Alíquota zero é uma operação tributada que produz o mesmo efeito de isenção, no que concerne à finalidade de outorgar um privilégio tributário. A não tributação, na verdade, é o fato de o objeto encontrar-se fora do campo abrangido pela tributação, isto é, não estar contemplado na norma jurídica definidora do fato gerador da obrigação tributária. Assim, insumo não tributado seria um produto juridicamente irrelevante, em termos de IPI.
O fato gerador do IPI refere-se à efetiva realização de todos os aspectos da hipótese de incidência tributária previstos na norma, um imposto sobre a operação de industrialização ou sobre a importação do produto industrializado, conforme previsto nos artigos 153, inciso II, da CF/88, 46 do CTN e artigo 3º da Lei 4.502/64, que definiu o que é produto industrializado.
Assim, uma tabela aprovada por mero decreto, ao promover enumeração de produtos não tributados, motivado tão-somente pelo caráter da seletização gradual do imposto, não pode implicar alteração do fato gerador, de sorte a excluir os produtos não tributados do rol de produtos industrializados, abrangidos pela definição do fato gerador do IPI. A não tributação, neste caso, surte o mesmo efeito e tem a mesma finalidade da isenção e da alíquota zero.
A alegação de que o texto constitucional não estabeleceu a proibição do creditamento nos casos de não ter havido cobrança do tributo ao não repetir, de forma idêntica, o dispositivo que veda o creditamento nos casos de isenção ou
não incidência para o ICMS de acordo com o artigo 155, § 2º, II, alínea “a”, da CF/88, é descabível.33
Tratando-se de aquisições isentas de insumos a serem utilizados na fabricação de produtos tributados pelo IPI, entendo que há direito ao respectivo crédito, tal como se daria, caso não verificada a isenção; é improvável equiparar os efeitos decorrentes da aplicação de alíquota zero com aqueles resultantes de isenção.
Seria admissível a procedência da tese do creditamento nas operações não tributadas, imunes ou sujeitas à alíquota zero, caso o sistema jurídico pátrio assegurasse a incidência do IPI, apenas e tão somente, sobre o valor agregado em cada etapa do ciclo econômico por ele atingido.
No julgamento do RE 212.484/RS, relatado pelo Ministro Nelson Jobim, as mercadorias sujeitas à isenção à não tributação e à tributação à alíquota zero devem gerar créditos de IPI na escrita contábil dos estabelecimentos industrializadores, sob pena de afronta ao princípio constitucional da não cumulatividade.
Com efeito, ao assegurar o aproveitamento do crédito na entrada de insumos tributados à alíquota zero, não tributados ou isentos, está se aplicando, da melhor forma possível, o princípio da não cumulatividade.
A não admissão do creditamento acarretaria a supressão dos efeitos pretendidos pelo próprio governo, ao conceder a desoneração tributária para um dos elos da cadeia produtiva, uma vez que o adquirente acabaria por suportar toda a tributação quando da venda de seus bens e mercadorias.
33 “[…] Os insumos adquiridos com alíquota zero não fazem jus ao crédito porque essa alíquota
traduz incidência do tributo que, entretanto, por ter o legislador eleito zero como alíquota resulta em inexistência de conteúdo econômico/valorativo a beneficiar a pretensão deduzida pela Autora […]”. (TRF4, AR 2004.04.01.030618-8, Primeira Seção, Relator Vilson Darós, publicado em 14/06/2006).
O Supremo Tribunal Federal, em 1981, ao analisar caso análogo relacionado ao ICM, reconheceu o direito ao crédito na aquisição de insumos isentos; após um ano do último pronunciamento, os Estados conseguiram a aprovação, no Congresso Nacional, da Emenda Constitucional Passos Porto (EC nº 23 de 01.12.83), que introduziu, na sistemática de apuração do ICM, a seguinte restrição: “a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário, não implicará crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas operações seguintes”.
Não há permissão legal para que sejam escriturados os créditos de IPI referentes aos insumos isentos ou tributados à alíquota zero, facultando-se submeter a questão à análise do Poder Judiciário, caso haja inconformidade.
O artigo 153, § 3º, inciso II, da CF/88 estabelece a regra da não cumulatividade do IPI, prescrevendo que na operação posterior a alíquota não deve incidir sobre o valor total, mas, sim, sobre o diferencial, que se consubstancia no valor agregado.
Visto que não há autorização legislativa para escriturar os créditos de IPI advindos de insumos isentos ou tributados à alíquota zero, é pertinente a análise de se tal disposição guarda relação de compatibilidade material com o princípio constitucional da não cumulatividade.
Neste mesmo sentido, orientou-se o legislador constituinte originário de 1988, que apenas imputou a vedação à tomada de crédito de produtos isentos e não tributados à sistemática de apuração do ICMS, conforme se observa na redação do art. 155, § 2º, II, b da Constituição Federal de 1988.
A Procuradoria Geral da República, enquanto fiscal da lei, opinou pela legitimidade do aproveitamento dos créditos de IPI na aquisição insumos isentos, com alíquota zero e não tributados, o que se extrai da leitura do parecer emitido no RE 370.682/SC, em 25/03/03.
Espera-se que o entendimento, consolidado pelo Supremo Tribunal Federal em sua composição plenária e tantas vezes ratificado pela Procuradoria Geral da República prevaleça em julgamentos de casos análogos, por representar a melhor interpretação do princípio da não cumulatividade inserido no texto constitucional.
Deve-se, em verdade, preservar o Estado de Direito, a independência entre os Poderes que o compõem e a segurança jurídica que tanto podem contribuir para o esforço de atrair investimentos estrangeiros e o consequente desenvolvimento da nação.
O entendimento jurisprudencial do STF modificou-se ao ser proposta a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade em matéria tributária reconhecendo a ausência de direito do contribuinte ao creditamento do IPI, nos casos de isenção e alíquota zero.
Do ponto de vista do contribuinte, é possível realizar o creditamento, na medida em que o constituinte originário no caso do IPI não fez a mesma restrição veiculada ao ICMS conforme disposto no artigo 155, § 2º, inciso II, alínea “b”, da CF/88,
Portanto, se o constituinte originário quisesse restringir esse crédito, deveria ter feito de forma expressa, como no caso do ICMS; ainda assim, verifica- se uma afronta ao princípio da não cumulatividade prevista no artigo 153, inciso II, da CF/88.
A ementa a seguir transcrita demonstra o entendimento divergente do STF, negando a possibilidade de creditamento nas hipóteses de alíquota zero nos autos do Recurso Extraordinário nº 370.682 de 19/12/2007:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IPI. Crédito Presumido. Insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributados. Inexistência. Os princípios da não-cumulatividade e da seletividade não ensejam direito de crédito presumido de IPI para
o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Recurso Extraordinário Provido.
No mesmo período, foram interpostos embargos de declaração e agravo regimental pela Fazenda Nacional, respaldada pelo Parecer PGFN nº 405, de março de 2003, inconformada com o creditamento do IPI no tocante aos insumos tributados à alíquota zero ou não tributados que pendiam julgamento definitivo pelo STF.
Os produtos adquiridos com isenção ou sujeitos à alíquota zero não têm o condão de gerar créditos de IPI, pois não há desembolso inicial realizado pelo contribuinte, não havendo a possibilidade de a ausência de débito inicial gerar um crédito futuro a ser compensável.
Ademais, como não há operação anterior tributável, não pode haver ofensa ao princípio da não cumulatividade. Por outro lado, é preciso operacionalizar os princípios, inserindo-os no sistema jurídico, sendo dotados na forma de coisa julgada pelo STF, caso contrário serão apenas valores.