Kabahatler Kanunu’nun 27. ve izleyen maddelerinde, kabahatlere ilişkin kanun yolları, başvuru yolu ve itiraz yolu olmak üzere iki aşamalı olarak düzenlenmiştir. Ancak Kabahatler Kanunu’nun 3. maddesindeki düzenlemeye göre, bu Kanunun idarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin
249 CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 500. 250 CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 500.
251 ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s. 220.
252 ŞENYÜZ, s. 267.
104 hükümlerinin, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde uygulanacağı belirtilmiştir.
Ayrıca Kanun’un Ek 1. maddesinde Vergi Usul Kanununda yer alan vergi mahkemelerinin görevine ilişkin hükümler saklı tutulmuştur. Bu düzenlemeyi, amaçsal yorum kapsamında ele alarak, vergi yargısını da içine alacak şekilde yorumlamak gerektiği ifade edilebilir254. Bu anlamda vergi kabahatlerinin işlenmesi durumunda, vergi idaresince kesilecek cezalara ilişkin kanun yolu, Vergi Usul Kanunu’na göre gerçekleşecektir.
Vergilendirme işlemlerinin yargısal denetimi, idari yargı kapsamında kalmakla birlikte, ayrı bir uzmanlık alanına ihtiyaç duyulduğu için, bu işlemlerden doğan davalara bakmakla vergi mahkemeleri görevli kılınmıştır255. Yargılama, İdari Yargılama Usulü Kanunu hükümleri çerçevesinde yapılır.
Vergi Usul Kanunu’nun 377. maddesindeki düzenlemeye göre, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca mükellefler kendi beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Ancak vergi hatalarına ilişkin hükümler saklı tutulmuştur.
Söz konusu işlemlere karşı açılan davalara bakmakla görevli mahkeme vergi mahkemeleridir. Vergi mahkemelerinin görevleri, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun ile düzenlenmiştir. Buna göre vergi mahkemeleri:
a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları,
254 BAŞARAN YAVAŞLAR, Vergi Ceza Hukukundaki Değişim Süreci, s.92.
105 b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları,
c) Diğer kanunlarla verilen işleri, çözümler.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesi uyarınca vergi mahkemelerine dava açma süresi, işlemin ilgiliye tebliğinden itibaren 30 gündür. Vergi uyuşmazlıklarında yetkiye ilişkin düzenleme İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 37. maddesinde yapılmıştır. Buna göre vergi uyuşmazlıklarında yetkili mahkeme:
a) Uyuşmazlık konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, zam ve cezaları kesen,
b) Gümrük Kanununa göre alınması gereken vergilerle Vergi Usul Kanunu gereğince şikayet yoluyla vergi düzeltme taleplerinin reddine ilişkin işlemlerde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren,
c) Amme Alacaklarının Tahsil Usulu Hakkında Kanunun uygulanmasında, ödeme emrini düzenleyen,
d) Diğer uyuşmazlıklarda dava konusu işlemi yapan, dairenin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesidir.
Vergi idaresi ile mükellefler arasında ortaya çıkacak uyuşmazlığın idari davaya konu edilebilmesi için uyuşmazlığın kaynağının idari işleme dayanması gerekmektedir256. Bu anlamda idare tarafından yapılan vergi ziyaı kesme işlemi de bir idari işlemdir.
Vergi Usul Kanunu’nun 366. maddesindeki düzenlemeye göre, mükellefe tebliğ edilecek ceza ihbarnamesinde dava açması süresi de belirtilmektedir. Mükellefler kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin olarak, kendilerine tebliğ
256 ŞENYÜZ, s. 316.
106 yapılmasından itibaren 30 gün içinde cezayı kesen vergi dairesinin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesinde dava açma yoluna gidebileceklerdir.
Vergi mahkemelerinde kararlar, tek hakimle veya kurul halinde alınmaktadır257. İlk inceleme üzerine mahkeme tarafından verilen kararlara karşı, ilgisine göre istinaf ya da temyiz yoluna başvurulabilir. 2577 sayılı Kanun’un 45. maddesindeki düzenlemeye göre idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki Bölge İdare Mahkemesi’ne, kararın tebliğinden itibaren 30 içinde istinaf yoluna başvurulabilir. Ancak, konusu 5000 TL’yi geçmeyen vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemlere karşı açılan iptal davaları hakkında İdare ve Vergi mahkemelerince verilen kararlar kesin olup, bunlara karşı istinaf yoluna başvurulamaz. Kanun’un 46. maddesindeki düzenlemeye göre Bölge İdare Mahkemeleri’nin konusu 100000 TL’yi aşan vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemler hakkında verdiği kararlara karşı, kararın tebliğinden itibaren 30 gün içinde Danıştay’da temyiz yoluna başvurulabilir.
İdari yargı içinde örgütlenen ve gerektirdiği teknik bilgi açısından da büyük öneme sahip olan vergi yargısının, vergi ziyaı kabahati açısından iş yükü ve verilen kararlar şu şekilde belirtilebilir258;
Vergi mahkemelerinde yıl içinde açılan ve bozularak gelen vergi ziyaına ilişkin dava sayısı 2009 yılı için 1328, 2010 yılı için 1272 dir.
Vergi ziyaının da dahil olduğu vergi cezalarına ilişkin verilen iptal ve kısmen iptal kararlarının oranı, 2009 yılı için %54,56, 2010 yılı için %63, 85 dir.
Söz konusu sayılar ve oranlar göz önüne alındığında vergi ziyaı cezası ve diğer vergi cezalarına ilişkin verilen kararların büyük çoğunluğunun iptal edildiği ortaya çıkmaktadır. Bunun temel sebebini, kesilecek cezalar çoğunlukla
257 ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s. 187; BİLİCİ, s. 130.
107 vergi denetimleri sonucu tespit edildiğinden, vergi denetimlerindeki hukuka aykırılıkların oluşturduğu söylenebilir259.
II. YAPTIRIMI SONA ERDİREN HALLER
Bu başlık altında yaptırımı sona erdiren haller, cezayı ortadan kaldıran haller ve vergi kabahatini (kabahatliliği) ortadan kaldıran haller şeklinde ikili bir ayrım yapılarak ele alınacaktır.