak kredinin risk seviyesi, doğrudan kredi maliyetini etkileyecektir. Kredi verilen firmanın derecelendirme notu düştükçe, banka hem daha çok risk alıp karşı- lık olarak daha çok sermaye tutarak daha çok kaynak getiriden mahrum bıra- kılacaktır. Bu da, firmalara kullandırılacak kredilerin maliyetlerini arttıracak- tır. Türkiye’de yoğun olarak kullanılan müşteri çek ve senetleri ile ortak ve grup şirketi kefaletleri Basel-II’de teminat kapsamına alınmamıştır (Şahin,2007: 2).

Basel II ile Basel I in arasında bir kıyaslama yapıldığında en önemli fak- tör olarak Basel II önerisi kredi riskine karşı daha fazla sermaye ayrılması gerektiğini savunmaktadır (Antao vd.,2010:1-36). Basel II, Basel I’ e göre riskleri değerlendirmede daha hassas olmakla birlikte yeterli değildir.

Sistematik risk ve stratejik risk, operasyonel risk gibi değerlendirilmemelidir.

Finansal riskin ekonomik etkileri bugün piyasaları etkilemekle birlite Basel III’ün gerekliliğini ortaya koymaktadır (Zapodeanu vd.,2009:723-728).

Küresel finans kriziyle beraber Pazar riskini ölçen VaR modellerine güven azalmıştır. Dolayısıyla Basel komitesinin kredi ve likitide risklerine yakla- şımları daha detaylı olmakla birlikte Pazar riskini ölçmede var olan yakla- şımda da Basel III ile revizyona gitmektedir (Kozarevic, 2010:1-10).

Eylül-Ekim2010

Basel komitesi tarafından Aralık 2009 da somut bir biçimde ifade edilen Basel III önerisinin amaçları: Bankacılık sektörünün kaynağı ne olursa olsun finansal ve ekonomik daralmadan meydana gelebilecek şokları emebilme yeteneğine sahip olması, risk yönetimi ve denetimini geliştirmek, bankaların şeffaflığını güçlendirmektir. Basel III ile Basel II arasında bir kıyaslama yapı- lırsa Basel III standardı sistematik riske (sosyal, politik ve ekonomik dalglan- ma riski) karşı daha fazla tedbir önerdiği görülmektedir (BIS,2010). Basel’

III ün amacı sermaye ve likidite kaynaklarının reformunu içermektedir.

Tablo 1. Basel II ‘den Basel III’e Güçlendirilmiş Sermaye Çatısı

Kaynak: (Caruana, 2010:7)

Tablo 1’de görüldüğü gibi Basel III önerisi finansal kriz sonrasında orta- ya çıkan piyasa streslerine karşı koyabilme yeteneğini aramaktadır. Bu amaç- la parasal ve mali politikaların etkin bir biçimde kurumlar tarafından kulla- nılmasını gerekli bulmaktadır. Aynı zamanda bankaların sermaye yapılarının daha fazla güçlü olması için gerekli sermaye eşitliğini 10.5 seviyesine çıkar- mayı uygun bulmuştur.

Eylül-Ekim2010

3. KOBİ’LER AÇISINDAN TÜRKİYENİN YAPMASI GEREKLENLER

Türkiye Basel II önerisini ikinci defa ertelediğinden dolayı bu çalışmada Basel III önerisinden önce Basel II önerisini Türkiye açısından tartışmak daha uygun görülmektedir. Basel II’ye uyumda kurumların yerine getirmesi gere- ken kıstasları; veri yönetimi, risk analizi, uyum ve süreçlerin kontrolü olarak üç başlık altında toplayabiliriz. Veri yönetimi’nde; muhasebeyle ilgili verile- rin, ikincil verilerin ve müşteri seviyesindeki verilerin konsolide edilmesi gerekmektedir. Bunlarla birlikte parasal verilerin defter-i kebirde toplanması ve operasyonel risklerin bulunup birleştirilmesi gerekmektedir. Veri yönetimi, uygulanması gereken kurallar bütünü içerisinde belki de en önemlisidir.

Nitekim KRC adında bir araştırma şirketinin yaptığı bir ankette, Basel II’nin en zorlayıcı öğesinin veri yönetimi olarak düşünüldüğü ortaya çıkmıştır.

Risk analizi alanında; değişik risk kategorileri için risk yönetim fonksi- yonlarının konsolide edilmesi, risk ağırlıkları ve sermaye yükümlülükleri hesaplamalarının etkin ve çizelgeye konulur bir niteliğe kavuşturulması ve bütünsel risk profilinin elde edilmesi için tüm risk senaryolarının yeterli bir oranda değerlendirilmesi önem arz eden hususlar arasında yer almaktadır.

Uyum ve süreçlerin kontrolüalanında ise dokümantasyon ve veri görün- tülemesi konuları ağırlık kazanmaktadır. Bu bağlamda, risk yönetimi politi- kalarının ve prosedürlerinin dokümantasyonu ve sürdürülebilirliğinin muha- fazası, hesapların denetlenebilirliğinin ve şeffaflığının korunması, nitel risk- lerin azaltılması amacıyla içsel kontrol mekanizmalarının kurulması ve takip edilmesi ve risk süreçleriyle ilgili iş akış yönetiminin yürütülmesi büyük önem taşımaktadır. Bunlarla birlikte daha gelişmiş tekniklere geçiş yapılır- ken, belge gereksinimlerini de karşılamak gerekmektedir.

Uluslararası finansal piyasaları oluşturan uluslar arası finansal kurumlar standartlarını, bu piyasalardaki oyunculara kabul ettirmek istemektedirler.

Basel Bankacılık Denetim Komitesi (BCBS), Sigorta Denetçileri Uluslar Arası Birliği (IAIS), Aracı Kurumlar Uluslar Arası Organizasyonu (IOSCO), Uluslar Arası Para Fonu (IMF) ve Dünya Bankası gibi uluslar arası finansal

Eylül-Ekim2010

üst kurumlar, küresel yapının gerektirdiği finansal standartları, ilişki içinde bulundukları oyunculara şart koşuyorlar. Bu durum, uluslar arası piyasalara katılmayı arzulayan gelişmekte olan piyasaları, doğal olarak dönüşüm içine zorlamaktadır. Sonuçta siyasi erkin paylaşımı açısından; uluslar arası finans- mana en çok bağımlı olan ülkenin, büyük ihtimalle bağımsız finans sektör denetimi olmasına en istekli politik yönetime sahip olan ülke olacağı düşü- nülmektedir (Bay, 2009: 40-42).

Almanya açısından, Alman bankacılık sisteminden gelişmekte olan piya- salara aktarılan fonlarda Basel II nin etkisi oldukça sınırlı bir düzeyde kaldı- ğı görülmüştür (Liebig vd., 2007:401-418).

Gelişmekte olan ülke sınıflandırmasında bulunan Türkiye de Basel II standartlarının KOBİ’ler üzerine etkisi daha fazla olacağı beklenmektedir.

Bu etkiler şu başlıklar altında toplanabilir ; Derecelendirme gereksinim- lerinin artması, Bankalarca talep edilen verilerin kapsamında artış, Yönetişim yapısındaki değişiklikler, Kabul edilen teminat türlerinin değişmesi, Borçlanma maliyetlerinin seviyesinde ve oynaklığındaki değişiklikler, Kredi kalitesi düşük müşterilerin basit ölçüm yöntemi kullanan bankalarda yoğun- laşma eğilimi (Bilgin, 2005: 14).

Basel II ile birlikte KOBİ’ lerin kredi imkanlarına avantajlı faiz oranları ile erişebilmesi için önem arz eden konuların başında derecelendirme gerek- lerinin sağlanması gelmektedir. İlk koşul ise kurumsal yönetim ilkelerinin benimsenmesi ve uygulanması, kayıt dışı faaliyetlerin bulunmaması, başta yüksek özkaynak seviyesi olmak üzere güçlü bir mali yapıya sahip olma, KOBİ’lerin faaliyetleri dolayısıyla maruz kaldıkları riskleri yönetebilme kabiliyeti, bağımsız kredi derecelendirme kuruluşları ve bankalarca talep edi- len bilgileri sağlıklı ve zamanında sunabilme yetenekleri ön plana çıkmakta- dır (Yüksel, 2005: 37).

En temel sorunların başında da finansman sıkıntısı geliyor. Bu finansman sorunlarının temelinde özsermaye yapılarının zayıflığı ve bu nedenle artan borçlanma maliyetleri büyük bir yük teşkil ediyor. KOBİ’lerin değerlendiril- mesi gereken özelliklerinin en basında isletme sermayesi geliyor. Güçlü ser- maye yapısına sahip KOBİ’lere verilen kredilerin maliyetleri diğer KOBİ’lere

Eylül-Ekim2010

verilen kredilerle karşılaştırıldığında daha düşük olacak. Sermaye sorunları- nın yanı sıra KOBİ sahiplerinin veya yöneticilerinin finansman bilgilerinin yeterli olmaması ve bu konuda yetişmiş elemanlar istihdam edilememesi de sorunu derinleştiriyor. Basel II’nin getirdiği yeniliklerden bir diğeri de şeffaf- lık. Sağlıklı bir derecelendirme yaşanabilmesi için finansal ve niteliksel tüm bilgilerin bankalara ve gerekirse bağımsız derecelendirme kuruluşlarına zamanında sunulması gerekiyor. KOBİ’lerimizin bilançolarının kredilendir- meye uygun olmaması (negatif sermaye, bilanço zararı), kayıt dışı işlemlerin bulunması, derecelendirme aşamasında yaşanacak en büyük zorlukların basında gelmekte. KOBİ’ler; yönetim yapılarına, finansal yönetimlerine, satış ve pazarlama faaliyetlerine, müşterilerine, tedarikçilerine, her türlü bilgiyi şeffaf olarak verebilmelerine oldukça dikkat etmeliler. Artık bankaların risk ölçümleri nedeniyle, KOBİ’ler her bankadan aynı kredi fiyatını almak zorun- da kalacaklar.

Basel II düzenlemesi sağlıklı bir şekilde başarılırsa yani aşağıda ifade edi- lenler gerçekleşirse KOBİ’ler daha iyi derecelendirme notları alarak daha düşük maliyetli kredi imkânına sahip olacaklardır. Bankalar da daha iyi yöne- tilen KOBİ’lere daha avantajlı kredi ve finansman olanakları sunacaklar. Bu çerçevede KOBİ’lerimiz için çözüm önerileri üretmemiz gerekir. KOBİ’ler bu süreci en verimli şekilde geçirebilmeleri için;

• Esas faaliyet konularında çalışmalılar,

• Kayıt dışı ekonomiyi önleyecek çalışmalar yapmalı ve kayıt düzenle- rini gözden geçirmeliler,

• Basel 2’nin öngördüğü teminat yapısına uyum sağlamalılar,

• Öz sermaye yapılarını güçlendirmeliler,

• Uluslararası kabul görmüş standartlarda mali tablolar üretmeliler ve şeffaf bir şekilde sunabilmeliler,

• Geçmiş performanslardan gelecekteki projelere tüm çalışmalar mer- cek altına alınmalı,

• Nitelikli insan kaynağına yatırım yapmalılar,

• Kurumsallaşmayı sağlamalılar,

• Yeni teknolojik yatırımlar yapmalılar,

Eylül-Ekim2010

• Alternatif finans kaynakları yaratarak factoring ve leasing gibi yön- temleri daha yaygın olarak kullanmalı ve Kredi Garanti Fonunun uygulama- larından yararlanmalılar.

Basel II uygulamalarıyla birlikte her KOBİ derecelendirme notuna sahip olacak. Bankalar sahip oldukları pozitif finansal özelliklerin yanında nitelik- sel faktörlere de önem verecekler. Şirketin ürünlerinin kalitesi, pazar payı, kurumsallaşma gibi faktörler de rating kategorisini etkileyen diğer değişken- ler olacak. Ancak tüm derecelendirme yöntemlerinin gereksinim duyduğu esas dayanak finansal tabloların şeffaflığı. Bu noktada KOBİ’leri ciddi sorun- lar beklemektedir(Ay ve Alptekin, 2007: 12-13).

4. BANKACILIK SEKTÖRÜNÜN KRİZ YILI OLAN 2009 YILINA AİT DOĞRUSAL PROGRAMLAMA İLE ANALİZİ

Doğrusal programlamanın matematiksel yapısı; doğrusal amaç fonksiyo- nu, doğrusal kısıtlayıcılar, pozitif kısıtlama unsurlarının bir araya gelmesiyle oluşur. Matematiksel olarak ifade edilecek olursa (Kara vd.,2010:4);

Doğrusal programlamanın genel yapısı amaç fonksiyonu, kısıt fonksiyo- nu ve pozitiflik olmak üzere üç kısımdan oluşur ve aşağıdaki gibi matematik- sel olarak ifade edilir.

aij,bj sabit katsayılar olmak üzere Minimizasyon problemlerinde kısıtla- yıcılar

Maksimizasyon problemlerinde kısıtlayıcılar

Kısıtlamak istediğimiz bir değerin sabit olması kesinse eşitlik halinde kısıtlar yer alır.

Eylül-Ekim2010

Doğrusal programlama modelleri gerçek işletme problemlerine uygulan- maktadır. İşletmeler ya üretimde bulunur ya da bulunmazlar bu yüzden değiş- kenlerin negatif olması söz konusu değildir.

2008 yılı ile başlayan küresel finans krizi Türk bankacılık sektörünü diğer ülkelere göre daha az etkilenmiştir. KOBİ’ lere kredi verebilmek için banka- nın risk ve verimlilik durumlarının da optimal düzeyde olması gerekmektedir.

Türk bankacılık sektörünün 2009 yılı sonu aralık ayına ait (1 yıllık) Aktif, Gider(Faiz giderleri, Personel giderleri) ve Kâr göstergeleri Tablo 1’de sunul- muştur. Araştırma kapsamına alınan bankalar, tüm bankalar içinde mevduat açısından %90, krediler %89, aktif büyüklüğü %90’ini temsil etmektedir.

Tablo 2. 2009 Yılı Bankacılık Sektörü Verileri (Milyon TL)

Kaynak: TBB verilerinden derlenerek elde edilmiştir.

Eylül-Ekim2010

Aktif Gider Kâr

Akbank 95.309 5.380 2.726

Ingbank 15.233 1.274 187

Garanti bankası 105.462 6.355 2.962 Vakıfbank 64.798 3.946 1.251 İşbankası 113.223 6.738 2.372 Yapıkredi 64.560 4.120 1.355 Finansbank 29.318 2.142 650 Fortisbank 11.274 1.045 111

Halkbank 60.650 4.303 1.631

Denizbank 21.205 1.298 532

Ziraatbankası 124.529 9.180 3.511