ÇİFTYANLI M~HASEBE
VE
KAPİTALİZM:
SERMA YENiN
~OLA.NiMi
AÇISINDAN
SOMBART'GIL
·eıR YAKLAŞIMYrd.Doç.Dr. Ekrem YAVUZ (*)
Çiftyanlı muhasebe, kuşkusuz insan dehasının en güzel buluşlarından biridir ( 1).
Tacir Werner
·
o.
GİRİŞ Goethe, Wilhelm Meister'in Çıraklık Yılları 14. Yüzyıl, Rönesansın (2) belirtisi olan Humanizmin ortaya çıkışını kutlarcasına, kulelerden saatlerin giderek çoğalan çan seslerinin Batı Av-rupa' da duyulmaya başladığı bir yüzyıldır (3).( *) Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümü
( 1) ~oethe, Wilhelm Meister'ln Çıraklık Yılları, 1.C., Çev. ŞükrCı Atala, Cemal Köprülü, lstanbul, Maarif Matbaası, 1943, s. 34.
( 2) 1829 yılından beri kullanılmakta olan "Renaissance'' terimi, eski çağlardan beri ölmüş
olan güzel sanatların 16. yüzyılda dirildikleri gibi yanlış bir düşünceden doğmuştur. Gü-zel sanatların dirilmeye gereksinimleri olmamıştır, şundan ki 12. yüzyıldan beri insanlar (eskilerinkine göre çok daha üstün o~an müziği bile hesaba katmaksızın) güzel ve orjinal
yapıtlar vermekten geri durmamışlardır. Ortaçağın insanları da Eskiçağ yazarlarını tanımaktan, bunlara hayranlık beslemekten geri kalmamışlardır. Rönesansın getirdiği
yenilik, plastik sanatlarda daha ustaca bir teknik kullanılması ve Eskiçağı yeni bir şekilde
ele almasıdır: Charles Seignobos, Avrupa Milletleriniı:ı Mukayeseli Tarihi, Çev. Samih
Tiryakioğlu, lstanbul, Ekin Basımevi, 1960, s. 206. ltalyan iktisat tarihçisi Armando Sapori'ye göre, ~önesans 11. ve 12. yüzyıllarda Haçlı Seferleri ve Sicilya'nın İslamdan· geri alınmasıyla, ltalya'da tüccar sermayesinin ortaya çıkması ve kentlerin canlanması
sonucu ortaya çıkmıştır. Bu açıdan Rönesans birbaşlangıç olmaktan çok, ortaçağın so-nudur. B.u tezi tamamlayıcı görüş için bkz. Mehmet Ali Kılıçbay, "Bir İtalyan icadı: Rönesans ve Doğunun Olanaksız/ Olanaklı Rönesansı", Gergedan, sayı: 13, Mart 1988, s. 174-178.
( 3) OrtaÇağda, günlük zamanı ölçmeye ve değişken antik saatlerle (horae canonicae göre)
zamanı bölümlemeye salt dinsel amaçlarla ve yalnızca manastırlarda gereksinim vardı;
saatler de yalnız buralarda bulunurdu ve bulunması da gerekliydi. Manastırlara özgü za-man bölümüne karşı ortaya çıkan ve modern zaman bölümüne göre (aynı gün -gec~ eşit saatlerine göre) günü eşit saatlere bölen çalar saatler ise modern prenslerin ve ile-rici kentsel yönetimlerin kilise ve manastırlara dünyevi çıkarlarını kabul ettirmelerinin bir ürünüdür ve toplumsal tutumdaki ussallık ve mekanikleşmeye işaret eder. 14. yüzyılın
son yarısına doğru kule saatlerinin giderek yaygınlaşması, ussallık ve mekanikleşme
yönundeki toplumsal tutumun hızla genişlemesini dile getirmektedir. Kiliselerin kulele-rine çalar saat takılması, yerlerinin uygun olması nedeniyledir. (1309 Milano'da S. Eus-torgio saati ancak, çalmıyor; 1335 Milano'daA?ZO Visconti'nin ilk çalar saati; 1340 Cluny
Manastırı; 1343 Modena Kilisesi, 1344 Padua'da Jacopa Dondis saati; 1347 Monza; 1348 Londra; 1352 Strassburg Katedrali; 1356 Nürnberg; 1366 Valencie; 1370 Paris v.d.) Wer-ner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 7.B., 2.C. İlkyarı, München und Lebzig, Ver-lag von Duncker und Humblot, 1928, s. 127. Floransa'nın ise, çok daha önce, 14.
yü-zyılın başında çalar saati olduğu (Divina) Commedia'dan anlaşılmaktadır; Dante, 1300
yılının Nisan ayında yaptığı düşünsel ahret yolculuğu sırasında üçüncü batından dedesi Cacciaguida ile Cennette karşılaştığında Cacciaguida (1090-1147), yaşadığı dönemdeki Floransa'da toplumsal tutumun 1300 yılına göre ne kadar değişik olduğunu şöyle
an-latmaktadır: "Floransa, bugün saatin dokuzla onbeşi çaldığını işittiği eski surlarının
içinde, (eskiden) kanaatkar ve iffetli, rahat ve huzur içersinde yaşıyordu. Ne bilezikleri, ne taçları,
Çiftyanlı muhasebe de o zamanlardan kalma tuhaf bir saate benzer (4); ortaçağın sonbaharında kurulmuş ve bugüne değin şaşılacak biçimde
doğru çalışmaktadır. Ancak, belki düşünsel yaradılışını gizlediği iÇin, belki de kutsallığının gizemini koruduğu için, gerçek başarısını gözlerden sakla-maktadır. Alçak gönüllülükle, (ancak, önemli işlevlerinin kaynağı olan) "bil-gi toplama ve bil"bil-gi sunma" "bil-gibi basit bir.biçimde kendini göstermektedir. Görkemli başarısının gözler önüne serilebilmesi için "Tacir Werner"in (ka-pitalizmin) gururla dile getirdiği o övgü dolu tümcelerin gerçek anlamının araştırılması gerekmektedir. ·
Çiftyanlı muhasebe ve kapitalizmin karşilıklı yaratıcı etkileşimlerini gös-termek amacıyla ve sermayenin dolanımı açısından Sombart'gil bir yakla-şımla, "Erken - Kapitalizm" döneminde çiftyanlı muhasebenin dizgesel ya-pısının oluşum sürecinin araştırılması, sonra da bu dizgesel yapının "Ka-pitalizmin" gelişmesindeki öneminin incelenmesi konumuzu oluşturmak tadır.
1. ERKEN • KAPiTALiZM DÖNEMiNDE ÇIFTYANLI MUHA·
SEBENIN DİZGESEL YAPISININ OLUŞUM SÜRECi
10. Ortaçağm Zanaatsaı Örgütü ve Kişisel Muhasebe
Ortaçağın sosyal yapısı duruktur; herkesin bu duruksal yapı içinde
belli ·bir yeri vardır; insa~ içinde doğmuş olduğu sosyal katman çerçevesinde kalır, kalması da gerekir; bunun böyle olmasını Tanrı istemiştir. Ortaçağ insanı ağırlık merkezini dinde bulan bir kültür dizgesi içinde belli bir görevi olan organ gibidir (5).
Ortaçağın ikinci yarısında yer alan 13. yüzyılda bile Avrupa'nın büyük
bir bölümünde henüz endüstriyel etkinlikler duruktur; zorunlu zanaatsal örgüt (lonca), zanaatkarı yaşatmakta olan müşteri topluluğunu bir çeşit mülk olarak görür; bu topluluğu korumak için bir zanaatın ustalarına kendi aralarında ekonomik yarışımı yasaklar; yabancıların da kendi ürünlerini kentin içinde satmalarına izin vermez. Lonca bir mesleki çıkar birliği olduğu kadar, zanaatın koruyucusu olan azizin himayesinde dinsel bir tarikattır da (6).
İktisadi bir dizge olarak zanaat, bir mübadele ekonomisi örgütüdür. Bu örgütte iktisadi süjeler, hukuksal ve ekonomik açıdan bağımsız, gelenek-sel gereksinimlerinin karşılanması ilkesi egemen, geleneksel tutumlu, tüm örgütün hizmetine hazır, teknik işçilerdir. Bir zanaat, usta, kalfa ve çırak olmak üzere üç çeşit insandan oluşur. Usta, kendi dükkanında, kişisel sermayesiyle örgüt ilkelerine göre satınaldığı hammaddeleri kendi malı olan üretim araçlarıyla işler; bu işte ücret karşılığı bir ya da birkaç kalfa ve zana-atı öğretmekle görevli bulunduğu bir ya da birkaç çırağı çalıştırırken bir gi-rişimci gibi görünse de gerçekte teknik bir işçidir. Lonca düzeni ve ilkeleri
( 4) Paul Reininghaus, Das Wesen der doppelten Buchführung, Bern, Druck und Verlag K. J. Wyss, 1913, s. 1. .
( 5) Macit Gökberk, Felsefe Tarihi, 5.8., lstanbül, Evrim Maatbaacılık Ltd., 1985, s. 189.
zanaatkarın, kendisini içinde bulunduğu durum ve düzeyden çıkaracak bir kazanç arama güdüsünü engeller; salt ailesi ile birlikte mesleğinin gerek-tirdiği biçimde yaşama bilinci yaratır. Böylece zanaatkarın gereksinimleri sınırlı ve tutumu da geleneksel kalır (7). Bu nedenle bilincinde bir "kazanç sermayesi" kavramı gelişemediği için zanaatkara sermayeyi artırmaya yönelik düzenli bir hesap ve dizgesel bir muhasebe gerekmemektedir.
Ortaçağ ticaretinin bu zanaatsal örgütünün varlığı, ustalar açısından ancak, "kişisel nitelikte" ve düzensiz bir muhasebe oluşturur. Her çeşit kaydın karmaşıklığını dile getiren bu nitelik, gerçekten 14. ve 15. yüzyıl,. larda bile Alman ticari defterlerinin genel özelliğidir. Bu defterler, işyeri ile ilgili işlem ve durumları zanaatkarın aklında tutmasını sağlamadan öte bir yararları olmayan, ilkel anlamda memorialle.r, yani ilkel eldefterleridir (8).
11. Gelişen İtalyan Komünleri ve Nesnel Muhasebenin Yaygmlaşması
Ortaçağda ilk ~ez, düzenli ve aynı zamanda üçüncü kişiler için anla-şılır, yani nesnel muhasebenin tutulduğu yerler, çok sayıda ve büyük mik-tarlardaki tahsil.atları n~deniyle papalık, Fransız ve İngiliz krallık yönetim-leri ve gelişen ltalyan komünleridir (9).
Dinsel malikaneler Katolik kilisesinin mertebeler silsilesi içinde birbiri-ne eklemlebirbiri-nerek en sonunda Roma'da oturan Katolik kilisesinin en yük-sek ruhanisi papaya bağlanmıştır. Bu nedenle papalık, dinsel kimliği ya-nında tarımsal ekonomiye dayanan bir dünya iktidarı olarak sosyal yapı daki egemen güçlerden biridir; Avrupa ortaçağında nakit para varlıkların da görülen en erken birikim papalık mali işlemlerine dayandığı için eko-nomide de önemli bir rot oynamaktadır. Hıristiyanlık dünyasının Peter-Pfen-nig'i ile nisbi olarak tarh edilen vergileri 9. yüzyıla kadar inmekte ve 13. ( 7) Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 7.8., 1.C., İlkyarı, München und Leip·
zig, Verlag von Duncker und Humblot, 1928, s. 188-197; 32-35.
Lütfü Güçer, İktisat Tarihi, İstanbul, Fatih Gençlik Vakfı Matbaa İşletmesi, 1976, s. 82· -85; 16-17.
Ancak bu durum, loncaların ilkel bir yaşam biçimi yarattığı anlamına gelemez: Ortaçağın sonlarına doğru, zanaat birlikleri aynı zamanda birer kültür yuvası haline gelmektedir. Loncalara mensup ustalar birer "mesen" gibi çeşitli sanatları desteklemekte kültür et-kinliklerine yardım etmektedirler. Ortaçağın tanınmış mimar ve ressamlarının çoğu lon-calara mensup kimselerdir. Ortaçağ lonca düzeninin ve güzel sanatlarının yarattığı yapıtlar, bugün bile, ender güzelliği ile insanları. büyülemektedir. Bkz. Gerhard Köhnen, Dünya Ekonomi Tarihi, Çev. Tunay Akoğlu, lstanbul, Ekin Basımevi, 1965, s. 69.
( 8) Sombart, a.g.e., C.1/1., s. 298-299.
Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 111. ( 9) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 112.
Muhasebeye ilişkin belge ve bilgiler ilkçağlara kadar uzanmaktadır. Ancak, Ortaçağda uygulanan muhasebeyi, konunun ilkçağlardaki örneklerine ait uygulamaların bir devamı saymak olanaklı değildir. Şundan ki, araya giren dönemde bir gelişme şöyle dursun, ter-sine, daha önceki uygulamalardan da uzaklaşılmıştır. Bu bakımdan, ilkçağlarda muha-sebe tekniği mevcut olsun ya da olmasın, muhamuha-sebenin, ortaçağ eldefterinden başlayıp çiftyanlı kayıt yöntemine doğru gelişimi tamamen ayrı bir konu olarak düşünülmektedir. Mazhar Hiçşaşmaz, Muhasebenin Teorisi ve Teknik Yapısı, Ankara, Kalite Matbaası,
1970, s. 9'dan Joseph H. Vlaemminck, Histoire et Doctrines de la ~omptabilite,.Du nod, Paris, 1956, s. 39.
yüzyılda papalık maliyesi artık görkemli bir dizge olarak ortaya çıkmakta dır. Bu dönemle birlikte Papa 111. lnnocenz'in (1198 - 1216) önlemleri ile kilisenin genel vergi toplama yöntemleri geliştirilerek malikane vergi ve re-simlerinin artırılması sağlanmıştır. Ayrıca, büyük iratların ayın biçiminde el-de edilmesi yerine para olarak tahsil edilmesi .eğilimini hızlandırması ne-deniyle papalık maliyesi ekonomik açıdan tarihsel bir önem kazanmıştır.
·Ayni vergilerin depolanması çok masraflı olduğu için Papa 111. Honorius 1217 yılında Macar piskoposlarına vergilerin nakit olarak ödenmesini emretmek-tedir. Daha sonraki yıllarda, Kuzey Avrupa'da daha uzun süre görülme-sine karşın, Orta ve Güney Avrupa'da ayni teslimler çok ender olarak görül-mektedir. Ancak buralarda da vergiler ödenirken eksik olan para tutarla"'. rını karşılayabilmek için· altın ve gümüş eşyaların eritilmesi zorunluluğu or-taya çıkmaktadır. Böylece önemli ölçüde ayni bir ekonomide, papalığın ver-gi baskısı karşısında sanki tepinerek topraktan çıkarılan değerli madenler para olarak vergi mültezimlerinin torbalarına ve kasalarına akmaktadır. 13. yüzyılda, bütün kilise arazisi için konan. vergi ve resimlerin para olarak tahsi-li işi özellikle Orta İtalya' da bankerlere verilmiştir. Bankerlerin papalık mali-yesinde görevfendirilmeleriyle ticaret ve endüstrinin finansmanını karşıla yan kaynakların geniş bir bölümünün kilise fonlarından sağlanması etkin-liği giderek yoğunlaşmıştır. Kilise faizle ödünç para verme yasağını da ki-tabına uydurmuştur; bir mülk sahibine ödünç para verdiği zaman, mülk sa-hibi de karşılığında mülkünün üzerinden ebedi bir gelir ödemektedir ya da bir prense ödünç para verdiği zaman o da arazisini tımara verecek yerde rehine koymaktadır. Papalığın en büyük gelirleri de haçlı seferleri aşarla rından oluşmaktadır. Böylece Papalık, feodal düzen içinde nakte dayanan önemiyle ortaçağın sonuna doğru "evrensel kilise hazinesi" niteliğini ka-zanmıştır. "Reformasyon"un ekonomik nedeni kuşkusuz bu gelişmedir. Papalık almakta olduğu olağanüstü tahsilat nedeniyle nesnel bir muha-sebe tutmaktadır. 14. yüzyılda yıllık tahsilatı 200.000 - 250.000 altın gul-den civarında.dır (1 O).
Fransız ve İngiliz krallık yönetimleri de nesnel bir muhasebe tutmakta-dır. Fransa'da Philippe Auguste 1190 yılında haçlı seferine çıkarken krali-yet mutemetlerinin yılda üç kez hesap vermelerini emretmektedir. Ölü-münde bıraktığı nakit 893.000 gümüş Mk.tır. Fransa krallığının 1238 yılın da brüt tahsilatları toplamı (Paris Pfund'u ile) 235285,7 lb.dir. İngiltere'de de 1258 yılında parlamento tarafından oluşturulan "Reform Komisyonu" bütün hazine memurlarının yıllık hesap vermelerini istemektedir. Kral Wil-helm (Fatih)'in ölüm yılındaki tahsilatı 400.000 L.dır (11 ).
Muhasebenin nesnel bir düzenlemesini yapanların başında İtalyan
(1 O) Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 7.8., 1.C. İkinciyarı, München und
Leib-zig, Verlag von Duncker und Humblot, 1928, S. 602-603; 628-629.
Seignobos, a.g.e., s. 157; 194. ·
(11) Sombart, a.g.e., C.112., s. 605-606. . .
Gıyas Akdeniz, Devlet Muhasebesi, lstanbul, lsmail Akgün M atbaası, 1946, s. 11 'den Clamageran, Histoire de l'impot en France; William Stubles, Select Chartes and others illustrations of english constitutional history, s. 298.
komünleri yer almaktadır. Doğu'ya dayalı olarak ticaretini sürdürmekte olan. ltalya, Batı Avrupa'da ticaretin ve kentlerin canlanmaya başlaması sonucu,
il. yüzyıldan itibaren Batı'yı da kendi ekseninde salınır olarak görmeye başlamıştır. ltalyan kentlerinin bu çifte kanatlı zenginliği, onların baronlarına karşı bağımsızlık savaşına girmelerine olanak vermiştir. Bu kentler önce yargı hakkını kazanmışlar, arkasından komün yönetim birimlerini kur-muşlardır. ltalyan baronlarının topraklarının başında oturmayan absenteist senyörler olması, kentlerin bundan yararlanarak köy - kent birliğini sağlamalarına ve kırları kendi yönetimlerine bağlamalarına olanak vermiştir. Böylece 13. yüzyılda tüm Kuzey ltalya, şehir devletleri biçiminde örgütlenmiş hale gelmiştir. Bu şehir devletlerinin çoğu cumhuriyetle yönetilmekt~dir. Halk önemli durumlarda toplanıp kentin sorunlarını konuşmaktadır. Bu toplantılara parlamento adı verilmektedir. Ancak feodal ayrıcalıklarını yitiren, daha doğrusu bunları kentlerin tüzel kişiliğine kaptıran soylular kent yönetimlerine sahip çıkmak isteyince, Kuzey ltalya kanlı mücadelelere sahne olmuştur. Sonunda toplantılara katılabilmek için mülk ve servet sahibi olma koşulu getirilmiş, resmi görevlere seçimlerde de-bu kıstas uygulanmıştır. 14. yüzyılda doğrudan demokrasinin bu nedenlerle sınırlandırılması, feodal aileler arasında bir iktidar mücadelesine yol açmıştır. Bu kanlı çatışmalar ve condottieri'nin (bir çeşi~. paralı asker) zenginlikleri ta-lan etmeleri sonucu cumhuriyetçi geleneği9
siteler bile signoria denilen bir
dizgeye başvurmak zorunda kalmışlardır. Buna göre, demokratik mekaniz-malar kısmen muhafaza edilmekle birlikte, yönetim soylu ailelerden birine emanet edilmektedir. Ancak bu gelişmeler içinde il. yüzyıldan itibaren bu bölgelerde feodal ekonominin artık olanaklı olmaktan çıkmaya başlamasıyla, nakdi ilişkilerin gelişmesi, ticaretin ve kentlerin canlanması, burjuvazilerin önce cılız, sonra da ürkek, ama oldukça güçlü bir şekilde or-taya çıkmalarına yol açmıştır (12). Tacir ve zanaatkar sınıflarının çalışmalarıyla kentlerde görülen canlanma ve zenginleşme 13. yüzyılda giderek artmış, önemli ticaret kentleri olan Milano ve Floransa'nın yanında, haclı seferlerin-den sonra Doğu ile ticaret yaparak büyük bir gelişm~ye ulaşan Venedik de önem kazanmıştır. 14. yüzyılda zenginleşme bütün kentlerde sürmüştür (13). Bu yüzyılda Milano, Venedik, Cenova, Bolonya, Floransa, Napoli ve Palermo kentlerinin nüfusu 40000 - 50000 kişi civarındadır (14).
(12) Kılıçbay, a.g.m., s. 175 - 176. bkz. Seignobos, a.g.e., s. 145; 147; 148; 175. (13) Köhnen, a.g. s. 75.
(14) Sombart, a.g.e., C.1/1., s. 215'den J.Beloch, "Die entwicklung der Grosstadte in Euro-pa", Comptes rendus et Memoires du Vlll. Congres international d'Hygiene et de De-mographie (1894), s. 7, 58. Kentsel yönetimlerin tahsilatlarının tutarları konusunda bkz. Sombart, a.g.e., C. 1/2., s. 607.
Bu durum, özellikle 13. yüzyılda italyan komünlerinde nesnel muha-sebenin gelişmesine neden olmuştur. Floransa'da hareketli ve hareketsiz varlıkların envanteri çıkarılarak iki nüsha halinde saklanmaya başlanmıştır .. Milano, Piza ve Floransa'da resmi borçları izlemesi ve yıllı_k özetler vermesi için özel memurlar görevlendirilmiştir. Komünlerin. tahsilat ve ödemeleri sıkı bir denetim altına alınmıştır. 1225 yılında Milano'da her ay komün kasası hesaplarının denetimi ve komün saymanının aylık hesap vermesi karar-laştırılmıştır. lüm statüler muhasebe düzenine ilişkin kuralları da içermekt~dir: Örneğin, 1286 yılında Breve· Pisano, biri tahsilatlar, diğeri de ödemeler için iki ayrı defter tutulmasını öngörmektedir. ltalyan komünleri 14. yüzyılda bilanço düzenlemektedirler; Floransa'nın 1336 - 38, Trevi-so'nun 1341, Roma'nın 1368, Milano'nun 1463 yıllarına ilişkin bilançoları bilinmektedir (15).
12. Tacirler Bankerler· İtalyan Kentyönetlmlerı ve Çiftyanlı Kayıt Yönteminin Ortaya Çıkışı
Ekonominin özel kesiminde muhasebe ile ilgili olanlar tacirler ve ban-kerlerdir. Tacirler, kentlilere özgü hakların elde edilmesinde ve kentlerin yönetiminde önemli roller oynamış bulunmaları sonucu, belde bürokrasisinde yer almaktadırlar; kentin bürokrasisi içinde ticaret işlerini düzenleyen özel büroları aracılığı ile etkili olma ayrıcalığını elde etmişlerdir (16).
Başlangıçta, mallarının başında silahlı kafileler halinde burgtan burga Avrupa'da çeşitli ülkelerde dolaşan, gereğinde gemilerle Akdeniz yolu ile Afrika ve Asya ülkelerine giden maceracı tacirler, zamanla ticaret için ge-rekli uygulamalı ve kuramsal bilgileri kazanmış ve belli bir kültür düzeyine ulaştıktan sonra kentte yerleşmişlerdir; dış pazarlarla ilişkilerini, bu pazarlar-da yerleşmiş akrabalarına ya da yakın tanıdıklarına mal göndermek, sipa-rişte bulunmak şeklinde yürütmektedirler. önceleri ltalya'da tacirler
arasında ve daha sonra da Avrupa ülkelerinde deniz ödüncü (commenda ya da colleganza) ve kumpanya (kara ticareti anlaşması) olmak üzere iki gu-rupta toplanan ortaklıklar ve bunları düzenleyen hukuk kuralları doğmuştur (17).
(15) Sombart, a.g.e., C. 211., s. 111-112'den G.Brambilla, Storia della ragioneria ltaliane C.1., 1901, s.21.
(16) Güçer, a.g.e., s. 90.
Erken -. Kapitalizm doneminin ilk yüzyılılında büyük ticaret ve endüstrinin bir kısmına sahip bulunan ve aynı zamanda para işleri ile de . uğraşan aile şirketleri büyük işletmeler olmuşlardır (18).
Tacirler, iç ve dış ticaret, toptan ve perakende ticaret, kişilere, ken-tlere, prenslere, kırallara ödünçverme, vergi ve harç.tar mültezi'Tlliği, kam-biyo işlemleri ve endüstriyel etkinliklerin finansmanı gibi gelir getirici çeşitli işler yapmaktadırlar (19).
Ticari gelişme ile birlikte Avrupanın çeşitli bölgelerinde dış pazarlar için
çalışan önemli bazı endüstriler doğmuştur.Flandra, Fransa ve ltalya kentle-rinde dış pazarlar için çalışan endüstrilerde, zanaatkarların işlediği ham-maddeleri genellikle tacirler getirmekte; belli bir ücret karşılığı zarıaatkara işletmekte; üretilmiş malları tüketici ülkelere satmaktadır. Hammaddenin uzak ülkelerden sağlanmasından, üretilmiş malın tüketici ülkelere satışına kadar, uzak ülkelerde malları tüketecek müşterilerin beğenileri dahil her şeyi tacirler yönetmektedir. Bu durumda araya giren zanaatkarlar, tacirlerin siparişlerini onların buyruklarına göre yerine getiren ve yaptığı işe karşılık ücret alan işciler durumuna düşerlerken, tacirler de girişimci niteliğini ka-zanmaktadırlar. Dış ticarette talep arttığı zaman tacir, zanaatkara fazla mal vermekte, zanaatkar da işi çabuk bttirebilmek için fazla kalfa çalıştırmaktadır. Ticaret yolları herhangi bir nedenle kesilince dış pazarlar için çalışan endüstri bölgelerinde, sefalet ve yığınları çoğu kez dilenciliğe kadar götüren korkunç işsizlikler başlamıştır. Bu ortam içinde eski zanaatkar bir-~, liği düzeninin devamı olanaksızlaşmıştır. 13. yüzyıldan sonra Flandra ve ltalya'da kattalar ile ustalar arasında, kalfalar ilerlie:Clisleri arasında korkunç, kanlı çatışmalar olmuştur. Dış ticaret ile ilgisi olmayan kentlerde de dükkan sayılarının sınırlanması sonucu aynı kargaşa giderek büyümüştür (20).
(18) Sombart, a.g.e., C.211., s. 87. ltalya'da özellikle Floransa'da önemli işletmeler, Bardi Peruzzi, Alberti, Soderini, Strozzi, Acciaiuoli, Medici gibi aile şirketleri tarakfından
yürütülmektedir. Bu şirketler kısmen yakın ailelerin katılımıyla oluşmuştur. Alberti şirketi
(1332), Alberti'nin 3 ve Neri'nin 2 oğlundan; Peruzzi'ler (1313), Peruzzı ailesinin 8, Ba-roncelli ailesinin 2 ve diğer ailelerin 6 üyesinden, 1339 yılında ise Peruzzi ailesinin 11 ve
diğer ailelerin 9 üyesinden; Acciaiuoli şirketi (1340), Acciaiuoli ailesinin 14 ve diğer ailel-erin 4 üyesinden oluşmuştur. Diğer ltalyan kentlailel-erinde de bu tip aile şirketlailel-erine
rastlan-maktadır. Örneğin, Venedik'te Soranzo'lar, Almanya'da ise Güney Alman kentleri büyük aile şirketlerinin yurdudur. Bkz. Sombart, a.g.e., C. 211., s. 87 - 88.
(19) Güçer, a.g.e., s. 90 Seignobos, a.g.e., s. 194 - 195 (20) Güçer, a.g.e., s. 86 Seignobos, a.g.e., s. 193
İlk kez, Ortaçağdan Yeniçağa geçişte işletmelere yönelik emeğin kapi talistik örgütlenmesi de ortaya çıkmaktadır (21 ).
Ayrı bir ticari ve sosyal sınıf kuran sarraflar, 12. yüzyılda İtalya'nın kuze~ yinde, dönemin ekonomik yaşamında önemli rol oynamaktadırlar. "Ban-chieri" ya da "campsore" adını taşıyan bu İtalyan sarraflar, çeşitli cinsten
yabancı paraları, ağırlığını ve içindeki değerli madenleri ölçerek, bir ücret
karşılığı ülke parası ile değiştirmektedirler. Paralarını güvenli bir yerde sak-lamak isteyenler bunları sarraflara yatırmakta; 14. yüzyılda gerektiğinde paralarını, bankerin başka bir kentteki muhabirine çektigi poliçe karşılığın-da, yabancı ülkelerde de alabilmektedirler (22). ·
Pavia, Piancenza ve Novara gibi kentlerin statüleri'llde bankerlerin defterlerini doğru biçimde tutmaları koşulu getirildiğine ve 14. yüzyılda da
kentsel yönetimlerin defterlerini banker çevrelerinde alışıldığı biçimde
tut-maları öngörüldüğüne göre, ekonominin özel kesiminde, kendine özgü iş
lemleri nedeniyle ilk dizgesel defter tutmaya zorlananların bankerler
oldu-ğu anlaşılmaktadır (23). Bu nasıl bir uygulamaydı? Muhasebe, özgün ve
düzenli bir dizgede, nasıl biçimlenmişti?
Dizgesel muhasebenin tarihi şu tümce ile başlamaktadır: "Önce he-sap vardı" (24). Bugün de muhasebe öğretisi hesap öğretisi olarak ad-landırılmaktadır. Bir hesabın düzenlenmesiyle ilk kez, katibin
bölümlen-. memiş kişisel kayıt koleksiyonu ikiye ayrılmakta ve işlemlerin artık bu he-saba dayanabileceği sağlam bir düşünce biçimi oluşmaktadır.
Hesapların düzenlenme süreci İtalya' da 13. yüzyılda giderek geliş
miştir (25); Fransa'da ise 14. yüzyılda-başlangıçta düzenlenen kişi
hesap-ları yanında artık değer hesaphesap-ları da yer almaktadır (26). Değer hesapları,
(21) Max Weber, Prostestan Ahlakı ve Kapitalizmin Ruhu, Çev. Zeynep Aruoba, İstanbul,
Gümüş Basımevi, 1985, s. J 56. ·
~u konuda geniş bilgi için bkz. Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 7.B., 2.C. lkinciyarı, München und Leipzig, Verlag von Duncker und Humblot, 1928, s. 702 vss, 809 vss.
(22) Seignobos, a.g.e., s. 195 Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 541
Bilinen en eski poliçe, 1323 yılına aittir ve Alman tacirleri tarafından çekilmiştir. Bkz. Som-bart, a.g.e., C.111., s. 303.
(23) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 112. (24) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 112.
(25) Floransalı tacirler Riniero ve Baldo Fini'de şu hesaplar bulunmaktadır:
"Le dispense di vestire e di chalzare ed altre minute ispese de dare per Baldo Fini..." "Lo chosto de dare ne la fiera di Tresi Sam Giovanni novanta sette ( ı 29?) per Riniero
Fini. .. '" "
"Lo monetagio degli ottomilia marchi deono avare ne la fiera freda treicento tre ... " Som-bart, a.g.e., C.2/1., s. 112-113'den H. Sieveking, "Aus venetianischen Handlungsbü-chern", Schmollers Jahrbuch, C. 25, s. 1496.
(26) Narbon'lu tacir Jacme. Olivier'in 1391-92 yıllarına ait defterinde yağ hesabı, gemi he-sabı, bal hesabı, seyahat hesabı yer almaktadır. Bu hesaplar muhasebede bilinen deyi-mle borçlanmakta "deu" ve alacaklanmaktadır, "e nos a lu" örneğin: "La enporesion de las Farynat et del Marel deu ... " (p. 128).
"La mel deu ... " (p. 159).
"Lo vyage de Barut e d'Alisandria deu ... " (p. 200). Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 113'den A.Blanc, Le Livre de comptes de Jacme Olivier, t. il. 1899.
tek tek parçalara bölünerek çoğalmaktadır. Ancak henüz, bütünüyle
ki-ş ·;er üzerine ilişkiye dayanan kayıt kuralı oluşmuştur. Yani hesebın
olu-ŞL~ munda çok yavaş olsa da ilk girişimlerin başladığı görülmektedir (27). Dizgesel muhasebenin ikinci gelişme basamağına çiftyanlı kayıtla 14. yüzyılın son yarısına doğru ulaşılmıştır. Bu yöntemle, her iş olgusu iki ayrı hesapta ve karşıt sayfalara kayıt edilirken, hesaplardan biri borçlandırıl nıakta diğe.ri rse aynı tutarda alacaklandırılmaktadır. Bu yöntem dizgesel muhasebenin iş olgularına uygulanmaktadır. 1340 yılında Cenova kent yönetimi defterlerini artık çiftyanlı kayıtla tutmaktadır. Soranzo firmasının daha 14. yüzyıldaki eski defterleri de çiftyanlı kayıt yöntemine göre tutul-muştur. Sonraları çiftyanlı muhasebenin "ala Venezia - Yöntemi" olarak adlandırılması nedeniyle çiftyanlı kaydın ilk kez Venedik'te oluştuğu (ya da kullanıldığı) sanılmaktadır (28).
Çiftyanlı kayıt yöntemini, kentsel yönetimlerle tacirlerin aynı dönemde uygulamaları bir rastlantı değildir. Bu dönemde tacirler, belde bürokrasisin-de yer alan ve ticaret işlerini düzenleyen büroları aracılığı ile kent yöne-timindeki önemli rollerini sürdürmüşlerdir. Kentsel yönetimin ticari ve en-düstriyel sorunlarının çözümü tacirlere bırakılmışt!r. Bütün bu sorunlar ta- . cirlerin belde bürokrasisinde yer alan bürolarında ele alınmaktadır. Özel-likle Cenova ve Venedik gibi kentlerde bu büroların yetkileri olağanüstü fazladır. Başka bir deyişle, kentin ekonomik yaşamını tacirler yönetmekte-dir (29).
13. Çiftyanıı Muhasebenin Ortaya Çıkışı
Dizgesel muhasebenin üçüncü basamağına, kar - zarar hesabı ile ser-maye hesabının da dizgeye katılmalarıyla varılmaktadır. Bu aşamada, tarih-sel açıdan, önce kar·ve zarar hesabı, sonra da sermaye hesabı bulun-muştur. Soranzo firmasının 15. yüzyıldaki yeni büyük defterinde artık kar ve zarar hesabı yer almakta ancak, sermaye hesabı henüz bulunmamak-tadır. Mal hesapları düzenli olarak kar ve zarar hesabı ile kapatılmaktadır. 1430 - 40 yıllarında.andrea Barbarigo'nun tuttuğu ticaret defterlerinde son olarak sermaye hesabı da yer almıştır. Burada, mal hesapları düzenli olarak kar ve zarar hesabı ile kapatıldığı gibi kar ve zarar hesabı da düzenli olarak sermaye hesabı ile kapatılmaktadır; Andrea Barbarigo, 1430 ve 1432 yıllarınin kar ve zarar hesaplarını 1434 yılı kar ve zarar hesabına devretmiş,
bu hesabın kalanını da sermaye hesabına alacak yazmıştır (30). (27) Sombart, a.g.e., C.211., s. 113.
(28) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 113. .
Hesapların birleştirilme tekniğindeki gelişmeler _için bkz. Pierre Lasseque, işletmelerin Yönetimi ve Muhasebe, Çev. Cevat Yücesoy, lstanbul, Milli Eğitim Basımevi, 1966, s. 14-20.
(29) ~oseph A. Schumpeter, Kapitalizm Sosyalizm ve Demokrasi, C.1., Çev. Tunay Akoğfu, lstanbul, Ekin Basımevi, 1968, s. 212.
(30) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 114'den Sieveking, a.g.e., s. 1503. 1508. Hesapların birleştirilme tekniği için bkz. Hiçşaşmaz, a.g.e., s. 16-22.
Bu aşamada, sermayenin dolanımına paralel olarak hesapların bağ lanma dizgesi tamamlanmış, varlıklardaki artışlar kar ve· zarar hesabı ile sermaye hesabına devredilmiştir. Sermaye hesabından varlık hesapl~rına uzanan süreç, varlık hesaplarındaki artışların kar .ve zarar hesabı ile ser-maye hesabına doğru akmasıyla sürekli bir akışkanlık kazanmıştır.
Böyle-ce çiftyanlı muhasebe ile kavranan sermayenin dolanımı kesintisiz biçim-de gerçekleşmiştir (31).
Çiftyanlı muhasebenin dizgesel yapısının olt;.ışum süreci içinde ekono-mik eylemin, hukuksal, ayni ve ekonoekono-mik görünümleri izlenirken kişi
hesap-ları, değer hesapları ve kar - zarar hesabı ile sermaye hesabı yaratılmıştır. Başka bir. deyişle ekonomik eylemin; alacak ve borçlara ilişkin hukuksal görünümleri kişi hesaplarında, işletmenin mevcutlarına ilişkin ayni görü-nümleri değer hesaplarında, nihayet işletmenin sermayesinin değerindeki
değişmelere ilişkin ekonomik görünümleri kar - zarar hesabı ve sermaye
hesabında izlenmiştir. Bu amaçla da çiftyanlı kayıt yöntemi bir araç olarak kullanılmıştır. Çiftyanlı muhasebe ekonomik eylemin hukuksal, ayni ve
eko-nomik görünümlerinin tümünü izlemek üzere oluşan bu yapısıyla normal
koşullarda artık tam bir dizgedir.
Hesap, çiftyanlı muhasebenin bir ögesidir; ancak, kendi içinde hiçbir şekilde çiftyanlı muhasebe ile özdeş değildir. İlk çağlarda da Sümerlerde,
Mısırlılarda, Eski Yunan' da, Romalılarda, Doğuda çeşitli biçimlerde hesaplar
görülmüştür. Çiftyanlı kayıt da, dizgesel muhasebenin yalnızca bir
yönte-midir; çiftyanlı muhasebenin de belirleyici niteliğini gösterir, ancak kendi içinde hiçbir şekilde çiftyanlı muhasebe ile bir özdeşliği yoktur. Bu yöntem her dizgesel muhasebeye uygulanabilir. Örneğin, bir ev kadınının dizge-sel gelir - gider muhasebesine olduğu kadar bir devletin muhasebesine (32) de uygulanabilir. Ancak, çiftyanlı muhasebe "basit muhasebe"den de doğ
mamıştır. Basit muhasebe ile yalnızca tamamlanmamış bir defter tutma
de-ğil, muhasebenin belirli bir yöntemi de anlaşılırsa, bu anlamda basit muha-sebe çok daha sonra ortaya çıkmıştır (33). Çiftyanlı muhasebenin
özgün-(31) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 114.
(32) Bu yöntemin devlet muhasebesinde uygulama alanı yalnız İtalyan komünleri ile
sınırlı de~ildir. Fransa'da Necker döneminde 1777 yılında çiftyanlı kayıt yöntemi merkezde te-sis edilen devlet muhasebesine uygulan~ıştır. Napolyon döneminde ise bütün devlet daireleri muhasebelerine ithal edilmiştir. ltalya'da Cavour döneminde kameral muha-sebe yerine çiftyanlı kayıt yönteminin ikamesi için başlayan araştırma ve inceleme so-nuçları 13 Mart 1853 tarihli yasa ile mevzuatta yer almış ve Bakan Cambray - Digny za-manında 1 Ocak 1870 tarihli reform .yasasıyla devlet muhasebesinde çiftyanlı kayıt yönteminin uygulanması gerçekleşmiştir. Ancak, uygulamanın çok çeşitli nedenlerle başarısız oJması sonucu Cerboni devlet genel muhasebesinin başına getirilerek "Logismographie"nin devlet muhasebesine uygulanmasına memur edilmiştir. Bkz. Ak· deniz, a.g.e., s. 10-12. Logismografi yalnız bir devlet muhasebesi dizgesi değil, aynı
za-manda işletme muhasebesine de uygulanabilir bir dizgedir. Ancak, personalist anlayışa
dayanır.
(33) Basit muhasebeye ilişkin ilk dOşünüler, da la Porte'de (1685) bulunmaktadır. Ancak, konunun ilkk yazarı 1 n4 yılında Cotta'dır. Bkz. Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 115'den Frie-drich Schar, Buchhaltung und Bllanz, 2.B., 1914, s.7.
Basit muhasebenin bir çeşidi kamera!· muhasebe dizgesinin ilk yazarı ise 1762 yılında Püechebergdir. Bkz. Hikmet Kayman, L. Pacioll'den Çağımıza Kadar Muhase-bede Nazariyeler, Ankara, Kardeş Matbaası, 1967, s. 24.
lüğü, ekonomik eylemin tüm görünümlerini dizgesel olarak belirlerken,
"ser-mayenin dolanımını kesintisiz biçimde izlemesi, sayısal olarak kavraması
ve kayıtsal olarak saptaması sonucu ortaya çıkar" (34).
Ticari eylem, yaşamı sürdürmek ve geliştirmek amacıyla yapılan usa
dayalı, dolaylı, ekonomik bir eylem türüdür. Her tacir, ekonomik açıdan
us-sallaştıkça, çiftyanlı muhasebe bilgisi olmasa da ticari bir eylemin
çiftyan-lılığını görür; verdiğine karşılık alacağını, aldığına karşılık borcunu bilir ve
bu eylemden ne kazanacağını düşünsel olarak hesabeder; kazancını
ço-ğaltacak şekilde ussal davranır. Başka bir deyişle, her tacir, muhasebe
bil-gisi olmasa da, maddesel açıdan hesaplarda sayılar içinde kendini
gös-teren çiftyanlı kaydın, düşünsel dizgesine sahiptir. Çiftyanlı kaydın tarihsel
oluşum süreci, gerçekte, bu düşünsel dizgenin hesaplarda para sayıları
ile nicelleştirilme, maddeleştirilme olayının tarihidir. Son aşamada kar ve
zarar hesabı ile sermaye hesabının ortaya çıkışı da aynı düşünsel
dizge-nin, çiftyanlı görüşün, bir sonucudur. Bu hesaplar, Soranzo'ların, ortaklık
taki alacak ve haklarının izlendiği kişi hesaplarıdır. 13. yüzyılda rastladı
ğımız, borçların ve alacakların izlendiği, kişi hesaplarından bir far~ı yoktur.
Ancak bu kez, tacir, kendisini kendi varlıklarının alacaklısı olarak
gör-mektedir. Bu hesapların yapıya katılmalarıyla düşünsel dizgenin başlan
gıç ve sonuç noktaları birbirine bağlanmıştır. Artık,· tarihsel süreçte
izlen-diği gibi, tek tek ticari eylemleri hesaplara kayıt ederken kişi hesapları ve
değer hesaplarından kar ve zarar hesabına ulaşılacak yerde, sermaye
he-sabından yola çıkılmaktadır. Buna göre, sermaye hesabı, sermayedarın
gi-rişime yatırdığı varlıklardan doğan alacağını (sahiplik hakkını)
gösterecek-tir. Ticari eylemlerle varlıklar şekil değiştirirken, varlıklarda ortaya çıkan
ar-tışlar, kar olarak sermayedarın alacağı olduğu için, kar ve zarar hesabına
da akacak (kar ve zarar hesabını da artıracak), bu karlar çekilmeyip
giri-şimde bırakılırsa, kar ve zarar hesabından sermaye hesabına da
akacak-tır. Böylece, varlıklardaki artışlar sürekli olarak sermaye hesabını da artı
rırken, varlıkların değeri kadar sermaye oluşacaktır. Bu akış nedeniyle
bü-tün hesaplar kişi hesabı, değer hesabı niteliklerryanında aynı zamanda
ser-maye hesapları olarak da görülecek ve tüm hesaplarda sermayenin
dola-nımı izlenecektir.
Çiftyanlı muhasebe, "ekonomik açıdan", kazanca bağlı bir ussallaşma
süreci. sonunda ortaya çıkmıştır. Çiftyanlı muhasebenin niceliksel yapısı,
kazanç ilkesi ve ussallaşma eğilimi arasındaki yakın bağı gözler önüne
ser-mektedir: Kazanç ilkesi, para sayılarında bir büyümeyi amaç olarak
belir-lerken, ekonomik ussallık her amacın·eksiksiz biçimde gerçekleşmesini
he-def almaktadır ve bu olayda para sayılarını, bir hesap ünitesi birimi haline
getirmiştir (35).
Çiftyanlı muhasebede, sermayenin dolanımına paralel olarak
hesapla-rın bağlanm,a dizgesi dikkate alındığında, us ile eylem arasındaki bağlantı
Çok ilkel bir nitelikte olan kameral muhasebe dizgesinin 18. yüzyılda kamu kesiminde
kullanılması ilginçtir. Bkz. Schumpeter, a.g.e., s. 191. (34) Sombart, a.g.e.,C.2/1., s. 114.
açıkça görülür; onun "salt estetik açıdan'' rönesans insanının yaratıcı
de-hasının ender güzellikte bir kurgusu olduğu da ortaya çıkar (36). Bilindiği
gibi, us ayırır ya da parçalara böler (analiz yapar); kurar yani parçalardan
bir şey kurar, parçaları değişik düzenler halinde bir araya getirir yani
dü-şünceler arasında yeni bağlantılar kurar (sentez yapar). Bu düşünce
yöntemlerini, bir katibin bölümlenmemiş bir kişisel kayıt koleksiyonunu
iki-ye parçalayarak kurduğu hesaplarda, zaman içinde de bu hesapların bağ
lanma dizgesindeki gelişmelerde görmek hiç de zor değildir. Us bu
nok-tada da kalmaz, bütünler yani "realitedeki denemeyi, olanaklı olan, ancak
henüz gerçekleşmemiş bulunan bir şey hakkındaki düşünülmüş bir
dene-me halinde genişletir" (37). O zaman, oluşum süreci daha kar ve zarar
he-sabına ulaşmış olan realitedeki bir hesaplar dizgesi denemesini, kişi ve
değer hesaplarının senteziyle bulunması olanaklı olan, ancak henüz
ger-çekleşmemiş bir sermaye hesabı hakkındaki düşünülmüş bir deneme
ha-linde genişletir: Sermaye hesabı ile birlikte çiftyanlı muhasebe de ortaya
çıkar. Böylece, kapitalizmin doğmakta olduğu bir dünyada sermayenin
do-lanım sürecinin algılanış biçimi, ilk kez, sayılarla kurulu bir dizgede dile gelir. Bu özgünlüğü içinde çiftyanlı muhasebe, daha 15. yüzyılın ilk yarısın
da, sonraki yüzyıllarda ortaya çıkan Galile ve Newton'un dizgeleri gibi,
mo-dern fizik ve kimyanın öğretileri gibi, aynı ruhla ve aynı araçlarla, çok
sa-natkarca yapılmış bir dizgede olguları düzene koymaktadır; evren üzerine
kurulu mekanik görüşün temel ilkesini ilk önce o uygulamaktadır; daha
son-raki büyük doğa bilginlerinin yıldızlar, kan yuvarları ya da tek hücreliler
dün-yasını kurdukları ya da bu dünyaların yolunu açtıkları aynı yöntemle,
ser-maye dünyasını kurmaktadır; ekonomik daha doğrusu kapitalistik evrenin
yolunu bize açmaktadır. Çiftyanlı muhasebe, tüm olguların salt nicelikler
olarak kavranılması biçiminde ussal bir temel düşünceye, doğa biliminin
tüm mucizesini gün ışığına çıkaran nicelleştirme temel düşüncesine,
da-yanmaktadır. Ve bu nicelleştirme. burada, insanlık tarihinde ilk kez tam açık
lığı ile bir dizge (sistem) taşıyan düşüncede yapılmıştır. Artık doğadaki
gra-vitasyon, kan dolanımı ve enerjinin korunması kurgularının tohumlarını,
çift-yanlı muhasebede, sermayenin dolanımı ve korunması kurgusunda gör-mek olanaklıdır (38). ·
Çiftyanlı muhasebe kayıtlarının tutulmasına ilişkin dizgesel ve geniş
kapsamlı bir yapıt da 1494 yılında Luca Pacioli tarafından Venedik'te
yayım-Schumpeter, a.g.e., s. 191. (36) Sombart, a.g.e.1 C.2/1., s. 119.
. ..
(37) Arnold Gehlen, insan, Çev. Bedi~ Akarsu, Hüseyin Batuhan, lstanbul Universitesi Ede-biyat Fakültesi Konferansları 2. lstanbul, 1954. s. 16.
(38) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 119.
(39) Çiftyanlı muhasebe ile ilgili ilk etüdün yazarı, Luca Pacioli'den (1494) önce Cotrugli (1458) olabilir. Kheil'a göre (Cari Peter Kheil, Benedetto Cotrugli Raugeo. Ein Beitrag zur Geschichte der Buchhaltung, 1906, s. 24.), çiftyanlı muhasebeye i1işkın ilk etüd. 1458 yılında yazılan ancak, 1573 yılında yayımlanan Cotrugli'nin "Della Mercatura" adlı yrıpıtının 13. kısmında içerilmiştir. Ancak Vianello, Cotrugli'nin çiftyanlı muhasebe konusunda çok gene lbir bilgiye sahip olduğu açısından, bu görüşe karşı çıkmıştır. Sombart da Cotrugli'nın bu etüdünün Pacioli'nin dizgesel yapıtı ile karşılaştırılmayacak derecde az konuyu içer-diğine işaret etmektedir. Bkz. Sombart, a.g.e., C.2/1 .. s. 115.
lanmıştır. "Summa de Arithmetica Geometria Proportioni et
Proportiona-lita" adlı bu yapıtta çiftyanlı muhasebeye ilişkin otuzaltı konu vardır (39).
Bu konular, yapıtın adından da anlaşılacağı gibi bir matematik kitabının bir
kısmını oluşturmaktadır. Bu kısmın adı Latince olarak "Particularis de
com-putis et scripturis" (Muhasebede hesaplar ve kayıtlar ile ilgili açiklama)dır
(40). Bu çalışmada, bir tacirin yapacağı ilk iş, işe başlama envanteri çı
karmaktır (41) denilmekte, yani envanterle işe başlanmaktadır. Tacire
ge-rekli defterler sayılarak el defteri, günlük defter ve büyük defterin nasıl
tu-tulacağı örneklerle uzun uzadıya anlatılmaktadır (42)~ 15. yüzyılın
sonun-da, uzun ve yorucu bir yolun bu aşaması da aşılmıştır.
14. Çiftyanh Muhasebenin Dizgesel Vapısmdaki Gelişmeler
(40) Pacioli'nin muhasebe konularını inceleyenyapıtı belli bir rastlantının sonucu olarak or· taya çıkmıştır. Yazarın, bu yapıtı, Venedik'teki Doge'nin çocuklarının ev öğretmeni
ol-duğu zaman hem matematik hem de muhasebe kısımlarını birleştirerek yazmış olması
olasıdır. Bu konuda şunu da ekleyelim ki, Pacioli'.nin o~uttuğu ~u çocuklar büyüyünce
pabalarının ticaret evinde çalışacaklardır. Alfred lsaac, işletme iktisadi, C.1., lstanbul,
lsmail Akgün Matbaası, 1947, s. 23.
(41) Yapıtta, örnek olarak verilen envanter cetvelinin baş tarafında, "Tanrı adına, Venedik,
8 Kasım 1493; Venedik'te Apostres Sokağı'nda oturan ben ... N ... 'ye ait envanterin
içe-riği aşağıdaki gibidir" denilmekte, özel malvarlığı da içerilerek tüm varlık ögeleri ve
bor-çlar ayrıntılı olarak gösterilmektedir. Bir tacirin bütün malvarlığı borçlarının güvencesi
sayılarak özel malvarlığının da envanterde içerilmesi ancak, hukuksal açıdan geçerlidir. Bkz. Hiçşaşmaz, a.g.e., s. 27-28.
Bu durumda Pacioli henüz sermaye hesabının kişi hesabı niteliğine ağırlık.vermesine karşın sermaye ile ilgili olarak yaptığı açıklamada, "Sermaye ise halihazırdaki iktidarının
tümünü gösterir" diyerek sermaye hesabının ekonomik niteliğini de vurgulamaktadır.
Bkz. Hiçşaşmaz, a.g.e., s. 33. ·
Uygulamada da 15. yüzyılda Soranzo ve Medici, 16. yüzyılda Fugger gibi büyük aile
şirketlerinin pekçoğu~_da muhasebede özel malvarlığı ve işletme malvarlığı arasında
ke-sin bir ayrım yoktur. Orneğin, Soranzo firmasına ait kayıtlarda, Soranzo kardeşlerden
Fraterna'ya ait varlıkta miras kalan evler ve devlet borçları biraradadır. Aynı şekilde yönetim giderleri ile özel harcamalar da karışıktır. Fraterna'ya ait giderler 1409-1418 yılları arasında
960 Duka yani her yıl için 96 Dükadır. 1424 yılında Fraterna için Maria adında bir köle
satın alınmıştır. 1408 yılında Fraterna S.Lorenzo Manastırı'na beyaz ipekten bir çuha
hediye etmiştir. Bkz. Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 90'dan H.Sieveking, "Aus venetianis-chen Handlungsbüchern" Schmollers Jahrbuch, C. 26, s. 190. Medici Firması'nın
1424-·26 yılları ile ilgili büyükdefterinde de ticari işlemler ve ev giderleri arasında bir ayrım
yoktur. "Spesi di bancho"da yalnız yazı kurutma takımı, yazı kalemi sapı ve mumlar değil, yalnız at kiralayıcısı Luca di Giovanni'nin satın aldığı at değil, fakat Averardo için satın
alınan. köle Madelena'nın tüm teçhizatı ve ticarethane hizmetlisi Paolo di Ser Nado'nun
hastalık giderleri de kayıtlarda izlenmektedir. 1459 yılı ile ilgili diğer bir büyükdefterde
yalnız ticarethanenin değil, evin döşenmesi için yapılan ödemeler de kayıtlıdır. Misafir
odası için bir büyük, bir orta ve bir de küçük boy yatak satın alınmıştır. Bkz. Sombart,
a.g.e., C.2/1., s. 90'dan H.Sieveking, Die Handlungsbücher der Medici (Sitzungsberichte der Kais. Akad. d. Wiss. in Wien, phil. -hist. Ki. Bd. CU. 1905. s. 32. 37). Aynı durum Fugger ailesi için de geçerlidir. 1527 yılı envanterinde Fugger'in özel malvarlığı ile işl~~me
malvarlığı arasında bir ayrım yoktur. Elbişeler ve yataklar envantere dahil edilmiştir. Ozel
ve işle ilgili ödeme ve tahsilatlar da biraradadır. Bkz. Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 90'dan
Jak. Strieder, Die lnventur der Firma Fugger aus dem Jahre 1527, 1905. Bu duru-mlar, işletme yönetiminin henüz pederşahi bir nitelik taşıdığını göstermektedir. Bu ne-denle özel malvarlığının envantere dahil edilmesi, hukuksal bir geçerlilikten çok, işletme
yönetimindeki gevşeklikle açıklanabilir. Bkz. Sombart, a.g.~ .• C.2/1., s. 90.
(42) Kenan Erkural, Muhasebe Prensipler ve Uygulamaı 6. B., lstanbul, Metler Matbaası,
Luca Pacioli ile ulaşılan çiftyanlı muhasebe, günümüzdeki kadar noksansız bir dizge değildir. Luca Pacioli ve 16. yüzyılın yazarlarında, def-terlere göre bilanço düzenleme ve yıllık sonuç çıkarma düşüncesi, henüz eksiktir (43). İlk kez Simon Stevin (1608) defterlerin yıllık olarak (ayrıca taci-rin ölümünde ve işin tasfiyesinde) kapatılmasını istemektedir. Gerçek anla-mıyla bilanço deyimine de 1678'de Claude lron'un yapıtında (44)
rastla-nılmaktadır. Artık 17. yüzyıl muhasebe kuramcıları, defterlere göre yıllık so-nuç çıkarılması yani bilanço düzenlenmesi gereksinimini duymaktadırlar. Ancak, de La Porte'de bile bilanço, muhasebe dışı değer saptayıcı bir en-vanter düşünülmeksizin, salt hesap kalanlarına göre düzenlenen ve mu-hasebenin teknik amaçlarına yönelik mekanik bir sonuç ya da eşitliktir (45). 1673 tarihli "Colbert Kararnamesi"nin -8. maddesinde tacirlerin her iki yıl da envanter hazırlamaları öngörülmesine karşın, bu kararnamenin hazır layıcısı olarak bilinen Savary'nin 1675 yılında yazdığı "Le p~rfait Nego-ciant" adlı yapıtında, bilançoya ilişkin açıklamaların duruksal bir anlam ta-şıdığı, değerleme işlemlerinin sonuç hesapları üzerindeki etkilerine ilişkin konuların da geri planlarda bırakıldığı görülmektedir (46). 18. yüzyıl da da muhasebe dışı değer saptayıcı bir envanter önerilmemektedir. Büsch ve Gerhard Heinrich Buse (47) de dönem sonu mevcutlarının, fiyat artışları düşünülmeksizin, maliyet bedeli ile bilançoda gösteriJmesini öngörmekte-dir (48).
Erken - Kapitalizm döneminde dizgesel yapısındaki bu gelişmelerle çiftyanlı muhasebe geleneksel niteliklerini kazanmıştır. Buna göre çiftyan-lı muhasebe, dönem başında para sayısı ile saptanmış sermayenin, sarf edilen bölümünün, yıllık hasılat ile tam olarak karşılanmasından sonra, ha-sılatın arta kalan bölümünü kar olarak belirler. Sermayenin bu dolanım sü-recinde girişimin para sayısı ile saptanmış sermayesi, maddi varlıklara dönüşürken (sermaye· şekil değiştirirken), "tedarik" fiyatları ile değerlen
mekte ve sarf edilen bölümleri de hasılat ile karşılandığında (ikinci kez şe kil değiştiren sermaye ile karşılandığında) başlangıç sermayesinin sarf edi-len bölümleri, yine kazanılarak korunmuş olmaktadır (49). Dönem başına göre dönem sonundaki özsermaye (özvarlık) artışı, kar olarak dağıtılabilir görüldüğünden başlangıç sermayesi de sürekli olarak korunmaktadır.An cak ara kapanış anında tüm harcamalar para şekline dönüşmediği için dönemsel başarının kesin biçimde saptanması olanaklı değildir (50).
Ke-(43) Sombart, a.g.e.,C.2/1., s. 115.
16. yüzyılda uygulamada da hiçbir şekilde yıllık olarak ~ilanço çıkarılmamaktadır. En-vanterler ise ancak her jübile yılında düzenlenmektedir. Orneğin. Fugger'ler 1511-1527
yılları arasında envanter düzenlememişlerdir. Bu yıllarda düzenlenen envanterler ise iş
sahiplerinin değişmesinden kaynaklanmıştır. Doğal olarak bu durumun istisnaları da
görülmektedir; daha sık envanter düzenleyen firmalar için bkz. Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 91 'den Strieder, a.g.e., s. 3-4.
(44) Claude lron, Methode pour dresser toutes sortes des compter
a
Parties Doubles,. Paris, 1678.
(45) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 116.
(46) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 117.; Şaşmaz, a.g.e .• s. 41-42. (47) Gerhard Heinrich Buse, Das Ganze der Handlung, 1804. (48) Sombc.rt, a.g.e., C.2/1., s. 117.
sin başarı {tümel kar ya da zarar), başlangıçta yatırılan parasermaye ile
girişim sona erdikten sonra kalan parasermaye arasındaki fark olarak
or-. taya çıkar. Ancak burada, girişimin faaliyeti sırasında yatırılan ve çekilen
sermayelerin dikkate ahnması gerekir. Walb bu anlayışı "sermayenin
no-minal olarak korunması" ya da "para sayısı ile saptanan başlangıç·
ser-mayesinin korunması" şeklinde betimlemektedir {51 ).
Bu nitelikleriyle çiftyanlı muhasebede hesapların bağlanma dizgesi
artık, sermayenin dolanımını ve bu dolanım sürecinde sermayenin ·
nomi-nal olarak korunmasını "dönemsel biçimde" gerçekleştirmektedir.
Budu-rum aşağıdaki çizelgede izlenebilir.
.;.:trlık Artışı 1 1 1 1 1 1
Çiflyanh Muhasebede Hesapların B-Olanma Dizgesı
Çizelgesi
Aktif Açdı' Bilançosu Pasıl
/"-e-sa-pla_rı_+-_:_:+::_·:_:Y_• "~
,
.. ,.r ..
-o 1 Ozeı r-tesaµ o .· ' 1 • 1 1~kt•• Kapanış Bılancosu Pasıf 1
1
vrıı hk Hesaoıar Borçserrnave 1-ispl 4-J
Ozsermaye
4-Borcsermaye Hesapları
1
~Ar ve Zarar Hesabı
.
-
r
--
---- --- - - - -- - - - :- - - -- - - .!
... rlv"?ıtl 1-if:tırıı K .;osrhke Prat<tısches tehrhuc'"' ete, Betrittbswırt~he~
ı B 'e.ıaQ Modeı ne ındusırıe Munctıen 19 73 s 466
,,
\
(49) Kari Hax, "Bilanzgewinn und Geldwertschwankungen", Zeitschrift tür handelswissens-chaftliche Forschung, 3. yıl, 1951, s. 438-439 ..
(50) Wilhelm Rieger, Einführung in die Prlvatwirtschaftslehre, Nürnberg, 1928, s. 209. Bir girişimin gerçek karının ancak tasfiye sonunda saptanabileceğini, bilançoların işletme
varlığının gerçek tutarı hakkında kesin bir şey söyleyemeyeceğini belirten ilk yazar
Jo-hann Joahim Beçker (1667)'dir. Bkz. Suat Keskinoğlu, Genel İşletme Ekonomisi Ders-leri, C. 1., 3.8., lstanbul, Hilal Matbaacılık Koll. Şti., 1967, s. 20.
(S.1) Ernst Walb, Die Erfolgsrechnung privater und öffentlicher Betriebe, Eine Grundle-gung, Spaet und Linde, Bertin und Wien, 1926, s. 328.
2. ÇİFTY ~NLI r.nuJ:iASEB~NİN QİZGES.E~ Y A~ISININ KAPiTALiZMiN GE~IŞMESINDEKI ONEMI
Çiftyanlı muhasebenin erken-kapitalizm döneminde oluşan dizgesel
yapısının kapitalizmin gelişmesindeki önemi, Goethe'nin "Wilhelm Me-ister'ın Çıraklık Yılları" adlı yapıtından alınan, şu dialogla özetlenebilir.
Werner: ... Çiftyanlı muhasebe tacirin ne çok işine yarar. Bu icat, ·
kuşkusuz insan kafasının en güzel buluşlarından biridir. Her iyi muhasip hesabını bununla tutmalıdır.
Wilhelm: ... Şekli esas yerine alıyorsun; genellikle sizler bu top-lama ve bilanço yöntemlerinizle uğraşırken asıl yaşamın yeku-nunu unutuveriyorsunuz.
Werner: ... Dostum, burada şekille esasm bir olduğunu, biri olmaymca ötekinin de olmayacağım, ne yazık ki anlamıyor sun. Düzen ve açıklık, tasarruf ve kar hevesini artırır ... (52).
20.
ÇiftyanııMuhasebe ve
·oozen
Düzen, türlü şeyler arasında birbirlerine benzeyenlerin biraraya
to-planmış benzemeyenlerin de ayrılmış olduğunu gösteren bir durumdur
(53); bu nedenle güçleri artırır. Böyle bir inanç ekonomik olayların düzeninde de geçerlidir" (54). "Düzen ve açıklık, tasarruf ve kAr hevesini artırır. Hesabını kötü tutan kimse belirsizlikten daha çokk hoşlanır; Borç hanesini toplamayı ise hiç istemez. Oysa iyi bir işadamı için her gün artan
başarılarının yekununu toplamaktan iyi hiçbir şey yoktur. Ansızın hoş
kaçmayan bir zarara uğrasa bile gözü yılmaz. Zira terazinin kazanç kefesine
koyacağı karların miktarını blllr'' (55).
Bu önceden bilme olgusu, işadamları için olduğu kadar, evkadınları, zanaatkarlar, köylüler ya da genel olarak tüm ekonomik birimler için de geçerlidir. Düzen içinde her ekonomik birim atacağı adımların sonuçlarını önceden bilir. Düzenin ekonomik duyarlılığı artırdığına olan inanç ise, işlet melerin çiftyanlı muhasebe düzeni içinde bağımsızlaştıkları ve kapitalistik bir nitelik kazandıkları görüşünün (56) nedeni anlaşıldığında, artık kanıtla-(52) Goethe, a.g.e., s. 34.
Goethe'nin bu yapıtı, "oluşum romanı" türünün ilk ve en önemli örneğidir. Goethe bu-rada "oluşum" kavramını ilk kez Alman edebiyatındaki Klasik dönemde geçerli düşünceler doğrultusunda kullanmış, bununla bireyin, içinde yaşadığı toplumla bütünleşmesini, uyum
sağlamasını anlatmıştır. .
(53) Keskinoğlu, a.g.e., s. 293'den Hans Ulrich, Betriebswlrtschaftliche Organisationsle-hre, Bern, 1949, s. 22.
(54) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 118. (55) Goethe, a.g.e., s. 34.
(56) Weber de işletmelerin bağımsızlaşmalarının ve kapitalistik bir.nitelik kazanmalarının ana araçlarından biri olarak .çiftyanlı muhasebeyi görmektedir: "iki önemli gelişim ögesi ol-madan kapitalist işletme olanaklı olamazdı: Bugünkü ekonomik yaşamı tamamiyle yöneten ev ile işin birbirinden ayrılması öğesi ve bununla yakından ilişkili olan ussal defter tutma. İşin ya da satış yerinin yerleşim yerinden mekansal ayrımı başka yerlerde de, Doğu pa-zarında, ya da başka kültür bölgelerinin çiftliklerinde görülür. Ayrıca, Doğu'da olduğu gibi, Doğu Asya' da ve Eski Çağda da, kendi iş hesaplarını tutabilen kapitalist birliklerin ortaya çıktığı olmuştur. Fakat kendi başına ayakta durabilen çağdaş kazanç işletmeleri ile karşılaştırıldığında bunlar, ancak ilk girişim örnekleridir. Her şeyden önce temelde bu bağımsızlığın ana araçları olan yani bizim ussal işletme defteri tutma yöntemimiz
nabilen bir gerçeğe dönüşür (57). işletmelerin bağımsızlaşmalarının ve
ka-pitalistik nitelik kazanmalarının nedenlerinden biri, (bu konu daha sonra
geniş kapsamlı ele alınacaktır) çiftyanlı muhasebe düzeni içinde atacakları adımların sonuçlarını önceden bilmeleridir. Bu önceden bilme olanağı ise
işletmelerin ekonomik duyarlılığını artırır. Başka bir deyişle, çiftyanlı
muha-sebe içindeki "düzen ve açıklık, tasarruf ve kAr hev_esini artırır ... "
Kapitalizm ancak, çiftyanlı muhasebenin birlikteHğinde düşünülebilir. Onlar birbirleriyle biçim ve öz gibi ilişkilidirler. Kapitalizmin, çiftyanlı. muha-sebenin içinde güçlerini çalıştırmak için çiftyanlı muhasebeyi kendisine bir araç olarak mı yarattığı yoksa çiftyanlı muhasebenin, daha önce, kapita-lizmi kendi ruhundan mı doğurduğu konusunda insan, gerçekten ikircikli olabilir (58).
21. Çiftyanh Muhasebe ve Sermaye
"Herhangi bir özel dizge biçiminden bağmısız olarak ... 'muhasebe', girişimin organizasyonu ve organları ile uygunluk içinde her işletme dalında kullanılan varlık ögelerini belirleyerek ve işletmedeki sü.rece paralel bir bi-çimde bütün iş olgularını, yani varlıkta bir değişmeye neden olan her olayı, işletmenin dizgesi aynı zamanda muhasebenin dizgesi olacak bir düzenle kayıt ederek, 'girişimde kullamlan sermaye'yi cinsine göre göstermeli-dir" (59).
Bu düşünce tarzıyla ilk kez "girişimde kullanılan sermaye" kavramı yaratılmaktadır. Artık çiftyanlı muhasebeden önce, sermaye kategorisinin dünyada bulunmadığı ve muhasebedeki bu sermaye kavramının çiftyanlı muhasebesiz olamayacağı söylenebilecek ve sermaye, çiftyanlı muhasebe ile kavranan kazanç varlığı olarak tanımlanabilecektir (60).
Çiftyanlı muhasebe, kendisi ile kavranan sermaye kategorisini yaratır ken, ekonominin ussallaşmasının görünümlerinden biri olan, ekonomik otay-ların para birimleriyle hesaplanması eğilimiyle dolaysız bir bağlantı içinde-dir. Hesaplara yalnızca, bir para tutarı ile gösterilebilen olaylar kaydedil-mektedir. Para tutarları da sayılarla gösterildiği için, hesaplara kayıt edi-len olaylar, yani sermayenin dolanımı, nicel bir biçimde saptanmaktadır. Böylece, çiftyanlı muhasebe ile kavranan sermaye, "somut varlıklarla be-lirlenmiş olarak görünen, kaynağına göre bölümlenmiş para sayısı"(61) ola-rak ortaya çıkmaktadır. B.urada "işletmenin sermayesi" ile "sermayedar sermayesi" karşi karşıyadır. Kapitalistik bir girişime maddesel temel oluş turan mübadele değerinin (para) toplam tutarı girişimin sermayesidir. Ser-mayenin dolanın:ı süreci, sermayenin para biçimiyle b~şlar ve para bi-çimiyle soria erer. işletmenin sermayesi bu süreç içinde üretim araçları ve mal olarak çeşitli varlık biçimlerinde görülür (62). Sermayedar sermayesi
ve bilim iş malvarlığını kişisel malvarlığından hukuksal olc:ı.rak ayırmamız, ya hiç yoktur ya da yeni yeni gelışmektedir." Weber. a.g.e .. s. 18-19.
(57) Sombart, a.g.e .. C.211.. s. 118. (58) Sombart, a.g.e .. C.2/1., s. 118.
(59) Sombart, a.g.e .. C.2/1 .. s. 120'den Seidler. "Oie theoret:schen Grundlagen der dop-pelten Buchhallung'', Zeitschrift für Volkswirtschaft, C. 10 .. 1901. s. 55. Bu düşünce tarzı aynı zamanda bilimsel işletme yönetımınde muhasebenin işlevini de ortaya koy-maktadır. Bkz. Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 3.8 .. 3.C. İkinciyarı, Mün-chen und Leipzıg. Verlag von Duncker und Humblot. 1928, s. 889, 909-911.
/
ise işletmenin· sermayesinde hak sahiplerinin haklarının toplam tutarıdır ve özsermaye ile borçsermaye biçiminde görülür. İşletmenin sermayesi ve ser-mayedar sermayesi olarak "eşit olan bu iki tutardan her biri, aslında var olan bir (tek) sermaye tutarının etken ve edilgen olmak üzere iki karşıt yön-den görünümüdür" (63). Bu görünüm çiftyanlı kayıt yöntemi ile elde
edil-mektedir. ·
22. Çiftyanh Muhasebe ve Kapitalistik Girişim
Kapitalist iktisadi dizgenin ekonomik eylem biçimi kapitalistik girişimdir (64). Çiftyanlı muhasebe kendisi ile kavranan sermaye kategorisini
yara-tırken, sermayeden kazanç sağlama amacına yönelik bir ekonomik eylem biçimi, bir ekonomik örgüt olarak kapitalistik girişim kavramını da
yarat-maktadır. Bu kavramsal bağlantı, kapitalistik girişim ile çiftyanlı muhase-benin ortaya çıkışlarında karşılıklı yaratıcı etkilerini göstermektedir. Ancak,
girişimin kapitalistik niteliğini daha çok, kişisel malvarlığından ayrı bir
var-lık örgütü olarak işletmenin bağımsızlaşması sonucu kazandığı
gözlemlen-diğinde, çiftyanlı muhasebenin yaratıcı etkinliği daha da açık ortaya çık ma,ktadtr (65).
Çiftyanlı muhasebe bu bağımsızlaşmayı iki yolla etkilemektedir. Once, Çiftyanlı muhasebe, hesabın tutuluşunu genelleştirir. Hesabı,
salt nesnel açıdan düzenler, ortaçağ defterlerinin kişisel nitelikteliğinden farklı biçimde, ilgili kişilerce anlaşılır ve ilgili kişilere bilgi sunar duruma geti-rir. Oysa zanaatkarın tuttuğu defterden yalnız zanaatkarın kendisi bilgi edi-nebilir. Luca Pacioli bile ayrımlı uygulamaları önlemek için "Summa
Arith-metica"nın 12. kesiminoe, defter tutulurken ayrıntılarda dahi açıklık ve nes-nellik istemektedir (66). Çiftyanlı muhasebe, hesabı nesnelleştirdiği kadar
mekanikleştirir de. Hareket halinde bulunan bir değerin, çıkış noktası bir hesaba, varış noktası da başka bir hesaba kayıt edilir (67). Hesaplara ka-: yıt "zorunlu akan bir dizge"de (68) gerçekleşir. Çiftyanlı muhasebe içinde
hesabın nesnelleşmesi ve mekanikleşmesi, kişisel (dizgesiz) işletme yöne-timini, işletmenin (hesabın) düzenine uygun işletme yönetimine dönüştü
rür. Böylece işletme, kendisinin düzenine uygun biçimde yönetilirken, gi- ·
rişimci ile bağımsız olarak karşı karşıya gelir ve hesapsal kişiliğini kazanır.
Burada, işletmenin " ... hesapsal kişiliği ile ... sermayedarın gerçek, tüzel ve
dahası hesapsal kişiliği karşı karşıyadır" (69).
(61) Walb, a.g.e., s. 328, dn. 2.
(62) Sombart a.g.e., C.1/1., s. 324. Bu konuda geniş bilgi için bkz. Werner Sombart, Der
Moderne Kapitalismus, 3.8., 3.C İlkyarı, München und Leipzig, Verlag von Duncker
. und Humblot, 1928" s. 129-138. .. . .
(63) Mehmet Yazıcı, "Sermaye Piyasasi ve Denetimi", Marmara Universitesi iktisadi ve idari
Bilimler Fakültesi Dergisi, Yıl 1987, C. iV., Sayı 1-2, istanbul, 1987, s. 8-9.
(64) Sombart, a.g.e., C.111., s. 321. ·
(65) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 122.
(66) " ... Aslında çok çeşitli işaretler kullanabilirsin ancak alışılmış ticari geleneklerden
uzaklaştığın görünüşü doğmaması için yurt içindeki diğer tacirlerin uygulamada alıştıklarını kullanmalısın." Bkz. Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 122.
(67) Lasseque, a.g.e., s. 15. (68) Schar, a.g.e., S.7.
Ayrıca, sermaye ile temsil edildiği sürece, işletmenin kendisi, bağımsız · bir birim olarak görünür. Bu durum, tek bir tutarın (sermayenin) varlık ve
sermaye olarak iki karşıt yönden görünümü sonucu, muhasebenin yapı
sından kaynaklanır. Burada, işletmenin sermayesi (varlık) ve
sermayeda-rın sermayesi (sermaye) karşı karşıyadır. Bu ikisi arasında, yani varlık ve sermaye arasında, hukuksal açıdan bir borç alacak ilişkisi varsayılabilsey
di, işletmenin bir birim olarak bağımsızlığı görüşü, kuşkusuz, büsbütün ge-. çerli olurdu. Ancak pozitif hukuk, borç sermaye açısından bu görüşü onay-lasa da, sahip, girişimci sermayedar sermayesini işletme varlığında bir ala-cak hakkı olarak değil, (hala) sahiplik hakkı olarak tanımakta ve onu işlet
menin pasifinin, yani borçlarının da sorumlusu olarak görmektedir.
Çiftyan-lı muhasebe ile girişim ve girişimci sermayedarın birbi.rinden ayrıldığı
görü-şü, kökleri 1869 yılında yayımladığı yapıtı (70) ile Courcelle - Seneuil ve N. Brenkmann'a .(1882) kadar uzanır (71 ); tartışmalı olmasına karşın bu
görüşün önemli yandaşları vardır (72).
Latin dillerinde, ratio-ragione-raison sözcüğünün başlangıçta hesap
yapma, sonra hesap ve 15. yüzyılda işletme ve firma anlamlarında kullanıl
dığı görüldüğünde, dizgesel muhasebenin bağımsız işletme düşüncesinin
ya da firma kavramının ortaya çıkışında ne kadar güçlü bir paya sahip
ol-duğu artık anlaşılmaktadır (73).
23. Çiftyanh Muhasebe ve Kapitalizm
Kapitalizm kar elde etme uğraşısı ya da kazanç sağlama uğraşısı ile
özdeştir. Ancak, kar elde etme uğraşısının, kazanç sağlama uğraşısının,
elde etme güdüsünün ya da olabildiğince en fazla miktar parayı kazanma
uğraşısının kyndi içinde kapitalizm ile özdeş olma özelliği yoktur. "Bu uğ
raşı, şimdi olduğu gibi eskiden de garsonlar, doktorlar, arabacılar,
sanat-çılar, yaşam kadınları, rüşvet alan görevliler, asiller, askerler, denizciler, kumarbazlar ve dilenciler arasında da yaygındı" (74). Olabildiğince en faz-la miktar parayı kazanma uğraşısı, nesnel olanağı herhangi bir biçimde sağ landığı sürece, her tür ve koşuldaki insanlar arasında bütün çağlarda ve ülkelerde görülecektir de (75). "Sınırsız kazanma açlığı, hiçbir biçimde, ka-pitalizm ile aynı şey değildir, ne de onun ruhu ile özdeştir. Kaka-pitalizm, olsa (70) Traite des operations de banque et Manuel des Affaires.
(71) ~içşaşmaz, a.g.e., s. 52, 70.; Keyman, a.g.e., s. 48.
(72) Orneğin, Gomberg böyle düşünmektedir: "Bir girişimin muhasebesi örgütlenirken,
sa-hip sermayedarın karlılığını belirleme amacı güdülmez. Zira, sermayedarın girişim dışı
kaynaklarla ilgili başka gelirleri ve bu kaynaklardan doğan zararları söz konusu olabilir.
Muhasebenin amacı, söz konusu girişimin işletilmesi sonucu sağladığı başarıları
doğrulamaktaır." "Girişimi, sahip sermayedarla karıştırmamak gerekir. Bu ikisi, sahibi
girişime göre üçüncü kişi sayan ve onu girişime koyduğu sermaye oranında alacaklı
ka-bul eden muhasebe tarafından birbirinden ayrılmışlardır." Bkz. Sombart, a.g.e., C.2/1.,
s. 123'den Leo Gomberg, La science de la comptabilite et son systeme scientifique, C.1., 1901, s. 66.
(73) Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 124-125.
(74) Weber, a.g.e., s. 15.
Krş. Schumpeter, a.g.e., s. 191. "Kişisel çıkar ve kazanç yönünden de aynı husus
söylenebilir. Kapitalizm öncesi insanı, kapitalist insandan daha az çıkarını düşünmez.
Serfler ve feodal senyörler egoist çıkarlarını çok kez fazla sert bir şekilde
göstermekteydiler. Buna karşın, kapitalizm tutumda, eylemde ussallığı geliştirmektedir."
olsa bu usdışı güdünün dizginlenmesi, en azından ussal olarak
denge-lenmesi ile özdeş olabilir" (76).
·iktisadi bir dizge olarak kapitalizm, kazanç ilkesi ve ekonomik ussallığın egemen olduğu bir mubadele ekonomisi örgütüdür. Bu örgütte düzenli iki ayrı toplumsal kesim: iktisadi süjeler olarak üretim araçları sahipleri (aynı zamanda yönetmeye de sahiptirler) ve biçimsel özgür emekçiler (iktisadi objeler olarak), piyasa kanalı ile birleşirler, üretime katılırlar (77).
Kapitalizm, mubadele fırsatlarının kullanımından kazanç bekleme üzerine kurulu, yani biçimsel barışcıl kazanç fırsatlarını değerlendiren, ka-pitalistik ekonomik bir eylemi temel almaktadır. Kapitalistik kazancın ussal bir biçimde elde edilmeye çalışıldığı bir işletmede buna uygun olan eylem,. sermaye hesaplarına göre düzenlenmektedir. Başka bir deyişle, kapitalis-tik ekonomik bir eylem, varlıkların ve biçimsel özgür emeğin kazanç aracı olarak dizgesel kullanımlarına göre, girişimin başlangıç özsermayesini sürekli artıracak biçimde, yani kazanç ve ekonomik ussallık ilkeleri ile düzenlenmektedir. Bu süreç Çiftyanlı muhasebede, girişim kurulurken: açılış bilançosu, her bir eylemden önce amaca uygunluğun belirlenmesi ve denetlenmesi için: hesap, dönem sonunda kar olarak neyin ortaya çıktığını saptamak için: sonuç hesabı: kapanış bilançosu biçiminde görülmektedir (78).
(76) Weber, a.g.e., s. 15.
Weber'e göre kapitalizm, zihniyet olarak. bir iç disiplindir. Bu zihniyeti en açık şekilde dile getiren düşünür de Benjamin Franklin'dir. Bu zihniyetin kökeni isepuritanizme dc:ıyanır. (Bkz. Weber a.g.e.). Sombart, puritanizmi yalnızca kapitalistik çalışma felsefesinin oluşumunda bir araç olarak görür (Bkz. Sombart, a.g.e., C.2/1., s. 11 ). Kapitalist zih-niyet Sombart'a göre 15. yüzyıl Floransa'sıyla birlikte ortaya çıkmıştır. Sombart çözümlemesini Leon Battista Alberti'nin "Libri della Famiglia" adlı yapıtına dayandırır (Bkz. Sombart, a.g.e .. C.2/1., s. 29-35).
(77) Sombart, a.g.e., C.1/1., s. 319.
(78) Burada ilk kez Yeniçağda Batıda rastladığımız işletme kapitalizminin çiftyanlı muhasebe
açısından özellikferi betimlenmektedir. Kuşkusuz, kapitalizm bu kadar yeni bir olgu
ol-madığı gibi konumuzun kapsamı dışında çeşitli görünümleri de vardır. Sermaye hesabının ussalaştırılması açısından kapitalizm ve sürekli kapital istik girişimler, dünyanın belirli kül-türler geliştirmiş bütün ülkelerinde, Çin'de, Hindistan'da, Babil'de, Mısır'da, eski Ak-deniz uygarlıklarında ve Ortaçağda olduğu kadar Yeniçağda da varolmuştur. Kapitalis-tik girişim ve süreklilik özelliği gösteren işveren çok eski ve çok y~ygındır. Bütün dü-nyada toptan ve perakende, yerel ve denızaşırı ticaret ile uğraşan tacirler vardır, önödemesiz satışın her türlüsü yapılmıştır. Bankaların işlevlerini yerine getiren çeşitli kişiler
ve kuruluşlar vardır, deniz kredileri, deniz ticareti ve bunun yol açtığı türde alış veriş ve birlikler sürekli ilişkiler olarak yaygındır. Kamu kuruluşlarına parasal yardım gerektiğinde, Sabit, Atina, Hindistan, Çin ve Roma'da da olduğu gibi, borç para veren tacirler her
za-man olmuştur. Özellikle savaşlara ve korsanlığa, her türden sözleşmeye ve yapı işlerine
destek sağlamışlardır. Parti_ başkanlarının kazanmaları için ve sivil savaşta condottiere'ler (Ortaçağ ve Rönes(Jns'ta, ltalya'da bir tür paralı askerler) için ve en sonunda, her türlü para oyunlarında spekülatör olarak, parasal destek sağlamışlardır. Bu tür işveren tiple-rine, maceraperest tacirlere, dünyanın her yerinde rastlanır. Ticaret ve kredi alış verişleri ve bankacılık işleri dışında, bunların eylemleri genelde ya yalın usdışı spekülatif bir ni-telik taşır, ya da doğrudan doğruya savaş, sürekli haraç kesme, yağma gibi yollarla ka-zanç elde etmeye yöneliktir (Weber, a.g.e., s. 17-18). Girişimcilerin sömürge kapitalizmi, büyük spekülatörlerin mali kapitalizmi, barışta ancak özellikle savaşa göre ayarlanmış kapitalizm de bugünkü Batı'da bu nitelikleri taşır ve uluslararası ticaretin bir kısmı, her zaman olduğu gibi bu gün de onunla ilişkilidir. (Weber, a.g.e., s. 18.). Fakat Batı bu ko-nuda önemli bir ölçüye sahip olmuştur ve bu temele dayalı olarak kapitalizmin geliştirdiği.
