25
Türkiye’de Sayıştayın Düzenlilik
Denetimi: Genel Bir Bakış
Özet
Kamu harcamalarının kapsam ve niteliği ile demokraside yaşanan gelişmeler, kamu yönetimi anlayışında ve Sayıştay denetiminde revizyonu her ülke için zo-runlu kılmıştır. Bu durum Türkiye’de de yankısını bulmuştur. Türkiye’de son yıllar-da Sayıştay denetimine yönelik 5018 ve 6085 sayılı Kanunlar ile yapılan değişik-likler sonucu Sayıştay denetiminin gerek kapsamı gerekse de işlevinde, ulusla-rarası standartlar gözetilerek değişikliğe gidilmiştir. Bu noktadan hareketle oluş-turulan çalışmanın amacı, Türkiye’de genel olarak Sayıştay denetiminde yaşa-nan gelişmeleri analiz etmek, Sayıştay denetiminin bir parçası olan düzenlilik de-netimine ilişkin genel açıklamalarda bulunmak ve düzenlilik denetiminin Sayıştay denetimine yaptığı katkı ve getirdiği yenilikleri değerlendirmek, eksiklikleri belir-lemek ve öneriler sunmaktır.
Anahtar Kelimeler: Düzenlilik denetimi, Sayıştay, Türkiye.
Turkish Court of Accounts’ Regularity Audit: A
General Overview
Abstract
Developments in the extent and feature of public expenditure and democracy make necessary to revise of Supreme Audit Institution’s audit in each country. This necessity was also valid for Turkey. By keeping international standards in the forefront, there has been made modification in Supreme Audit Institution’s audit. As a result of modification in Supreme Audit Institution’s audit by Law No. 6085 and 5018 the extent and feature of the audits have been changed. From this point of view, the aim of this study is to analyze the developments in Supre-me Audit Institution’s audit in Turkey, explain regularity audit generally, evalua-te the innovation made by regularity audit and contribution of regularity audit to Supreme Audit Institution’s audit performance, specify the pale in comparison, bring forward proposals for regularity audit.
Keywords: Regularity audit, Supreme audit institution, Turkey.
Mehmet ELA1
Can Mustafa TÜRKYENER2
1 Araş, Gör., Karadeniz Teknik
Üniversitesi, SBE, Maliye Anabilim Dalı. [email protected]
2 Sayıştay Başdenetçisi,
26 Giriş
Demokrasinin gelişmesi ve bunun sonucunda hal-kın sahibi olduğu kamu kaynaklarının nasıl kulla-nıldığını bilmek istemesi, hesap verme sorumlu-luğundaki gelişmeler, kamu harcamalarının kap-sam ve niteliğindeki artışlar gibi hususlar zaman-la kamu kaynakzaman-larının kulzaman-lanımı ve buna paralel olarak denetiminin kapsam ve işlevinde değişim-lerin meydana gelmesine yol açmıştır. Diğer yan-dan uluslararası iletişim ve entegrasyondaki geliş-meler ve uluslararası denetim örgütlerine üyelik-lerin artması ile denetim yapı ve uygulamaları ya-kınsamaya ve standartlaşmaya başlamıştır. Öyle ki bir yandan denetimde uluslararası standartlara uyma çabası diğer yandan ise küresel olarak dene-timin artan hesap verilebilirlik ve şeffaflık vurgu-su ülkemizde genelde kamu mali yönetimi, özel-de ise özel-denetimin kapsam ve niteliğinözel-de özel-değişimleri zorunlu kılmıştır. Bu değişimlerin bir ürünü olarak 5018 Sayılı Kanun ve 6085 sayılı Sayıştay Kanunu ile bir yandan denetimin kapsamı arttırılmış, dene-timde çift başlılık ve farklılaşma ile denetim ko-nusundaki terminolojik karmaşıklığa son verilmiş iken, diğer yandan da denetimin niteliği değiştiri-lerek kamu mali yönetimindeki reform sonucu ya-pılan kanun değişiklikleri arasında uyum sağlan-maya çalışılmıştır.
Denetimden beklenen işlev global olarak değişim göstermektedir. Kamu harcamalarının ve işlevi-nin ekonomideki payında meydana gelen artışlar ise bu değişimlere uyma zorunluluğunu ülkemiz denetim sistemi için gerekli kılmış ve 6085 sayı-lı Kanun ile uygunluk denetimi ve mali denetimi kapsayan düzenlilik denetimi de ayrıca düzenlen-miştir. Düzenlilik denetiminin söz konusu Kanun ile düzenlenmesi birçok yönden önemli sonuçlar doğurmuştur. Düzenlilik denetimi ile ilgili kavram karmaşasına son verilmiş, uygunluk denetimi ile mali denetimin birlikte yapılacağı hükme bağlan-mış ve bunun sonucunda düzenlenen raporlar so-nucu hem hesap verilebilirliğe, saydamlığa ve de-mokrasiye katkı sağlanmış hem de Sayıştayın yar-gılama görevine temel oluşturulmuştur. Kamu ida-relerinin hesap ve işlemlerinin mevzuata uygunlu-ğu ile mali rapor ve tablolarının doğruluuygunlu-ğu ve gü-venilirliği hakkında makul güvence elde etmeye yönelik olan düzenlilik denetimine yapılan deği-şikliklerle önemli misyonlar yüklenmiştir. Bu an-lamda düzenlilik denetimi, Sayıştay dış denetimi-nin önemli bir ayağını oluşturmakla birlikte
kap-samlı, ayrıntılı ve nitelikli çalışma gerektiren bir denetim sürecini de bünyesinde barındırmakta-dır. Planlama aşamasından izleme aşamasında ka-dar oldukça kapsamlı bir süreci içeren düzenlilik denetiminin, sonuç itibariyle halkın ekonomik ve sosyal çıkarlarını korumaya, hesap verilebilirlik ve şeffaflığı sağlama ve arttırmaya, demokrasi an-layışının gereğini yerine getirmeye ve kamu idare-lerinin mali yapısında yer alan hataları yapıcı bir şekilde önlenmeye hizmet etmesi beklenmektedir.
1. Denetim Kavramı
Denetim kavramı oldukça geniş kapsamlıdır (Özer, 1997:10). Denetim, genel olarak öngörülen koşul ve kurallara uygunluğun gerçekleştiğinin te-min edilmesine yönelik faaliyetler olarak tanımla-nabilir. Geniş bir kullanım alanı olan denetim kav-ramına dar bir alan olan kamu mali yönetim ve de-netimi alanında bile oldukça farklı anlamlar veril-mesi üzerinde durulması ve çözümlenveril-mesi gere-ken bir husustur. Birçok kaynakta denetim ile tef-tiş, kontrol, revizyon, sınama, inceleme, tahkik, teftiş, muayene, murakabe, gözleme, gözetleme ve gözetim (Özer, 1997:10) gibi kavramlar aynı an-lamda kullanılmaktadır. Öyle ki, denetim yerine geçen bazı kavramlar denetim süreç ve çeşitlerinin sınıflandırılabilmesi için farklı anlamlarda kulla-nılabilmektedir. Örneğin, harcama öncesi iç kont-rol ve harcama sonrası dış denetim kavramlarında kontrol ve denetim kavramları eş anlamlı olsa da farklı denetim türlerini vurgulamaktadırlar (Can-dan, 2007:7-18). Ayrıca, uluslararası literatürde belli bir denetim türünü ifade edebilmek için ol-dukça farklı kavramlara da yer verilebilmektedir. Dolayısıyla gerek ulusal gerekse uluslararası lite-ratürde denetim konusunda kavramsal açıdan bir bütünlükten söz etmek yanlış bir tutum olacaktır. Bu duruma paralel olarak, denetim kavramına yö-nelik literatürde birçok tanımlamaya yer verilmiş-tir. Karakaş (2005)’e göre denetim, “harcamaların hukuka uygun ve ülke kaynaklarının savurganlık-tan uzak şekilde kullanılması konusunda idareye yardımcı olan bağımsız, sürekli ve sistemli bir sü-reç” olarak tanımlanmıştır. Köse (2007:5)’e göre denetim “bir kurum veya kuruluşun ya da belir-li bir plan, program veya projenin yapısı, işleyi-şi veya çıktılarının önceden belirlenmiş standart-lara uygunluk derecesinin araştırma, gözlemleme, sorgulama gibi yöntemlerle tespit edilmesi ve elde edilen bulguların objektif ve sistematik bir
biçim-27 de değerlendirilerek ilgili taraf veya taraflara
ile-tilmesi süreci” olarak tanımlanmıştır. Daha ge-niş bir tanımlama yapan Coşkun (2000:15)’e göre ise denetim “ekonomik faaliyet ve olaylarla ilgi-li olarak gerçekleşmiş sonuçları önceden beilgi-lirlen- belirlen-miş amaçlar, kriterler ve standartlara göre, tarafsız olarak analiz etmek ve ölçmek suretiyle kanıtla-ra dayanakanıtla-rak değerlendirmek, gelecekteki hatala-rın önlenmesine yardımcı olmak, kişi ve kuruluş-ların gelişmesine, mali yönetim ve kontrol sistem-lerinin geçerli, güvenilir ve tutarlı hale gelmesine rehberlik etmek ve elde edilen sonuç ve bulguları yetkililere duyurmak için uygulanan sistematik bir süreç” olarak tanımlanmaktadır.
Yukarıdaki tanımlamalardan görüldüğü üzere de-netim kavramı, oldukça farklı anlamlara bürüne-bilmektedir. Konumuzla ilişkisi açısından 6085 sa-yılı Sayıştay Kanunu’na göre ise denetim, “kamu idarelerinin hesap, mali işlem ve kaynakların etki-li, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak kul-lanılmasının değerlendirilmesi” olarak tanımlan-mıştır. Bu bağlamda çalışmamızda denetim kav-ramı, Sayıştay tarafından yapılan denetimler için kullanılacak ve ileriki başlıklarda ele alınacağı üzere kavramsal ve anlamsal açıdan bütünlük elde edilmeye çalışılacaktır.
2. Sayıştay Denetimi
Sayıştayın genel olarak denetim yetkisi vardır; do-layısıyla denetim Sayıştay’ın en temel görevidir. Ancak dünyada Sayıştayların hepsi yargılama yet-kisine sahip değildir. Denetim yetkisinin yanında yargılama yetkisi de özellikle Fransa gibi kıta av-rupası ülkelerde Sayıştaylara verilmişken İngilte-re gibi anglo-sakson ülkelerde ise Sayıştaylar sa-dece denetim yetkisine sahip yüksek denetim ku-rumları olarak örgütlenmiştir. Türkiye’de ise Ana-yasa ve 6085 sayılı Sayıştay Kanunu hükümleri-ne göre Sayıştayın temel işlevi dehükümleri-netim ve yargı-lama kapsamında değerlendirilmektedir (Kuluçlu, 2010:58; Kuluçlu, 2006:12; Serdar, 2011:49-50; Ateş, 2011:59; Serdar Beyazıt Yılmaz, 2011:33). Bu iki işlevi kesin ve net olarak birbirinden ayır-mak mümkün olmasa da (Süzer, 2013) yargılama yetkisinin, genel olarak denetim yetkisini destek-lediği ve güçlendirdiği de önemli bir gerçektir (Ba-yar, 2005:64). Diğer taraftan, Sayıştay tarafından denetim Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) adına yerine getirilmektedir. Yargılamaya hazırlık niteliğinde olan denetimin (Temirci, 2011:263) et-kisi yargılama ile güçlendirilmektedir.
Literatürde denetimin fonksiyonel ayrımına gidi-lirken genellikle iç denetim ve dış denetim ayrı-mı kullanılmaktadır. Bu bağlamda Sayıştay tara-fından yapılan denetim de birçok kaynakta (Çolak, 2010:45; Kızılkaya, 2007:20; Tuncer, 2011) dış denetim kapsamında değerlendirilmektedir (Köse, 2007:17). Bazı kaynaklarda ise Sayıştay tarafın-dan yapılan denetimin farklı özellikler gösterdiği gerekçesiyle iç ve dış denetimden farklı bir baş-lık altında değerlendirilmesi gerektiği vurgulan-maktadır (Karakaş, 2005:52; Köse, 2007:17). Sa-yıştay tarafından yapılan denetimin ağırlıklı ola-rak dış denetim olaola-rak değerlendirilmesinde 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile dış denetim görev ve yetkisinin Sayıştaya verilmiş (Kuluçlu, 2010:58) olmasının, Sayıştay tarafından yapılan denetimin bir dış denetim örneği olarak sunulmasının (Tuncer, 2011) ve başta Avrupa Bir-liği uygulamaları ile Uluslararası Yüksek Denetim Kurumları Örgütü (International Organisation of Supreme Audit Institutions – INTOSAI) denetim standartlarında böyle bir ayrımın bulunmasının et-kisinin oldukça büyük olduğunu düşünmekteyiz. Nitekim 5018 sayılı Kanun md. 68’de dış dene-tim, Sayıştayın görevi olarak ele alınmış ve ulusla-rarası denetim standartlarına atıfta bulunulmuştur. Sayıştay denetimi farklı kaynaklarda farklı yönle-ri ile tanımlanmıştır. Tuncer (2011)’e göre “Sayış-tay denetimi ve buna göre hazırlanan denetim ra-porları geniş kapsamlı, çok yönlü, kamu idareleri-nin performansını değerlendiren, siyasi ve teknik yönleri ağır basan kendine özgü (suigeneris) dene-tim türü” olarak tanımlanmaktadır. Daha genel bir tanıma göre (Önder ve Türkoğlu, 2012:199) Sa-yıştay denetimi, “kamu yönetiminin parlamento-lar adına bağımsız denetim elemanparlamento-larınca denet-lenmesi ve ilgili örgütün mali tabloları ile hesap ve işlemlerinin doğruluğunun, uygunluğunun araştı-rılması; yönetimin verimliliği, etkinliği ve tutum-luluğu hakkında görüş belirtilmesine yönelik fa-aliyetler” olarak belirtilmiştir. 6085 sayılı Kanun md. 36’ya göre ise Sayıştay denetimi, düzenlilik denetimi ve performans denetimini ifade etmek-tedir.
Yukarıda değinildiği üzere Sayıştay denetimini oluşturan denetim türleri, uluslararası gelişmele-re paralel olarak yeniden ele alınmıştır. Dolayısıy-la özellikle son zamanDolayısıy-larda kamu yönetiminde ya-pılan reformlar kamu mali yönetimine ve bu bağ-lamda Sayıştayın denetim görevlerine de
yansı-28 mıştır. 6085 sayılı Kanun ile Sayıştaya ek görev-ler verilmiş (Çalıkoğlu, 2011:5-7), bunun yanın-da denetim alanı genel yönetim kuruluşlarının tü-münü kapsayacak şekilde genişletilmiştir (Söyler, 2012:87). Diğer yandan Sayıştay tarafından yapı-lan denetimin mahiyetinde de değişiklikler mey-dana gelmiştir. 6085 sayılı Kanun’da düzenlilik denetimi yanında temeli 1996 yılında 832 sayılı eski Sayıştay Kanunu’na eklenen Ek 10’uncu md. ile atılmışsa da 5018 sayılı Kanun ile yapılan dü-zenlemeler sonucu bazı boşlukların doldurulması (Önder ve Türkoğlu, 2012: 205) sonucu daha an-laşılır hale gelen performans denetimi de kendisi-ne yer bulmuştur. Mali dekendisi-netim ve uygunluk dekendisi-ne- dene-timinden oluşan düzenlilik denetimi ise 5018 sayı-lı Kanun’da kavram olarak açıkça yer almamış an-cak 6085 sayılı Kanun’da ise ayrı bir kavram ola-rak dile getirilmiştir. Söz konusu Kanun’daki zenlemelere ayrıntılı olarak değinmeden önce dü-zenlilik denetimi ve performans denetimini genel hatları ile belirtmek konuyu daha iyi kavramak açısından yararlı olacaktır.
Düzenlilik denetimine ilişkin literatürde tasdik de-netimi, geleneksel denetim, klasik denetim, uy-gunluk denetimi, mali denetim ve düzenlilik dene-timi aynı kavramı ifade eder şekilde kullanılmak-tadır (Karabeyli ve Coşkun, 2010: 89). Düzenlilik denetimine ilişkin tanımlamalar daha çok düzenli-lik denetimini oluşturan mali denetim ve uygunluk denetimine yönelik olmuştur. Bu nedenle ilk ola-rak mali denetim tanımlanmaya çalışılacaktır. Bu konuda Tuncer (2011)’ e göre mali denetim “kamu idarelerinin hesap ve işlemleri ile mali faaliyet, mali yönetim ve kontrol işlemlerinin değerlendir-me sonuçları ele alınarak, mali rapor ve tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin denetim” şek-linde tanımlanmıştır. Daha genel bir tanıma göre Karakaş (2004:125) ise mali denetimi “mali nite-likteki bir iş ya da faaliyetin maliye bilimi kuralla-rına ve mali yasalara uygunluğun araştırılması ey-lemidir” şeklinde tanımlanmıştır. Barçın (2011b: 32) tarafından yapılan benzer bir tanıma göre mali denetim “bütçe uygulamasına ilişkin olarak kamu idarelerinin mali karar ve işlemlerinin denetimi-dir” şeklindendir. Özer (1992:31)’e göre ise mali denetim “idare hesabı ile diğer mali verilerin doğ-ru olup olmadığının, muhasebe kayıtları ve diğer destekleyici kanıtların incelenmesi suretiyle orta-ya çıkarılması” olarak tanımlanmıştır. Bu tanımla-malardan hareketle, mali denetimin kamu idarele-rinin mali işlemleri, hesap ve kayıtlarının
doğrulu-ğu ve güvenilirliğine yönelik makul güvence sağ-lamaya yönelik bir denetim olduğu görülmektedir. Uygunluk denetimi ise genel olarak hukukilik de-netimi olarak ele alınmakta ve bu doğrultuda ta-nımlamalar yapılmaktadır. Tuncer (2011)’ e göre uygunluk denetimi “Kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunla-ra ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunun incelenmesine ilişkin denetim” olarak ifade edil-miştir. Karakaş (2004:126)’a göre uygunluk de-netimi “Bütçedeki ödenekler aracılığıyla harcama yapma ve gelir toplama yetkisinin mevzuata (ka-nun, tüzük, yönetmelik vb.) uygun olarak kulla-nılıp kullanılmadığı konusunda yapılan denetim” olarak tanımlanmaktadır. Özer (1992: 31)’e göre ise uygunluk denetimi, “kurumun işlemlerinin mevzuata uygunluğunun denetlenmesi” şeklinde tanımlanmıştır. Tanımlardan da anlaşılacağı üzere uygunluk denetimi ile idarelerce yapılan mali nite-likteki işlemlerin hukuki düzenlemelere uygunlu-ğu denetlenmektedir.
Son olarak literatürde performans denetimi, genel olarak idarelerin kamu kaynaklarını etkili, ekono-mik ve verimli kullanıp kullanmadıklarını ölçme-ye yönelik olan denetim olarak ele alınmıştır. Böy-le olmakla birlikte performans denetimi yerine pa-ranın karşılığı denetimi, etkinlik denetimi, prog-ram denetimi, verimlilik denetimi, yönetim dene-timi gibi kavramlar kullanılabilmektedir (Karakaş, 2004:122). Sayer ve Yurt (2011:87)’a göre perfor-mans denetimi “vergi ödeyenlerin ödedikleri ver-ginin karşılığını alıp almadıklarının tasdik edilme-si” olarak tanımlanmıştır. Özer (1992:31)’e göre performans denetimi, “Denetlenen kurumun kay-naklarını (işgücü, para, malzeme ve makinalar) verimli, etkin ve iktisadi (tutumlu) bir biçimde yönetmede ve kullanmada gerekli özeni gösterip göstermediğinin denetlenmesi” dir.
INTOSAI Standartlarına göre performans deneti-mi, denetlenen kurumun sorumluluklarını yerine getirirken kaynaklarını tutumlu, verimli ve etkin kullanıp kullanmadığına ilişkin denetim olup, ku-rumların faaliyetlerinin tutumluluğunun iyi yöne-tim ilke, uygulama ve politikalarına göre denetlen-mesi; insan, mali ve diğer kaynakların kullanımın-daki verimliliğin, bilişim sistemleri, performans ölçütleri ve izleme ve düzeltme sistemlerinin ince-lenmesi de dahil olmak üzere denetince-lenmesi; denet-lenen kuruluşların hedeflerine ulaşma yönündeki
29 uygulamalarının etkinliğinin ve kurum
faaliyetle-rinin yarattığı gerçek etkinin amaçlanan etkiyle kı-yaslanmak suretiyle denetlenmesi unsurlarını kap-samaktadır.
Dolayısıyla performans denetimleri aracılığı ile kamu sektörünün daha iyi işlemesini sağlamaya yönelik bir denetim gerçekleştirilmesi mümkün olmaktadır. Mali denetim veya uygunluk denetimi kapsamında, bir kamu kurumunun mevzuat çer-çevesinde yapmış olduğu faaliyetleri sorgulamak mümkün değildir.
6085 sayılı Kanun’da ise performans denetimi “hesap verme sorumluluğu çerçevesinde idareler-ce belirlenen hedef ve göstergelerle ilgili olarak faaliyet sonuçlarının ölçülmesi” olarak belirtilmiş-tir. Burada şu hususu da belirtmekte yarar vardır ki performans denetimi hakkında yapılan düzenle-melerin yerinde olmadığına ilişkin literatürde gö-rüş birliği mevcuttur. Bu konuda 6085 sayılı Ka-nun ile yeni bir tanım ve işleyişe kavuşturulmak istenen performans denetiminin amaç ve kapsamı-nın daraltılarak sadece idarelerce belirlenen hedef ve göstergeler ile ilgili olarak faaliyet sonuçlarının ölçülmesine indirgenmesi ve sınırlı kalması eleşti-rilere neden olmuştur (Taner, 2011:153; Çalıkoğ-lu, 2011:7).
2.1. Sayıştay Denetiminin Özellikleri
6085 sayılı Kanun’da yer alan düzenlemeye göre Sayıştay tarafından gerçekleştirilecek denetimin ve dolayısıyla düzenlilik denetiminin bazı leri bulunmaktadır (Altıntaş, 2011:11). Bu özellik-ler söz konusu Kanun’un 35’inci maddesinde ifa-de edilmiş olup aşağıdaki gibidir:
“(1) Denetimin genel esasları şunlardır:
a) Denetim; kamu idarelerinin hesap, mali işlem ve faaliyetleri ile iç kontrol sistemlerinin incelen-mesi ve kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak kullanılmasının değerlendi-rilmesidir. Sayıştay tarafından yerindelik deneti-mi yapılamaz, idarenin takdir yetkisini sınırlaya-cak ve ortadan kaldırasınırlaya-cak karar alınamaz.
b) Denetim genel kabul görmüş uluslararası dene-tim standartlarına uygun olarak yürütülür.
c) Sayıştay ve denetçiler denetim faaliyetlerini ba-ğımsız ve tarafsız olarak yürütür.Sayıştay’a dene-tim görevinin planlanması, programlanması ve yü-rütülmesinde talimat verilemez.
ç) Denetimler, güncel denetim metodolojilerinin uygulanmasında gerekli özen gösterilerek gerçek-leştirilir.
d) Denetim görevinin etkin bir biçimde yerine ge-tirilmesi için Kurum mensuplarının teknik ve mes-leki yeterlikleri geliştirilir.
e) Kalite güvencesinin sağlanması için, denetimin her aşaması denetim standartlarına, stratejik plan-lara, denetim programlarına ve mesleki etik kural-larına uygunluğu açısından gözden geçirilir.” Bu hususlar aşağıda kısaca açıklanacaktır:
2.1.1. Sayıştay Tarafından Yerindelik Denetimi Yapılamaz ve İdarenin Takdir Yetkisini Sınırlayacak Kararlar Alınamaz
Yukarıda yer alan söz konusu Kanun’da yer alan düzenleme ile Sayıştay’ın yerindelik denetimi ya-pamayacağı ve idarenin takdir yetkisini sınırla-yacak ve ortadan kaldıracak kararlar alamayaca-ğı hükme bağlanmıştır. Diğer bir ifade ile Sayıştay neden ve ne kadar gibi sorularla yapılan işlemin yerindeliğine yönelik denetim yapamayacak ve bu hususta idarenin takdir yetkisine dokunamayacak-tır. Örneğin artık bir idareye “İhtiyacın ne kadardı ve neden bu kadar mal aldın?” gibi sorgulama ya-pamayacaktır (Kemal, 2012: 22).
6085 sayılı Sayıştay Kanunu Genel Gerekçesi’nde 35’inci madde ile ilgili olarak, “Bu düzenleme, yönetimle denetim arasındaki çizgiyi ortaya koy-maktadır. Denetim işlevine atfedilen fonksiyonun idarenin yerine geçerek sorumluluk taşımayan bir yönetim işlevine dönüşmesinin önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Bu düzenleme, denetim açısın-dan da önemli bir güvenceyi sağlamaktadır. Çün-kü denetimin nesnel, objektif ve tarafsız olması-nı sağlayacak en önemli güvence, denetim işlevi-ni yerine getirenlerin kendileriişlevi-ni yönetimin yeri-ne koyan bir anlayışla hareket etmek zorunda kal-mamalarıdır.” ifadesi yer almaktadır. Dolayısıyla söz konusu düzenleme yönetim ve denetim arasın-daki farkı ortaya çıkarmaktadır. Nitekim denetim
30 ile görevli bulunanların kendisini yönetimin yeri-ne koyarak deyeri-netim yapmaları ve deyeri-netim işlevi-ne atfedilen fonksiyonun idarenin yeriişlevi-ne geçmesi engellenmiş olmaktadır. Böylece denetimin nesnel ve objektif olmasına da katkı sağlanmaktadır (Ço-lak, 2010:47-48). Diğer yandan bu olumlu etkile-rin yanında yeetkile-rindelik denetiminin yasaklanması dolayısıyla bazı kamu zararı oluşturabilecek du-rumların gözden kaçırılmaması da üzerinde durul-ması gereken önemli bir unsurdur (Önder ve Tür-koğlu, 2012: 211).
Yerindelik denetiminin yargı organlarınca yapıla-mayacağı bilinen bir husustur. Dolayısıyla, bu hu-susta da Sayıştayın yerindelik denetimi yapamaya-cağı hükme bağlanarak yargı organı olarak görül-düğü söylenebilir. Dolayısıyla yerindelik deneti-minin yapılamayacağına ilişkin hüküm ifade eden madde, birçok yönden Sayıştayın yapısı ve deneti-mini kapsayan bir maddedir.
2.1.2. Denetim Genel Kabul Görmüş Uluslararası Denetim Standartlarına ve Güncel Denetim Metodolojilerine Uygun Olarak Yürütülür
Dünyadaki gelişmelere paralel olarak Türkiye’de de kamu mali yönetim ve denetimine yönelik re-formlar yapılmıştır. Rere-formların amaçlarından bir tanesi de denetimin uluslararası standartlarla uyumlaştırılmasının sağlanmasıdır. Ayrıca Avrupa Birliği müktesabatına uyum kapsamında açılmış 32 nolu Mali Kontrol Faslında dış denetimin güç-lendirilmesi öngörülmüş olup bu kapsamda Sayış-tayın INTOSAI Standartlarına uygun olarak faali-yet göstermesi ile fonksiyonel, mali ve yönetimsel açıdan bağımsız bir kurum haline dönüştürülmesi öngörülmüştür. Diğer yandan 6085 sayılı Sayıştay Kanunu Genel Gerekçesi’nde 35’inci madde ile il-gili olarak “Sayıştay tarafından yapılacak dene-timlerin genel kabul görmüş uluslararası denetim standartlarına uyumlu olarak yapılabilmesi için maddede, denetimin temel ilkelerine yer verilmiş ve bu ilkelerin tespit edilmesinde, Sayıştaylar için en temel belge niteliğinde olan başta Lima Dek-larasyonu olmak üzere, INTOSAI Denetim Stan-dartları ve INTOSAI Denetim StanStan-dartlarına İliş-kin Avrupa Uygulama Rehberlerinden yararlanıl-mıştır.” ifadesi yer almaktadır. Diğer yandan ulus-lararası denetim standartlarına uygunluk açısın-dan denetimlerin gözden geçirilmesi (T.C.
Sayış-tay Başkanlığı [TCSB], 2013:120) de yukarıdaki gerekçede yer alan amaca yönelik bir çaba olarak görünmektedir. Böyle olmakla birlikte uluslarara-sı standartlara uygunluğun tam olarak sağlandığı-nı söylemek oldukça güçtür. Nitekim 5018 sayı-lı Kanun’da düzenlenen düzenlilik ve performans denetimleri INTOSAI Denetim Standartları’nda tanımlanan söz konusu denetimlerle aynı sonu-cu doğuracak nitelikleri haiz değildir. Dolayısıy-la ulusDolayısıy-lararası standartDolayısıy-lara uyum sağDolayısıy-landığını söy-lemek zordur (Meşe, 2011:224). Diğer bir ifadey-le INTOSAI’nin benimsediği düzenlilik ve perfor-mans denetimleri ile 5018 sayılı Kanun’da benim-senen söz konusu denetimler kapsam bakımından uyuşmamaktadır (Meşe, 2010: 75). Bunun yanın-da yine 6085 sayılı Kanun’yanın-da yanın-da INTOSAI Ulusla-rarası Yüksek Denetim Kurumları Standartları’nda yer alan düzenlilik denetimine yönelik hükümlere tam bir uyum sağlandığını söylemek mümkün de-ğildir. Diğer yandan performans denetimi de yan-lış anlaşılarak idarenin faaliyet sonuçlarının ölçül-mesine indirgenmiştir (Çalıkoğlu, 2011:7). 6085 sayılı Kanun’da tanımdan verimlilik, etkinlik ve tutumluluk unsurları çıkartılarak tanımı değiştiril-miş ve kapsamı daraltılmıştır. Dolayısıyla perfor-mans denetimi de uluslararası standartlardan ayrıl-mıştır (Serdar, 2011: 51; Meşe, 2011: 224).
2.1.3. Sayıştay ve Denetçiler Denetim Faaliyetlerini Bağımsız ve Tarafsız Olarak Yürütür
Sayıştayın ve denetçilerin bağımsız olması gerek-tiğine ilişkin görüşler çeşitli bildirge ve denetim standartlarına ilişkin rehberlerde dile getirilmek-tedir. Bu konuda Yüksek Denetim Kurumlarının Bağımsızlığına İlişkin Meksika Deklarasyonu ve dolayısıyla INTOSAI Esasları ve İyi Uygulamala-rı (INTOSAI, t.y.:42, 52)’nda da Yüksek Denetim Kurumları’nın bağımsızlığının ayrıntılı bir şekil-de yasalarla belirtilmesi ve görevlerini ifa eşekil-derken yasal dokunulmazlıklarının ve bağımsızlıklarının gereğine değinilmiştir. Dolayısıyla denetim birim-lerinin bağımsızlığına verilen ihtimam, denetim-den bekleneni elde edebilmek için denetim-denetimin ba-ğımsız olması gereğinin bir sonucudur.
Genel anlamda Sayıştayın bağımsızlığının Anaya-sal ve yaAnaya-sal teminatlarla koruma altına alınması, denetimin bütün aşamalarında baskı altında kal-masının önlenmesi ve özelde ise denetçilerin de-netim görevlerinden dolayı yasal koruma
altın-31 da olması, üstlendiği görevleri etkin olarak yerine
getirmesine olanak vermektedir (Köse, 1999:72; Köse, 2007:14). Aksi halde, yeterli yasal koruma-dan ve bağımsızlıktan yoksun veya herhangi bir siyasi otoritenin baskısı altında olan bir Sayıştay veya denetçiden denetimde etkinlik de beklenme-melidir. Bu bağlamda Sayıştay denetçilerinin, reve atanmaları, çalışmaları, özlük hakları ve gö-revden alınmaları gibi hususlar yasal güvence al-tına alınarak siyasal iktidardaki değişikliklerden etkilenmesi önlenmelidir. Ayrıca, tarafsız (objek-tif) bir denetim anlayışının oluşturulması (Serdar, 2011:50) ve denetçinin bağımsızlığını azaltacak herhangi bir çıkar çatışmasına girmeden faaliyet göstermesi (Altıntaş ve Türkyener, 2012:233) de denetimin sıhhati açısından önem arz etmektedir. Türkiye’de ise Sayıştayın, bütçe hukuku itibariyle TBMM ile aynı statüde bulunması (Akyel ve Baş, 2010:379) denetleyeceği kurum, konu ve sektör-leri seçme özgürlüğüne sahip olması (Altıntaş ve Türkyener, 2012:233-234) bağımsızlığının önem-li göstergelerindendir. Dolayısıyla, ülkemizde Sa-yıştay yasama erki yanında yürütme erkinden de bağımsızdır (Meşe, 2011:224). Bu konuda 6085 sayılı Kanun md. 3’te “Sayıştay; bu Kanun ve di-ğer kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve ke-sin hükme bağlama işlerini yaparken işlevsel ve kurumsal bağımsızlığı olan bir kurumdur” hükmü-ne yer verilerek Sayıştayın işlevsel ve kurumsal bağımsızlığı vurgulanmıştır. Ancak, Sayıştay istis-nai bir durum olarak TBMM tarafından gelen bazı denetim taleplerini yerine getirmekte ise de dene-timin yönetimi sürecini yine kendisi seçebilmekte-dir (Altıntaş ve Türkyener, 2012:234).
2.1.4. Denetim Görevinin Etkin Bir Biçimde Yerine Getirilmesi İçin Kurum Mensuplarının Teknik ve Mesleki Yeterlikleri Geliştirilir
Denetimin teknik ve mesleki açıdan yeterli dene-tim mensuplarınca yapılması denedene-timin daha etkin ve güvenilir olmasına yol açmaktadır. Nitekim de-netimler sonucu oluşturulan raporların TBMM ve halka doğru bilgiler vermesi, mesleki açıdan eği-timli, tecrübeli ve yeterli denetim mensuplarınca yapılmasını gerektirmektedir (Altıntaş ve Türkye-ner, 2012:236). Dolayısıyla 6085 sayılı Kanun ile Sayıştay denetiminin kapsam, işlev ve işleyişinin artışı, denetim elemanlarının iş yükünü arttırdığı gibi değişen denetim metodolojisini kavramaları-nı ve sağlam bir kurumsal kapasiteyi de
gerektir-mektedir (Önder ve Türkoğlu, 2012:211; Koçde-mir, 2006:51). Diğer yandan, Sayıştay’ın bir yan-dan cari yılın denetimini bir yanyan-dan da önceki yı-lın raporlama sürecini birlikte yürütmesi (Meşe, 2011:226) mesleki yeterlilik ve eğitimin önemini daha fazla ortaya çıkarmaktadır.
Mensupların yeterli bilgi ve tecrübeye sahip olma-sının yanında kurumsallaşma da değişen denetim standartlarının uygulanabilmesinde ayrı bir önem arz etmektedir. Nitekim ülkemizdeki denetim ku-rumları yeterli kurumsallaşmaya ulaşabilmiş de-ğildir (Kuluçlu, 2006:22). Bu açıdan kurumsal-laşmanın sağlanması, mesleki yeterliliğin yanın-da kurumsal motivasyonu yanın-da beraberinde getire-rek denetimde etkinliğin arttırılması açısından ye-rinde olacaktır.
2.1.5. Kalite Güvencesinin Sağlanması İçin Denetimin Her Aşaması Gözden Geçirilir
Denetimde etkinlik ve kaliteye ulaşabilmek için denetimin her aşamasının gözden geçirilmesi ge-rekir (TCSB, 2013:119). Denetimin gözden geçi-rilmesi, denetimin amacına ulaşması için gözetim politikasının belirlenmesi ile başlamakta ve bu po-litikaya uygun olarak denetim süreci aşamaları-nın gözetimi ile devam etmektedir. Ayrıca, dene-timden iyi verim alınmak isteniyorsa başa dönülüp söz konusu politika da gözden geçirilebilir (Özer, 1997:108). Dolayısıyla gözden geçirme işlevi uy-gulanan politikalardan raporlamaya kadar deneti-min tüm aşamalarına yayılabilmektedir.
Gözden geçirme işlevi, denetimin kalitesinin ko-runması ile nihai denetim görüşüne ve raporlara ilişkin değerlendirme ve sonuçların yeterli, makul ve uygun denetim kanıtlarına (Köse, 2007: 64) da-yanmasına ve denetimin mevzuat, denetim stan-dartları ve Sayıştay uygulamalarına uygunluğunu (TCSB, 2013: 119) sağlamaya katkıda bulunmak-tadır.
Denetimde etkinlik ve kaliteye ulaşabilmek için denetim sırasında yapılan gözden geçirme ve de-netim sonrasında, kalite güvencesine yönelik göz-den geçirmegöz-den yararlanılır. Denetim öncesin-de yapılan gözöncesin-den geçirme, fiilen öncesin-denetimi yürü-ten denetim ekibi dışındaki ekip başkanı ve grup başkanı tarafından, yürütülen çalışmaların ve ula-şılan denetim sonuçlarının değerlendirilmesi
su-32 retiyle yerine getirilir. Gözden geçirme denetimin her aşamasından sonra yerine getirilir. Denetim ta-mamlandıktan sonra ise kalite güvencesine yöne-lik gözden geçirme yerine getirilir. Sayıştay bün-yesinde bulunan Kalite Kontrol Ekibi, her yıl ta-mamlanmış denetimler arasından seçilen belli sa-yıdaki denetim işlemine yönelik gözden geçirme işleminde bulunur. Kalite Kontrol Ekibi, çalışma-larının sonunda denetimi yapan ekibi bilgilendi-rir ve gerek görür ise ileriki denetimlerde dikkate alınması gereken hususları içeren bir raporu dene-tim ekibine sunar. Ayrıca, kalite kontrol ekibi, her yıl Sayıştay Başkanlığına sunulmak üzere o yılın sonuçlarını özetleyen Yıllık Denetim Kalite Gü-vencesi Raporu hazırlar (TCSB, 2013:119-122).
2.2. Sayıştay Denetiminin Amacı
Denetimin en önemli faktörlerinden birisi olan amacının açık ve net bir şekilde ortaya konulma-sı gerekmektedir. Nitekim denetim, önceden be-lirlenen amaç ve kriterlere uygunluğu kapsadığın-dan bu amaçların kanunlarda açık ve anlaşılır ola-rak belirtilmesi denetimin yönünü ve etkinliğini belirlemektedir. Bu bağlamda uluslararası anlam-da, denetimin kapsamı yanında amaçları da de-ğişmektedir. Nitekim daha önce sadece kurallara uyulup uyulmadığı açısından uygunluk (hukuki-lik) denetimi yapılıyorken (Karabeyli ve Coşkun, 2010: 89) artık düzenlilik denetiminin tamamlayı-cısı olarak performans denetimi de yapılmaya baş-lanmış (Candan, 2007: 44) ve bu açıdan deneti-min amaçları da değişikliğe uğramış ve çeşitlen-miştir. Bu noktada, belirlenen amaçların ülke ger-çekleriyle örtüşmesi gereği de önemli bir noktayı oluşturmaktadır. Bu gereklere paralel olarak 6085 sayılı Kanun ile 5018 sayılı Kanun’da söz konusu amaçlara yer verilmiştir.
6085 sayılı Kanun md. 34’te Sayıştay denetiminin amaçlarına yer verilmiştir. Söz konusu Kanun’un Genel Gerekçesinde ise yine 34’üncü maddeye ilişkin olarak “genel kabul görmüş uluslararası de-netim standartlarına ve Avrupa Birliği uygulama-larına uyum” un göz önüne alındığı belirtilmiştir. Dolayısıyla söz konusu Kanun’un diğer hükümle-rinde de olduğu gibi yine bu konuda da uluslara-rası standartlara uyumun hedef alındığı görülmek-tedir.
6085 sayılı Kanun’un 34’üncü maddesinde dene-timin;
“(a) Bütçe hakkının gereği olarak kamu idarele-rinin faaliyet sonuçları hakkında Türkiye Büyük Millet Meclisine ve kamuoyuna güvenilir ve ye-terli bilgi sunulması,
(b) Kamu mali yönetiminin hukuka uygun olarak yürütülmesi ve kaynakların korunması,
(c) Kamu idarelerinin performansının değerlendi-rilmesi,
(d) Hesap verme sorumluluğu ve mali saydamlığın yerleştirilmesi ve yaygınlaştırılması”
amacıyla gerçekleştirildiği vurgulanmıştır.
5018 sayılı Kanun’un 68’inci maddesine göre ise “Sayıştay tarafından yapılacak harcama sonrası dış denetimin amacı, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin hesap verme sorumluluğu çer-çevesinde, yönetimin mali faaliyet, karar ve işlem-lerinin; kanunlara, kurumsal amaç, hedef ve plan-lara uygunluk yönünden incelenmesi ve sonuçla-rının Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne raporlan-masıdır” hükmüne yer verilerek denetimin amacı açıkça vurgulanmıştır.
Yukarıda yer alan söz konusu maddelerden de gö-rüldüğü üzere, Sayıştay tarafından yapılan deneti-min demokratik işlevi ağır basmaktadır. Diğer bir deyişle dış denetimde mali saydamlık esastır. Bu bağlamda Sayıştay denetiminin rolü, kamunun ka-ranlık köşelerini aydınlatmaktır (İnan, 1997: 51-53). Kamuda doğru işlerin yapılması ve vatandaş-ların da bundan emin olmasını gerektiren mali say-damlık ve eğer doğru işler yapılmıyorsa hesap ve-rilmesini gerektiren hesap verilebilirlik (Karaos-manoğlu ve Meşe, 2011: 255) denetimin amacı olarak belirlenmiş ve bu husus denetim sonunda oluşturulacak raporların TBMM’ye sunulması ve kamuoyuna duyurulması ile desteklenmiştir. Nite-kim bu süreçte kamu kurumlarının yaptığı mali iş-lemlerin kanunlara uygunluğu ve güvenilirliği ile performans kriterlerine uygunluğu denetlenmek-te ve rapor son denetim mercii ve kaynakların ye-gane sahibi olan halka ve TBMM’ye sunmaktadır. Bu vesile ile daha önceden belirlenen kriterler ile nitelik ve mevzuata uygunluk yönünden yapılan denetimlerin sonuçlarının raporlanması ve açık-lanması sonucu mali saydamlık ile mali ve per-formans hesap verme sorumluluğunun
sağlanma-33 sı amaçlanmaktadır. Ancak söz konusu amaçlara
tam olarak ulaşıldığını söylemek oldukça zordur. Nitekim 6085 sayılı Kanun ile düzenlilik mi daha ön planda tutulurken performans deneti-mi gölgede kalmış, bu nedenle girdiler daha fazla öne çıkmış ve daha çok çıktıları ve sonuçları esas alan mali saydamlık ve hesap verilebilirliği sağ-layacak zemin oluşturulamamıştır. Bunun yanında uygunluk denetimi sonucunda tespit edilen kamu zararı sadece genel yönetim kapsamındaki idare-ler için yargılamaya esas raporlara konu edilebile-cektir. Diğer yandan, performans denetiminin çer-çevesini Sayıştaydan ziyade denetime tabi idare-ler çizmekte ve performans denetimi denetim de-ğil ölçüm niteliğinde kalmaktadır (Karaosmanoğ-lu ve Meşe, 2011:255-256). Bu bağlamda yukarıda bahsedilen amaçlara ve özellikle hesap verilebilir-lik ve mali saydamlığı sağlama amacına ulaşıldığı-nı söylemek mümkün değildir.
3. Düzenlilik Denetimi
Düzenlilik denetimi, denetimin değişken yapısın-dan dolayı farklı biçimlerde tanımlanmış ve kulla-nılmıştır. Düzenlilik denetimi hakkında genel bil-giler yukarıda açıklanmış olduğundan burada özel olarak ülkemizde yapılan düzenlilik denetimine yer verilecektir.
3.1. Düzenlilik Denetiminin Tanımı
Ülkemizde düzenlilik denetimi, aslen 5018 sayılı Kanun’da yer almasına karşılık kavramsal açıdan 6085 sayılı Kanun’da ifadesini bulmuştur. Söz ko-nusu Kanun md. 2’de düzenlilik denetiminin mali denetim ve uygunluk denetiminden oluştuğu hük-me bağlanmış; mali denetim “Kamu idarelerinin hesap ve işlemleri ile mali faaliyet, mali yönetim ve kontrol sistemlerinin değerlendirme sonuçları esas alınarak, mali rapor ve tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin denetim”; uygunluk deneti-mi ise “Kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin hesap ve işlemlerin kanunlara ve diğer hu-kuki düzenlemelere uygunluğunun incelenmesine ilişkin denetim” olarak tanımlanmıştır.
Yukarıdaki tanımlamalarda görüldüğü üzere dü-zenlilik denetimi mali denetim ve uygunluk de-netiminin birlikte yürütülmesiyle gerçekleştirilen, kamu idarelerinin iç kontrol ve iç denetim fonksi-yonları ile hesap ve işlemler ve bu işlemlerin
te-melini oluşturdukları mali tablo ve raporların gü-venilirliği, doğruluğu ve mevzuata uygunluğunun denetlenmesini içermektedir. Dolayısıyla oldukça geniş kapsamlı ve yasal, ekonomik ve sosyal an-lamda ciddi sonuçları olan bir denetim türüdür.
3.2. Düzenlilik Denetiminin Özellikleri
Yukarıda yer alan tanımlama ve açıklamalardan hareketle düzenlilik denetimi hakkında genel ola-rak aşağıdaki özellikler sayılabilir:
Düzenlilik denetimi daha çok mali işlemleri konu almaktadır. Nitekim, düzenlilik denetiminin kay-nakları genel olarak mali yapıdadır ve dolayısıy-la mali hesap ve işlemleri içermektedir (TCSB, 2013:8). Düzenlilik denetimine göre, kamu kay-naklarının edinimi ve kullanımı işlemleri yapıldık-tan sonra, belge ve kayıtlar üzerinden bir denetim gerçekleştirilmektedir. Kamu idaresi, mali tablolar ve bunlara ilişkin belge, kayıt ve işlemler üzerin-den üzerin-denetlenmektedir (Karakaş, 2004:126). Düzenlilik denetiminin unsurları bir bütünü oluş-turmaktadır. Yani uygunluk denetimi ve mali dene-timi birbirinden ayrı düşünmek pek mümkün ğildir. Dolayısıyla mali denetim ve uygunluk de-netimi bir bütünün parçalarını oluştururlar ki dü-zenlilik denetimi adı altında ele alınmışlardır. Ni-tekim mali tabloların doğruluğu ve güvenirliği an-cak onları oluşturan işlemlerin mevzuata uygun-luğu ile geçerlidir (Ceylan, 2010:114). Bu cihet-le doğru ve güvenilir olmayan mali tablo, hesap ve işlemlerin mevzuata uygun olduğunu iddia etmek de pek mümkün değildir.
Düzenlilik denetiminde makul güvence oluşturu-lur. Makul güvence, mali rapor ve tablolar ile bun-ların dayanağını teşkil eden işlemlerin uluslara-rası denetim standartlarına göre hata içermediği-ne yöiçermediği-nelik %95 oranında garanti (güvence)’ye te-kabül etmektedir. Nitekim mutlak (%100) güven-ceye belirli sınırlılıklardan dolayı ulaşmak müm-kün değildir ve ancak makul güvence elde edile-bilmektedir (TCSB, 2013:4).
Düzenlilik denetimi, denetlenen kurumun mali yö-netim ve iç kontrol sisteminin değerlendirilmesini de kapsamaktadır. Bu yolla kurumun iç kontrolü-nün zayıf yönleri de tespit edilebilmektedir (Altın-taş, 2011: 13). Böylece düzenlilik denetiminin
ya-34 pıcı yönü daha belirgin olarak ortaya çıkmaktadır. Düzenlilik denetimi, ekip çalışması esasına daya-nır ve grup başkanlıkları bünyesinde oluşturulacak denetim ekiplerince yürütülür. Ancak bazı istisnai durumlarda (kamu idaresinin işlem hacminin az olduğu durumlar gibi) tek bir denetçi de görevlen-dirilebilmektedir (TCSB, 2013: 5-8).
Düzenlilik denetimi sonucunda denetçiler tarafın-dan kanun ve diğer hukuki düzenlemelere aykırı kamu zararına yol açan bir husus tespit edildiğin-de buna ilişkin yargılamaya esas rapor düzenlen-mektedir (TCSB, 2013: 113). Bu yönüyle düzen-lilik denetimi Sayıştayın yargılama görevini des-teklemektedir.
3.3. Düzenlilik Denetimi Süreci
Düzenlilik denetimi süreci planlama, uygulama, raporlama ve izleme (Barçın, 2011b:34) olmak üzere birbirini izleyen dört temel ve zincirleme safhadan (Altıntaş, 2011: 14) meydana gelmek-tedir. Düzenlilik denetim süreci, denetimin plan-lanması aşamasında denetlenecek olan kurumun faaliyet ortamı, muhasebe sistemi, gelir ve gider kaynakları, bilişim sistemi, iç kontrol ve iç dene-tim faaliyetlerinin tanınması ve değerlendirilme-si (TCSB, 2013:23-26) ile başlayıp denetim çalış-malarının yürütülmesi ile devam etmekte ve dene-tim görüşünün raporlanarak ilgililere açıklanması ile sona ermektedir (Altıntaş, 2011:14). 6085 sa-yılı Kanun md. 37’ye göre süreç, denetimin plan-lanması; denetim programının hazırlanması ve uy-gulanması; sonuçların ve tavsiyelerin raporlanma-sı; raporların Türkiye Büyük Millet Meclisine su-nulması ve ilgili kamu idarelerine gönderilmesi; raporların izlenmesi aşamalarından oluşmaktadır. Bu aşamalara ilişkin açıklamalara aşağıda yer ve-rilmiştir:
3.3.1. Denetimin Planlanması
Denetimin planlanması aşaması denetim sürecinin ilk aşaması olmakla birlikte tüm denetim sürecini ilgilendirmektedir (TCSB, 2013: 19) ve bu neden-le denetimin en önemli aşamasıdır (Altıntaş, 2011: 14). Nitekim denetimin etkin, verimli, ekonomik ve zamanlı olarak yürütülmesi amacıyla yapılan planlama işleminin (TCSB, 2013: 19) bu amaçlara ulaşabilmesi için kurumun faaliyet ortamı,
muha-sebe sistemi, gelir ve gider kaynakları, iç kontrol mekanizmasının iyi tanınması, hata ve yanlışlık-lara yönelik önemliliğin, denetim alanlarının kap-samına yönelik hesap alanlarının, mali tabloların ve bunlara yönelik hesap ve işlemlerin doğruluğu ve güvenilirliğini etkileyebilecek risklerin, dene-tim yöntem ve yaklaşımı ile incelenecek işlemle-rin uygun şekilde belirlenip değerlendirilmesi ge-rekmektedir.
Denetimin planlanması aşaması yedi ayrı aşama-dan meyaşama-dana gelmektedir (Barçın, 2011b: 34). İlk aşama, kurumun tanınması aşamasıdır. Bu aşa-ma denetim sürecinin en önemli ve temel aşaaşa-ma- aşama-sıdır. Nitekim denetimin hedeflerine ulaşması bü-yük oranda bu aşamada elde edilen sonuçlara bağ-lıdır (TCSB, 2013:21). Bu aşamada, kurumun faa-liyet ortamı, kurumsal verileri, tabi olduğu mevzu-at vb. kaynaklardan yararlanılarak kurumun orga-nizasyon yapısı, görev ve sorumlulukları, gelir, gi-der, varlık ve yükümlülükleri (mali yapısı) ile mu-hasebe, iç kontrol, iç denetim ve bilişim sistem-lerini tanımaya yönelik çeşitli inceleme, görüşme, gözden geçirme ve kontrollere yer verilmektedir. Denetimin planlanmasının ikinci aşaması önemli-liğin belirlenmesi aşamasıdır. Önemlilik, mali ra-por ve tablolarda yer alan hata ve noksanlara iliş-kin tolerans seviyesini ifade etmektedir. Diğer bir ifade ile önemlilik, hatanın hangi dereceye kadar tolare edilebileceği ile ilgili bir kavramdır (Dinç, 2003: 141-142). Önemlilik seviyesi ise bize ka-bul edilebilir hata miktarını vermektedir (TCSB, 2013: 35). Nitekim mali rapor ve tablolar her za-man mutlak olarak doğruluk içermemektedir-ler. Planlama aşamasında önemlilik, nitelik ba-kımından değil parasal değer baba-kımından belir-lenir. Planlama safhasında denetçi, mali rapor ve tabloların doğruluğu ve güvenilirliğini bozmaya-cak, kabul edilebilir en yüksek hata düzeyini belir-lemektedir. Önemlilik seviyesi önemlilik tabanına (kurumun geliri, gideri vb.) önemlilik oranının uy-gulanması ile belirlenir. Önemlilik oranı ise mali rapor ve tablo kullanıcılarının kararlarının, rapor ve tablodaki bilgilerden etkilenme derecesine göre belirlenir (TCSB, 2013: 36).
Üçüncü aşamada, benzer özelliklere ve benzer sü-reçlere sahip, benzer yapısal riskleri ve iç kontrol süreçlerini içeren hesap ve işlemleri ifade eden he-sap alanları belirlenmektedir. Bu aşamada kurum tanıma aşamasında elde edilen bilgilerden
fayda-35 lanılarak mali tablolarda yer alan hesap ve
işlem-ler hesap alanları oluşturmak üzere gruplara ayrı-lır. Örneğin hesap alanları, gelirler, maaşlar, de-mirbaşlar vb. bazında belirlenebilir. Belirlenen hesap alanları denetim yaklaşımının belirlenebil-mesi için önemlilik derecesine göre sınıflandırıl-maktadır. Nitekim hesap alanlarına ilişkin risk-ler ve kontrolrisk-ler farklı olabilmektedir. Bu anlam-da önemli hesap alanı, “mali rapor ve tabloların doğruluğunu ve güvenilirliğini etkileyecek nitelik ve büyüklükte olan ve denetçinin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek zorunda olduğu hesap ve işlemler grubudur” şeklinde tanımlanmaktadır. Önemli olmayan hesap alanları da denetlenmekle beraber asıl ağırlık önemli hesap alanlarının dene-timine verilmektedir (TCSB, 2013: 38-40). Bir sonraki aşama risk değerlendirmesi aşama-sıdır. Risk değerlendirmesi, kurumun karşı kar-şıya olduğu yapısal riskler ve iç kontrollerin et-kin kurulmaması ya da çalışmaması sonucu orta-ya çıkan kontrol risklerinin kurumun faaliyetleri-ni ne derece etkilediği ve mali rapor ve tablolar-da önemli hataya yol açma olasılığının değerlendi-rilmesidir. Bu anlamda risk değerlendirmesi, yapı-sal risk ve kontrol risklerinin değerlendirilmesin-den oluşmaktadır. Yapısal risk, “değerlendirilmesin-denetlenen kuru-mun iç kontrol mekanizmasına bağlı olmaksızın, mali tabloların önemli olabilecek bir hata içerme olasılığıdır” (TCSB, 2013: 41). Kurumun maruz kalabileceği yapısal risklere örnek olarak ise ku-rumun satın alma mevzuatının olmaması, deneti-min ilk olması ve yönetideneti-min karıştığı daha önceki yolsuzluk şüphesi verilebilir (Altıntaş ve Türkye-ner, 2012: 274). Bütün yapısal riskler, mali tablo-lar üzerinde aynı etkiyi yaratmadığından, risklerin bir sıralaması yapılır ve önemli hataya yol açabile-cek riskler belirlenir. Risk değerlendirmesinin di-ğer ayağı olan kontrol riski ise, “mali tabloları et-kileyebilecek önemli bir hatanın kurumun iç kont-rol sistemi tarafından önlenememesi, tespit edile-memesi veya düzeltileedile-memesi olasılığıdır” şeklin-de tanımlanabilir. Kontroller etkin biçimşeklin-de kurul-mamış veya çalışmıyorsa denetçi kontrollere gü-venmeyecektir. Risk değerlendirmesi, yukarıda ifade edilen yapısal risk ve kontrol riskini birlikte değerlendirerek hesap alanlarına ilişkin tek bir risk seviyesi belirler (TCSB, 2013: 41-46).
Beşinci aşamada denetim yaklaşımı belirlenmek-tedir. Denetim yaklaşımı, “denetimin planlanma-sı, yürütülmesi ve raporlanması süresince
denet-çinin her bir hesap alanı ile ilgili kanıtları topla-ması ve değerlendirmesi için yapacağı planlama” olarak belirtilmektedir. Amaç ise en uygun, etki-li ve verimetki-li denetim prosedürüne karar verebil-mektir (TCSB, 2013:47). Bunun için kurumun iç kontrol sisteminin etkin çalışıp çalışmadığına yö-nelik kontrol testleri yapılır. Bu suretle iç kontro-le güvenilip güvenilmeyeceğine yönelik bir görü-şe varılmaya ve iç kontrolün etkin işlediğine yöne-lik güvence elde edilmeye çalışılır. Ancak bu gü-vence mutlak değil makul gügü-vencedir. Nitekim de-netim her zaman yüzde yüz doğruluğu garanti et-memektedir (Altıntaş ve Türkyener, 2012:306) ve her zaman için bir denetim riski mevcuttur. Amaç ise söz konusu riski en az seviyeye indirmektir. Bu süreç sonucunda oluşturulan denetim karar ağacı yardımıyla belirlenen risk seviyesi ve uygulanan kontrol testleri sonucunda her bir hesap alanı için denetim yaklaşımı belirlenmektedir. Daha geniş bir bakış açısıyla ele almak gerekirse, bu aşama-ya kadar planlama çalışmaları ile kurumun içinde faaliyet yürüttüğü ortam ve kurumun iç kontrol-lerine yönelik edinilen bilgilere dayanılarak hesap alanları itibariyle yapısal riskler ve kontrol riskleri belirlenmekte, ulaşılan söz konusu risk değerlen-dirmesine bağlı olarak hesap alanlarında uygula-nan denetim yaklaşımı tespit edilmektedir (TCSB, 2013:47-66).
Denetimin planlanması aşamasını tamamlamadan önceki aşama ise incelenecek işlemlerin belirlen-mesi aşamasıdır. Denetim kanıtı toplamak üzere denetlenen her bir hesap alanının denetlenme ama-cına yönelik olarak, tüm işlemlerin seçilmesi, be-lirli işlemlerin seçilmesi ve denetim örneklemesi yöntemlerinden biri veya birkaçı kullanılabilmek-tedir. Tüm işlemlerin incelenmesi yönteminde ya tüm işlemler incelenir (yüzde yüz inceleme) ya da analitik inceleme (elektronik veri üzerinden uygu-lanır) yapılır. Belirli işlemlerin seçilmesi yönte-minde ise belirli işlemler seçilerek yüzde yüz ince-lenir geri kalan işlemler için uygun bir örnekleme yöntemi kullanılır. Örneğin belirli işlemler olarak yüksek değerli, anahtar işlemler ve belirli değerin üzerindeki işlemler seçilebilir (Altıntaş ve Türk-yener, 2012:308) Yukarıda sayılan yöntemlerden farklı olarak, maliyet ve zaman tasarrufu gibi ne-denlerle örnekleme yöntemine de başvurulabilir. Bu durumda denetim tekniği bir hesap alanı veya popülasyondaki işlemlerin yüzde yüzünden azına uygulanır (TCSB, 2013:52-54).
36 Son aşama planlamanın tamamlanması aşaması-dır. Bu aşamaya kadar artık kurumun faaliyet orta-mı, mali ve muhasebe yapısı ile iç kontrol ve de-netim sistemi tanınmış ve kontrol edilmiş; önem-lilik, risk oluşturan hesap alanları ve denetim yak-laşımı ile incelenecek işlemler belirlenmiştir. Artık son aşamada uygulanacak denetim prosedürlerini belirlemek ve gerçekleştirilen planlama çalışmala-rını özetlemek gerekir ki bu özete “denetim planı” adı verilir. Buna göre denetim planında, kurumun faaliyet alanı, kurumla ilgili mevzuat, kurumun in-san kaynakları, mali yapısı, diğer kurumlarla iliş-kileri, bilişim sistemi, muhasebe sistemi, iç kont-rol ortamı hakkında bilgi ile denetimin kapsamı, denetim yaklaşımı ve takvimi vb. ayrıntılı bilgiler yer almaktadır (TCSB, 2013: 66-68).
3.3.2. Denetim Programının Hazırlanması ve Uygulanması
Denetimin planlanması aşamasını müteakip ola-rak, denetim planının nasıl uygulanacağını hesap alanları ve denetim hedefleri itibariyle ayrıntılı olarak gösteren (Altıntaş, 2011: 15) denetim prog-ramı hazırlanmaktadır (Barçın, 2011b: 34). Aslen denetim programı denetim planının sonuçlarına dayansa ve denetim planının yazılı hale getirilmiş şekli olsa da (Altıntaş ve Türkyener, 2012:322) de-netim programı ayrıntılıdır. Nitekim dede-netim prog-ramı denetim planında belirlenen denetim prose-dürlerinin her bir hesap alanında denetim hedefleri itibariyle hangi denetim teknikleri ile yürütülece-ğini ayrıntılı şekilde açıklamaktadır (TCSB, 2013: 68).
Denetim programının uygulama aşaması, denetim hedeflerine ulaşmak için belirlenen denetim prose-dürleri ve tekniklerini uygulayarak denetim kanı-tının toplandığı aşamadır (Barçın, 2011b: 34). Bu-nun yanında yargılamaya esas rapora konu teşkil edecek kamu zararlarına ilişkin çalışmalar da uy-gulama aşamasında yapılmaktadır. Uyuy-gulama sü-reci üç aşamadan meydana gelmektedir (TCSB, 2013:73). Aşağıda sırasıyla bunlara değinilmekte-dir.
İlk aşama uygulamanın temelini oluşturan dene-tim kanıtlarının elde edilmesi aşamasıdır. Dene-tim görüşüne dayanak teşkil eden (Altıntaş, 2011: 16; Barçın, 2011b: 34) sonuçlara ulaşmada denetçi tarafından elde edilen bilgi anlamına gelen dene-tim kanıtı, söz konusu denedene-tim kanıtını elde etmek
için muhasebe kayıtları, toplantı tutanakları, üçün-cü kişilerden sağlanan teyitler, idari talimatlar, uz-man raporları, iç yönergeler ve rehberler gibi kay-naklardan yararlanılarak denetimin planlanması ve denetim programının hazırlanması aşamaların-da denetçilerce tasarlanan denetim prosedürleri ve denetim tekniklerinin uygulanması ile elde edil-mektedir (TCSB, 2013: 75-76).
Denetim prosedürleri, maddi doğrudan denetim prosedürleri ve kontrol testlerinden oluşmakta-dır. Maddi doğrudan denetim prosedürleri, doğ-rudan maddi doğrulama prosedürleri ve doğrula-yıcı analitik prosedürlerden meydana gelmekte ve denetim hedefleri düzeyinde önemli hataları tes-pit etmek üzere yürütülmektedir. Kontrol testle-ri ise, farklı zamanlarda işletilen farklı kontrolle-rin olması durumunda bunların etkinliğine ilişkin kontrol testleri veya planlama safhasında elde edi-len iç kontrol güvencesinin dönem boyunca ge-çerliliğini doğrulamak üzere yürütülen ilave test-leri içermektedir. Denetim prosedürtest-leri uygulanır-ken kullanılacak teknikler (denetim kanıtı topla-ma teknikleri) ise kayıt ve belgelerin incelenmesi, fiili-fiziki inceleme, gözlem, yazılı veya sözlü bil-gi alma, teyit etme, karşılaştırma, yeniden hesapla-ma ve yeniden uygulahesapla-madan oluşhesapla-maktadır (TCSB, 2013:76-80).
Denetim kanıtlarının elde edilmesi aşamasın-da, denetim programında belirlenen teknikler (bir veya birkaç teknikten yararlanılabilir) kullanıla-rak denetim programı uygulamaya konulur. Diğer bir deyişle denetim kanıtları toplanır. Denetim ka-nıtları ise açılış hesaplarının ve önceki dönemden devreden verilerin incelenmesi, cari yıl hesap ve işlemlerinin incelenmesi, mali rapor ve tabloların incelenmesi ve kanıt toplamada ilave prosedürle-rin uygulanması yoluyla toplanır. Bunlardan ila-ve prosedürler, ilgili taraf işlemlerinin incelenme-si, kurumun ürettiği diğer bilgi ve belgelerin ince-lenmesi, dış teyit alınması, iç denetim, bağımsız ve diğer denetim ile uzman çalışması gibi çalışma-lardan yararlanılması yöntemlerinden oluşmakta-dır (TCSB, 2013:80-85).
İkinci aşamada denetim sonuçları değerlendiril-mektedir. Denetim planı ve müteakiben oluşturu-lan denetim programında belirlenen denetim pro-sedürü ve tekniklerin uygulanması yoluyla yapılan inceleme ve çalışmaların sonunda elde edilen de-netim sonuçları, hesap alanları, mali rapor ve
tab-37 loların bütünü itibariyle değerlendirilmektedir
(Al-tıntaş, 2011:16). Bu aşamada denetçi, mali tablo-ların doğru ve güvenilir bilgi içerip içermediği, iç kontrollerin tasarımı ve etkinliği, kurumun işlem ve faaliyetlerinin kanunlara ve diğer düzenleme-lere uygunluğu hakkında bir sonuca ulaşmak ama-cıyla denetimin sonuçlarını değerlendirmektedir. Bunu yaparken de bulunan hataları, tespit edilen kontrol zaafları ve yolsuzluğa işaret eden bulgula-rı göz önünde bulundurmaktadır. Hatalabulgula-rın önem-liliği miktar ve nitelik itibariyle belirlenmektedir. Uygulama aşamasında yürütülen kontrol testle-ri sonucu bulunan kontrol zaafları ve buna yöne-lik öneriler ise kurum yönetimine bildirilmektedir (TCSB, 2013:86). Diğer yandan kamu zararı do-ğuracak hataların varlığı halinde bunlar da yargıla-maya esas rapora alınmak üzere değerlendirilmek-tedir (Altıntaş, 2011:16).
Denetim sonuçlarının değerlendirilmesi süreci, uygulanan denetim prosedürlerine göre de fark-lılaşmaktadır. Değerlendirme aşamasında kontrol testlerinin, doğrulayıcı analitik incelemelerin ve doğrudan maddi doğrulama prosedürlerinin, kı-saca denetçi tarafından belirlenen ve uygulanan tüm prosedürlerin sonuçları değerlendirilmekte ve buna göre kurum bilgilendirmekte, gerekli öneri-ler sunulmakta, gerekirse ilave çalışmalar yapıl-makta ve denetim görüşü oluşturulyapıl-maktadır. Son aşama, denetimin tamamlanması aşamasıdır. Bu aşamada, denetimim tamamlanmasından son-ra oluşturulan denetim görüşünün doğruluğunu güvence altına almak için ilave çalışmalar yapıl-maktadır. Bunlar, tamamlayıcı analitik prosedürle-rin uygulanması, denetim prosedürleprosedürle-rinin ve dene-tim kapsamının yeterliliğinin belirlenmesi, yolsuz-luk riskinin tekrar gözden geçirilmesi ve mali tab-lo tarihinden sonraki olayların incelenmesi aşama-larıdır (TCSB, 2013:94).
3.3.3. Denetimin Raporlanması
Sayıştay tarafından oluşturulan raporlar özellik-le 6085 sayılı Kanun’la yeni bir çerçeveye muş, ayrıntıları belirtilerek bir sistematiğe kavuş-ması sağlanmıştır. Söz konusu Kanun’la Sayışta-yın daha önce pek az önem verilen ve ihmal edilen (Köse, 2000: 41,54) raporlama görevi öne çıkmış, eskiden tali bir görev niteliğindeyken artık birincil bir konuma getirilmiştir (Nebi Yılmaz, 2011: 76-77). Ancak raporlamaya verilen önem sonucun-da Sayıştayın sadece rapor düzenleyen bir kurum
olacağı yönünde endişeler de yok değildir (Serdar, 2011:51).
Denetimin raporlanması aşaması, yapılan denetim çalışmasının son ürünü olan raporların elde edil-diği aşamadır (Altıntaş, 2011:16). Nitekim kamu idaresi yönetiminin sorumlulukları, düzenlilik de-netimi çerçevesinde denetlenmekte ve denetim so-nucunda buna ilişkin raporlar hazırlanmaktadır. Denetim sonucunda denetlenen kamu idaresinin bir yıllık mali işlemlerine ilişkin Denetim Raporu ve tespit edilen kamu zararına ilişkin Yargılamaya Esas Rapor düzenlenir (TCSB, 2013:99).
Denetim raporu, kurumun gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığı-nın tespiti ile mali yönetim ve iç kontrol sistem-lerinin amacına uygun olarak kurulup kurulmadı-ğı ve etkin bir şekilde çalışıp çalışmadıkurulmadı-ğı konula-rında yapılan değerlendirmeler sonucunda; mali rapor ve tabloların denetlenen kamu idaresinin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önem-li yönleriyle doğru ve güveniönem-lir bir biçimde gös-terip göstermediği veya mali rapor ve tablolarda önemli hatalar bulunup bulunmadığı yönünde olu-şan denetim görüşü ve kurumun iç kontrol sistem-lerinin geliştirilmesine ve performansının arttırıl-masına ilişkin önerileri (Ceylan, 2010:114) ve de-netim görüşünün dayanaklarını içeren, Sayıştay’ın Türkiye Büyük Millet Meclisine sunacağı Dış De-netim Genel Değerlendirme Raporuna esas olmak üzere düzenlenen rapordur, şeklinde tanımlanmış-tır (TCSB, 2013:14).
Denetim raporunun formatı ise şu düzene göre oluşturulur: Başlık sayfası; raporun muhatabı; de-netlenen kamu idaresinin mali yapısı ve mali tab-loları hakkında bilgi; denetlenen kamu idaresi ku-rumunun sorumluluğu; Sayıştayın sorumluluğu; denetimin dayanağı, amacı, yöntemi ve kapsamı; denetim görüşünün dayanakları; denetim görüşü; denetim görüşünü etkilemeyen tespit ve değerlen-dirmeler; denetim ekibinin imzası; rapor tarihi; ad-res ve raporun ekleri denetim raporunun içeriği-ni (formatını) oluşturmaktadır. Raporun eklerin-de ise, Kamu idaresi mali tabloları; Rapor Değer-lendirme Komisyonu raporu ve Grubun değerlen-dirmesi; Kamu idaresi cevabı; Kamu idaresi ceva-bı üzerine kaldırılan hususlar; İzlenecek hususlar; Kamu idaresi tarafından düzeltilen hususlar yer al-maktadır.
38 Denetim görüşü oluşturulmadan önce denetlenen kuruma bir taslak rapor gönderilir ve bu taslak raporda Denetim Görüşü yer almaz (Altıntaş ve Türkyener, 2012: 359). Nitekim kurumun cevabı-na göre birtakım bulgular denetim görüşünün da-yanaklarından kaldırılabilmektedir. Böylece dene-tim görüşü kurumdan cevap alındıktan sonra oluş-turulur. (TCSB, 2013: 101-103).
Oluşturulan denetim görüşleri ve bu görüşleri içe-ren raporlar, bir anlamda kamu idaresinin mali tab-lo ve raporlarının güvenilirliği, gelir, gider ve mal-ları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin mev-zuata uygunluğu ile mali yönetim ve iç kontrol sistemlerin amacına uygun kurulup etkin çalıştı-rılmasına yönelik sorumluluklarını yerine getirip getirmediğine ve getirdiyse ne oranda yerine ge-tirdiğine yönelik olarak farklı görüşler içermekte-dir. Bu anlamda olumlu görüş, şartlı görüş, olum-suz görüş verilebilmekte veya görüş bildirmekten kaçınma yolu (TCSB, 2013: 106-110) seçilebil-mektedir. Olumlu görüş, denetlenen kurumun mali tablolarının gerçeği yansıttığını yani doğru ve gü-venilir olduğunu, kurumsal iş ve işlemlerin huku-ka uygun olarak yürütüldüğünü, iç kontrol siste-minin amacına uygun olduğunu ve yeterli olarak çalıştığını belirtmektedir (Barçın, 2011b: 34).Şart-lı görüş ise denetim kapsamında bir sınırlama ol-ması durumunda, sınırlama olan alan dışında mali tabloların doğruluğu ve güvenilirliğini etkileyen önemli hatalar bulunmaması ya da bir ya da birkaç hesap alanında önemli hata olmakla birlikte hata-ların tüm mali tabloları etkilememesi durumunda; kapsamın sınırlandığı alanlar ya da önemli hata-ların bulunduğu hesap alanları hariç olmak üze-re mali tabloların doğru ve güvenilir, hesap ve iş-lemlerin kanunlara ve hukuki düzenlemelere uy-gun olduğu durumlarda verilmektedir. Dolayısıy-la bazı istisnaDolayısıy-lar dışında olumlu görüş verilmek-te ve olumlu görüş dışında tutulan hususlar gerek-çeleri ile belirtilmektedir. Olumsuz görüş, denetle-nen kurumun mali tablolarının gerçeği yansıtma-dığını, yani doğru ve güvenilir olmayansıtma-dığını, kurum-sal iş ve işlemlerin hukuka uygun olarak yürütül-mediğini ve iç kontrol sisteminin amacına uygun olmadığı ve/ya yeterli olarak çalışmadığını belirt-mektedir (Barçın, 2011b: 34). Görüş bildirmekten kaçınma ise, denetlenen kurumun gelir, gider ve mallarına ilişkin hesap ve işlemler hakkında görüş elde edecek kadar yeterli ve uygun denetim
kanı-tının elde edilemediği durumlarda ya da iç kontrol sisteminin kurulmamış olması veya uygun ve ye-terli denetim kanıtı elde etmeyi engelleyecek dere-cede zayıflıklar olması durumunda başvurulan bir seçenektir (TCSB, 2013: 106-110).
Denetim sonucunda oluşturulabilecek raporlar-dan bir tanesi de yargılamaya esas rapordur. Yar-gılamaya esas rapor, genel yönetim kapsamında-ki kamu idarelerinin hesap ve işlemlerinin deneti-mi sırasında kanun ve diğer hukuki düzenlemelere aykırı kamu zararına yol açan bir husus tespit edil-diğinde, sorumluların savunmaları alınmak ve bu savunmalar incelenmek suretiyle (Kuluçlu, 2011: 70) mali yılsonu itibariyle düzenlenmektedir. Yargılamaya esas raporların özellikleri aşağıdaki gibidir (Serdar Beyazıt Yılmaz, 2011:34):
•
“Uygunluk denetimi sonucunda düzenlenir.•
Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri için düzenlenir.•
Kamu zararına ilişkin olarak düzenlenir.•
Dairelerce yapılacak yargılamaya esas olmak üzere düzenlenir.•
Sorumluların savunmaları alınarak düzenlenir.•
Mali yılsonu itibariyle düzenlenir (kamu idare-lerinin, hesap, işlem ve faaliyetleri ile mallarının sektör, program, proje ve konu bazında denetlen-diği durumlarda mali yıl sonu beklenmez.)” Denetim görüşünün olumlu olması da bu duruma engel değildir. Burada vurgulanması gereken hu-sus her bir işlemdeki kamu zararının kesin mikta-rının ve sorumlulamikta-rının belirlenmesi gerektiği ve bir hesap alanında örnekleme yapılmış olsa dahi bu kamu zararına ilişkin bulunan hataların genel-lenemeyeceğidir (TCSB, 2013: 106,113). Diğer yandan yargılamaya esas raporlarda yer alan kamu zararına ilişkin iddialar Sayıştay dairelerince yar-gılanmaktadır (Kuluçlu, 2011: 70). Yargılamaya esas raporlar, TBMM’ye gönderilmemekte ve ka-muoyuna açıklanmamaktadır.39
3.3.4. Raporların Türkiye Büyük Millet Meclisine Sunulması ve İlgili Kamu İdarelerine Gönderilmesi
Geçmişte Sayıştayın raporlama ve TBMM’ye su-num işlevi ihmal edilmiş ve bu konuda yeterli dü-zeye ulaşılamamış olup (Köse, 2000: 54), 6085 sa-yılı Kanun’da yer alan düzenlemelerle birlikte Sa-yıştayın rapor düzenleme görevi ön plana çıkmış-tır (Nebi Yılmaz, 2011: 76-77). Dolayısıyla 6085 sayılı Kanun ile raporlama ve TBMM’ye sunma-nın önemi artmıştır.
Hesap verilebilirliğin (Karabeyli ve Coşkun, 2010: 91), saydamlığın, ekonomik ve sosyal haklarımı-zın korunmasının (Karaosmanoğlu ve Meşe, 2011: 253) bir gereği olarak hazırlanan denetim rapor-ları, denetimin bir amacı ve denetim sürecinin bir aşaması olarak TBMM’ye ve ilgili kurumlara su-nulmaktadır (Altıntaş, 2011:17). Bu konu ile il-gili husus 6085 sayılı Kanun md. 38’de düzen-lenmiştir. Buna göre, Kamu idarelerinin düzenli-lik ve performans denetimleri sonucunda denetim grup başkanlıklarınca düzenlenen denetim rapor-ları, idareler itibariyle birleştirilir ve bir örneği Sa-yıştay Başkanlığınca ilgili kamu idaresine gönde-rilir. Kuruma gönderilen denetim raporları, kamu idaresinin üst yöneticisi tarafından, raporun alın-dığı tarihten itibaren 30 gün içerisinde cevaplan-dırılır. Bu cevaplar da dikkate alınıp eklenerek de-netim raporları yeniden düzenlenir ve Sayıştay da-irelerinin görüşleri alınmak üzere raporun ilgi-li olduğu yılın bitimini takip eden mayıs ayı so-nuna kadar Sayıştay Başkanlığı’na sunulur. Dai-reler raporlar hakkındaki görüşlerini temmuz ayı-nın on beşine kadar Sayıştay Başkanlığı’na su-nar. Dairelerce görüş bildirilen denetim raporları ile Sayıştay’ca mali konularda belirtilmesi uygun görülen diğer hususları da içeren dış denetim ge-nel değerlendirme raporu hazırlanır ve Rapor De-ğerlendirme Kurulu’nun görüşü alınır. Dış dene-tim genel değerlendirme raporu ile Kurulca görüş bildirilen kamu idarelerine ilişkin denetim rapor-ları Sayıştay Başkanınca genel uygunluk bildirimi ile birlikte TBMM’ye sunulur.
Demokrasi anlayışının bir gereği olarak raporlar, parlamentoyu seçen ve adına denetim yapılan ka-muoyuna yani halka sunulur. Buradaki denetim en önemli denetim şekli olan kamuoyu denetimi-dir (Altıntaş ve Türkyener, 2012:362). Burada, he-sap verme sorumluluğunun ancak halkın ve
parla-mentonun bilgi sahibi yapılması ile sağlanabilece-ği (Köse, 1999: 71) de göz önüne alındığında ra-porların kamuoyuna duyurulmasının önemi daha fazla ortaya çıkmaktadır.
Raporların kamuoyuna duyurulması 6085 sayılı Kanun md. 44’te düzenlenmiştir. Söz konusu mad-deye göre “Sayıştay raporları Türkiye Büyük Mil-let Meclisine sunulduğu ve ilgili kamu idarelerine verildiği tarihten itibaren on beş gün içerisinde Sa-yıştay Başkanı veya görevlendireceği başkan yar-dımcısı tarafından, kanunların açıklanmasını ya-sakladığı durumlar hariç kamuoyuna duyurulur” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla kamuoyunun denetim hakkı 6085 sayılı Kanun’la da hüküm al-tına alınarak hukuk devleti ve demokrasi anlayışı-na uygun hareket edilmiştir.
Ancak TBMM’ye sunulan Sayıştay raporları-nın nihai amacına ulaşması için gelişmiş demok-rasilerde olduğu gibi Mecliste görüşülmesi ge-rekmektedir. Bu bağlamda 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun yasalaşmasıyla birlikte TBMM İç Tüzüğünde yapılması beklenen değişiklikler halen yapılmamış ve Sayıştay Raporlarının hangi Ko-misyonlarda nasıl bir süreç izlenerek görüşüleceği henüz tespit edilmemiştir. Avrupa Birliği ilerleme raporlarında da ifade edilen Sayıştay Denetiminin meclis ayağının günümüzde gösterilen çabalar so-nucu gerçekleşen kısmi düzelmeye rağmen henüz bir sisteme oturtulamamış olması hesap verilebi-lirlik ve saydamlığın nihai olarak gerçekleşmesi-nin önünde bulunun en büyük engel olarak görül-mektedir.
3.3.5. Denetim Raporlarının İzlenmesi
Denetim raporlarında belirtilen bulgulara yöne-lik tavsiyelerin ne ölçüde yerine getirildiğinin iz-lenmesi aşaması, TBMM adına Sayıştay tarafın-dan gerçekleştirilen (Altıntaş, 2011:17) ve dene-tim tavsiyelerinin uygulanması yoluyla kamu ku-rumlarının performansının artırılması ve kamu-da hesap verilebilirliğin sağlanmasını amaçlayan (TCSB, 2013:123); denetimin son aşamasını oluş-turan (Altıntaş, 2011:17) tamamen yapıcı ve ona-rıcı bir süreçten meydana gelmektedir.
İzleme, “denetlenen kurumlar tarafından, önce-ki yıllara ait Sayıştay raporlarında yer alan önemli bulgulara ve tavsiyelere ilişkin olarak gerekli
