3.1. YÖNETİM MUHASEBESİ KAVRAMI VE KOBİ’LERDE UYGULANMASI
3.1.3. Yönetim Muhasebesi Uygulamaları
Yönetim muhasebesi uygulamaları planlama ve uygulama, maliyet yönetimi ve performans ölçme ve değerlendirme şeklinde sınıflandırılmaktadır. Bunları destekleyen bir takım alt faktörler mevcuttur. Bunlar aşağıdaki şekilde sıralanabilir.
3.1.3.1.Esnek Bütçeleme
Esnek bütçeleme, bütçeye ait sayıların değişik dinamiklerde kullanılma biçimlerince konumlandırılabilecek biçimde oluşturulabildiği bütçelemedir. Bu bütçelemede planlanan farklı uygulama yüklerine uygun bütçeler oluşturulmaktadır. Buna göre birçok satış düzeyine yönelik (yüksek, orta, düşük) bütçe oluşturulmaktadır. Tasarlanan dönem için alternatif bütçe türünün saptanması yöneticilerin yükümlülüklerindendir.90
3.1.3.2.Sıfır Tabanlı Bütçeleme
STB sıfırdan, yeniden hazırlanan bütçeleme şeklinde tanımlanabilir. Başka bütçeleme türleri geçmiş bilgiler de ele alınarak baştan oluşturuluyor olsa da işletmenin önceki bütçelemelerinin devamı şeklinde yapılmaktadır. Önceki verilerden kopmayan bir prensiple hazırlanan bu bütçelemelerde sadece bütçede artış yolunun izlenebildiği görülmektedir.91
3.1.3.3.Nakit Bütçeleme
İşletmeler nakit yöntemiyle etkinliklerinin geliştirmek için uygulamalar yaparken bu süreçte oluşacak nakit gir ve çıktılarının hesaplanması için nakit bütçeleme yapılmalıdır. Bu esnada nakit eylemlerini negatif yönde etkileyen süreç ve faktörlerin göz önüne alınması ve bunlara yönelik önlemler geliştirilmesi işletmenin nakit yönetimi açısından etkisinin artması hedefi için önemlidir.92
3.1.3.4.Faaliyet Tabanlı Bütçeleme
FTB ileriki süreçte faaliyetlerin gider kaynaklarının sağlanması için gerçekleştirilecek uygulama ve uygulamalar için yapılacak harcamaların maliyet bütçelemesi şeklinde tanım yapılabilir. Bununla birlikte yöntem faaliyet planlama ve
89 Tunç Köse, Yönetim Muhasebesinde Değişim Ve Yönetim Muhasebesi Eğitiminin İncelenmesi,
Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF. Dergisi,Afyon, 2007, Cilt 6, Sayı 1,215-234, s.219
90 İbrahim Çolak, Faaliyet Denetiminde Esnek Bütçeleme Ve Bir Uygulama, Eskişehir Osmangazi
Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Eskişehir, 2018, s.38(Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)
91 Cuma Çataloluk, Sıfır Tabanlı Bütçeleme Sistemi Ve Türkiye’de Uygulanabilirliği, Selçuk Üniversitesi
Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Konya,2006, Sayı:16,229-242, s. 232
92B. Vera Galimidi, İşletmelerde Nakit Yönetimi Ve Bu Çerçevede Bir Finansal Analiz Örneği Ankara,
Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Ana Bilim Dalı,2010, s.44-45(Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)
33
kontrolü için çalışma miktarı tahminlerine göre amaçlara yönelik politikaları gerçekleştirmek ve performans arttırımı sebebiyle planlanan uygulamaları hayata geçirmek için parasal ve diğer kaynakları gösteren planlama ve bütçeleme tekniği şeklinde tanım yapılabilir.93
FTB’ nin kullanıldığı alanlar;
•Fiyatlandırma, üretim ve pazarlama stratejilerinin desteklenmesi • Tasarım ile ilgili maliyet farkındalığı ve üretim zamanı belirlenmesi • Sürekli gelişmeyi desteklemek
• Öncü sektörlerle sektör içi ve sektör arası maliyet karşılaştırmasını sağlamak • İş yükünün maliyet ve tahmini hususunda iletişimi güçlendirmektir.94
3.1.3.5.Dengeli Skor Kartı
DSK işletmelerde faaliyetlerin ölçülmesi, raporlanması ve kontrol edilmesi yöntemini içermektedir.
4 adımdan oluşmaktadır.
• İşletme politikalarını oluşturmak ve sunmak
• Bölümler arası koordine ve işletme içi iletişimi sağlamak • Amaç ve strateji oluşturulup uygunluğunu sağlamak • Politik geri dönüş ve öğrenme sağlamak 95
3.1.3.6.Hedef Maliyetleme
Hedef maliyetleme, üretim plan sürecindeyken oluşacak maliyeti uygun şekilde planlama ve ürünün oluşum sürecindeki maliyetini kontrol altında tutmakla nitelendirilmektedir. Bu bağlamda uzun döneme yayılan bir tekniktir. Hedef maliyetleme, maliyetlerin indirilmesinde yararlanılan bir yöntem olup, mühendislik, araştırma geliştirme, muhasebe sistemleri ve satış pazarlama birimlerinden yararlanmaktadır. Hedef maliyetleme piyasa avantajlarını gözlemleyen ve müşteri odaklı ürün kalitesini arttırmaya yönelik politika izleyen bir sistemdir.96
Hedef maliyetleme tekniğinde üretim maliyeti tahmini maliyetlerin belirlenmesinde yeterli değildir. Bununla birlikte piyasa payı ve satış yükü de belirlenmelidir. Çünkü üretilen mamulün genel giderleri ne oranda karşıladığı belirlenemez. Bu bağlamda
93 Nevran Karaca vd., Faaliyet Tabanlı Bütçeleme Sistemine İlişkin Bir Öneri, Mevzuat Dergisi, 2010,
Sayı:156
94 Celal Uyar, Faaliyet Tabanlı Bütçeleme: Bir Vakıf Üniversitesi Örneği, Selçuk Üniversitesi, Sosyal
Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Konya 2016, s.24(Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)
95 Caner Cebeci, Lojistikte Dengeli Skor Kartının Uygulanabilirliği: Teorik Çerçeve, Erciyes Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Kayseri, 2012, Sayı:40,21-41, s.24
96 Murat Karahan, Hedef Maliyetleme: Halı İşletmesinde Bir Uygulama, Elektronik Sosyal Bilimler
34
pazar büyüklüğü, pazarın yönelimi, rekabet düzeyi, hedeflenen satış fiyatının pazara uygunluğu da göz önünde bulundurulmalıdır.97
3.1.3.7.Ürün Yaşam Boyu Maliyetleme
ÜYBM mamulün üretim plan süreci, üretilmesi ve mamul ömrünün uzun vadeli desteklenmesini kapsayan süreçte harcanan maliyetlerin toplamı şeklinde tanımlanabilir. Bu tanımda karar verici olmaksızın ‘’ürünün kendisi açısından’’ ürün yaşam boyu maliyetleme olarak nitelendirilebilir. Planlama düzeyinden, ürün ömrünün sonuna kadar meydana gelen maliyetler üreticiyi ilgilendiren bir konudur. Ürünü satın alma, ek maliyetler ve garantiden sonraki onarım maliyetleri tüketiciyi ilgilendirmektedir.98
Ürün Yaşam Boyu Maliyetleme aşamaları şu şekilde sıralanabilir.
1. Değerlendirme ve ürün ömrü boyunca yapılacak faaliyetlerin belirlenmesi 2.Alternatiflerin oluşturulması ve maliyet verilerinin değerlendirilmesi
3. Dönemlere göre (yıl, ay, hafta, gün) detaylandırılmasının yapılması
4. Koşullara uyumlu maliyet sistemi ve tasarıma gerekli detayların belirlenmesi 5. Maliyetlerin detaylarının temin edilmesi
6. Senelik maliyet çıkarılması
7. Para ve zaman ile ilgili detaylı tabloların oluşturulması 8. Maliyet dağılımlarını belirlemek
9. Teknik bakım ve onarımın hedeflenenin %10 ‘u biçiminde meydana gelmesiyle daha fazla maliyetli seçeneklerin değerlendirilmesi
10. Hataya yönelik değerlendirme yapılması ve alternatiflerin değerlendirilmesi99
3.1.3.8.Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi üretim aşamasında oluşan giderlerin, bu dönemde zorunluluk gerektiren faaliyetlerin gerçekleştirilmesinden kaynaklandığını savunan bir yöntemdir. Ürün üretilirken gerçekleştirilen uygulamalar kaynakların harcanmasına sebep olmaktadır. Bu uygulamalar ve harcamalar arasında doğru orantı bulunmaktadır. Bu bağlamda giderler uygulamaların bir sonucudur. FTM yöntemi maliyetleri ürünlere yüklerken bir nedensellikten yararlanmaktadır.100
FTM’nin temel hedefleri şunlardır;
97 Yunus Dursun vd., Pazarda Rekabetçi Üstünlük Aracı Olarak Hedef Maliyetleme, Sosyal Bilimler
Enstitüsü Dergisi , 2001,Cilt:1, Sayı:11, 357-371, s.362
98 Mustafa Arı, Ürün Yaşam Seyri Maliyet Analizi ve Ürün Yaşam Seyri Maliyetleme Yaklaşımları İçin
Durum Değerlendirmesi ve Kavramsal Çözümleme İhtiyacı, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 2011,Sayı:49,75-88, s.81
99 Ercüment Okutmuş, Ürün Yaşam Dönemi Maliyetleme Yönteminin İncelenmesi: Bir Vaka Analizi,
İşletme Araştırmaları Dergisi,Antalya, 2019,Cilt:11,Sayı:1, 216-226, s.219-220
100 Özcan Unutkan, Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi Ve Bir Uygulama, Mali Çözüm Dergisi, 2010,
35
• Üretimde değer katkısı bulunmayan maliyetleri yok etmek ya da düşürmek
• Veri tabanını değer katkısı yüksek uygulamaları kolaylaştırmak amacıyla etkin hazırlamak
• Sorunların genel sebeplerinin belirlenmesi ve düzeltilmesi
• Dengesiz maliyet dağılımı ve yeterli olmayan tahminlerden dolayı oluşan sorunları bitirmek
• Karar verme aşamasının doğru ve yeterli yürümesi için etkin maliyet verileri sunmak101
3.1.3.9.Değer Zinciri Analizi
DZA işletmenin faaliyetlerini önemlerine göre ayırarak bu faaliyetlerden katma değeri yüksek olanlarının maliyet ve etki düzeylerinin anlaşılması sistemidir.102
DZA işletme faaliyetleri üzerinde geniş ve dar olmak üzere iki düzeyli etkisi bulunmaktadır. Bunlar;
1.İşletmelerin faaliyet sektörünün kapsamlarını belirlemek 2.İşletmelerin iç yapılarındaki sürecin tanımlaması yapmak
Sektörel anlamda değer zinciri hammaddeyi temin edenlerin değer zinciri ile başlamaktadır. Üretim ve işletilmeyle devam eden süreç, ürünün dağıtılıp müşteri değer zincirine ulaştırılması ile sona ermektedir. Bu şekildeki bütün temaslar işletmenin sektördeki pozisyonunu ortaya koymaktadır. DZA işletmelerin rekabet üstünlüğü sağlamaları için ayrı ayrı değer uygulamalarını ve bu uygulamalar arası bağlantıları ortaya koyarak maliyetlerini düşürmeye ve farklılıklarını göstermelerine sebep olan bir analiz yöntemidir.103
3.1.3.10.Geleneksel Maliyet Teknikleri
Geleneksel maliyet teknikleri bu bölümde standart maliyetleme olarak ele alınmıştır. Standart maliyetleme, maliyet muhasebesi çerçevesinde bulunan bilgilerden hareketle önceden maliyet oluşturulmasıdır. Bu yöntem ile dönem başlangıcında, söz konusu dönemde üretimi tasarlanan ürün veya hizmet maliyeti hesaplanabilmektedir. Saptananlar ve gerçekleşenlerin birbirleri ile arasındaki farkın da tespiti gerekmektedir. Bu bağlamda yöneticilerin önlem alması noktasında önemli etki taşımaktadır. 104
101 A. Tunga Alkan, Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi Ve Bir Uygulama, Konya, 2005,Sayı:13,39-56,
s.41
102 T.C. Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü, Kümeler İçin Değer Zinciri Yönetimi Kılavuzu,
KOBİ İşbirliği ve Kümelenme Projesi Ağ Oluşturma ve Bölgesel İşbirliği için KOBİ’lerin Güçlendirilmesine Yönelik Teknik Yardım, s.20
103 Yusuf Şengur vd., Değer Zinciri Analizi: Havayolu İşletmeleri İçin Genel Bir Çerçeve, KMU İİBF
Dergisi, Karaman, 2009, Sayı 16, 132-147, s.134
104 İlhan Bölükoğlu vd., Yiyecek-İçecek İşletmelerinde Standart Maliyet Sistemi, Dokuz Eylül
36
3.1.3.11.Müşteri Karlılık Analizi
MKA müşteri ya da müşterilere yönelik gelirler, maliyet ve karların saptanmasını sağlayan bir yöntemdir. Genel olarak kabul görmüş olsa da bu durum bazı işletmelerde çelişkili karşılanmaktadır. Yönetim muhasebesi uygulamalarının alt birimlerinden olan MKA ürün karlılığı analizi için oluşturulmuştur ancak bu konuda elde olan veriler kısıtlıdır. Ürün planlama kararları ve raporlamanın hedefleri için gerekli bilgiler bulunmaktadır ancak müşteri hususunda karar vermeye yönelik bilgi düzeyi yeterli değildir.105
MKA aşamaları şunlardır;
• Müşteri niteliği oluşturmak ve etkin müşterileri saptamak • Müşteri ya da müşterilerden elde edilen gelirleri belirlemek • Girdi ve çıktılar karşılaştırılarak müşteri karlılıklarını hesaplamak
• MKA yoluyla ulaşılan verilerin karar aşamasında kullanılmasını sağlamak106
3.1.3.12.Başa Baş Noktası Analizi
BBNA kısa vadede hem durağan hem değişkenlik gösteren giderleri olan işletmelere karar aşamasında katkıda bulunmak amacını taşıyan analiz yöntemidir. Değerlendirme ve karar oluşturma hususunda kullanım alanları şunlardır;
1. İşletmenin zararla karşılaşması açısından yeterli iş yükü düzeyini belirlemek 2. Maliyet ve satış bedeli hesaplamak
3. Üretimin potansiyelini saptamak
4. İşletmenin ihtiyaç duyduğu kaynağın tahminini yapmak 5. Kar oranı yüksek ürün çeşidi seçimi yapmak
6. Durağan ve değişken çıktılar, satış bedeli, satış yükü ya da karlılık beklentisinde meydana gelen değişimlerin birbirleri üzerindeki etkilerini belirlemek
7. İşletmenin faaliyetleri ile ilgili stratejik kararlarına destek olmak 8. Planlama ve hayata geçirme kıyaslaması yapılarak analiz yapmak107
3.1.3.13.Satış Analizi
İşletmelerin satış yapacağı ürünlerin bütçeleme yapılan sene için satılacak ücretinin tahmini ve tahmin edilmiş ürün ücretiyle tasarlanmış üretim kazancının hesaplanarak analiz edilmesi yöntemidir. Aşamaları;
• Önceki senelerin satışları
105 Sait Yüksel Kaygusuz vd., Müşteri Kârlılık Analizi: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme İle Ölçümü Ve
Pazarlama Kararlarında Kullanımı, İş, Güç Endüstri İlişkileri Ve İnsan Kaynakları Dergisi, 2009, Cilt :11, Sayı :3,87-112, s.91
106 Levent Koşan, Faaliyet Tabanlı Müşteri Karlılık Analizi: Bir Konaklama İşletmesinde Uygulama, Ç.Ü.
Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2008, Cilt:17, Sayı:1,285-302, s.287.
107 Bilgen Özkan, İşletmelerde Kara Geçiş: Başa Baş Noktası Analizi, Muhasebe TR, 2009. (Erişim
37 • Faaliyet gösterdiği sektörün mevcut durumu • Ekonominin durumu
• Müşteri miktarındaki artma ve azalma dikkate alınmaktadır.
Ürünlerin niteliğine göre de işletme bütçeyi değiştirerek hazırlayarak analiz etmelidir.108
3.1.3.14. Yöneylem Analizi
İşletme yöneticilerinin karar alma noktalarında nicel bir anlam sağlama amacı güden analiz tekniğidir. Analitik yöntemler uygulayan karar vericilere katma değer sağlayan bir sistemdir. Kısıtlı kaynakların birimler arası ekip çalışması ile uygun kullanımını saptama hedefi taşıyan bir veridir. Karışık sorunlar en uygun ya da uyguna yakın derecede çözülmesi için uygulanan matematik biliminin alt faktörüdür.109
3.1.3.15.Hissedar Değer Analizi
HDA hissedarların işletmeye ya da ilgili birimlerine belirledikleri kaynakların katma değerini tahmin etmelerinde kullanılmaktadır. İşletmeler HDA’ni benimsemeleri açısından gereken unsurlar şunlardır;
• Finansal uygulamaların net anlaşılabilmesi açısından yönetimin HDA yöntemini tercih etmesi
• Alt birimlerin güçlendirilmesi ve yetkilendirilmenin arttırılması • İşletme faaliyetlerinin HDA’nin koşullarına uygun biçimlendirilmesi
• İşletmenin ilgili kuruluşlardan performans konusunda beklentileri ve gerçekleşenler arasında ilişki kurması
• İşletme faaliyetlerinin planlama ve uygulamalarının uygun maliyetler kapsamında işlemesinin sağlanması110
3.1.3.16.Kıyaslama
Kıyaslama (benchmarking) rekabetçi gücü arttırmak, müşteri memnuniyetini sağlamak, fikir ve amaç üretmek, performans arttırmak, politik planlamalar yapmak amacını taşıyan bir sistemdir. Yönetime katkı sağlayan bu sistemin amacı ‘’rekabet üstünlüğü’’ sağlamaktır.111
Dünya çapında birçok kuruluşta denenerek başarıya ulaşmış sistemleri gözlemleyerek risk ve maliyetin düşük seviyede tutulması koşulu oluşturmaktadır.
108Tuğba Aksoy, Türkiye’de KOBİ’lerde Bütçe Hazırlama Esasları Ve Bir Uygulama, Işık Üniversitesi,
Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı, İstanbul, 2017, s:51. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)
109 Ahmet Öztürk, Yöneylem Araştırmasının Tarihi Gelişimi Ve Özellikleri, Alphanumeric Journal,
2013, Sayı:1, Cilt:1,1-11, s.8
110 Şakir Sakarya, Hissedar Değeri ve Hesaplanması Üzerine Bir Uygulama, Muhasebe ve Finansman
Dergisi, 2008, Sayı 40, 175-184,s:177
111 Barış Erdem, İşletmelerde Yeni Bir Yönetim Yaklaşımı: Kıyaslama (Benchmarkıng) (Yazınsal Bir
38
Sektörünün en başarılısını saptayıp, bu sürecin düşük maliyetle hayata geçirilmesine fırsat tanımaktadır. İşletmenin eksiklik ve fazlalıklarını ve bunlar arasındaki farklılıkları belirleyerek kaliteyi müşteri memnuniyeti standartlarına çıkarmayı amaçlamaktadır.112
3.1.3.17.Karlılık Analizi
Karlılık ve kar terimleri temel alınarak firmaların kar miktarından kar hissesi edinen ortaklar, kar oranı fazla firmalara yatırımlar yapmayı seçen yatırımcı kişiler, kar üzerinden vergilendirme yapan devlet, ödemeler açısından karı teminat gören kredi vericiler açısından önem teşkil etmektedir. Fakat mali tablolarda bulunan işletmelerin kar verilerinin analizi yapılmadığı taktirde verim alınamamaktadır. Karlılık analizinin hedefleri;
• Yöneticilerin başarı seviyesinin analizi
• Sahip olunanların etkili kullanım düzeyinin saptanması
• Kaynakların karlılığa etkisinin ve buna göre işletme durumunun ileriye dönük
saptamalarının yapılmasıdır.113
3.1.3.18.Oran Analizi
Mali tablolardaki kıymetlerin oranlanması ve edinimlere bağlı sonuç üretilmesine yönelik analiz türüdür. Oran analizinde her bir kıymet değil, aralarında oranlandıklarında anlam oluşacak kıymetler oranlanmaktadır. Hesaplanan oranlar; • Likidite Oranları
• Kaldıraç Oranları • Faaliyet Oranları • Karlılık Oranları 114
3.1.3.19.Veri Zarflama Analizi
Veri zarflama analizi yöneticilere karar verme noktasında etkili olmayan karar verici birimlerin işleyişinin geliştirilmesi adına destek sağlayan bir sistemdir.115
VZA’nin yapılabilmesi için gerekli olan aşamalar şunlardır; 1. Karar unsurlarının seçilmesi
2. Gelir unsurlarının seçilmesi 3. Profilin seçilmesi
112 Ayhan Ural vd., BENCHMARKING Yönteminin Eğitiminin Örgütlerinde Uygulanabilirliği,Sakarya
Üniversitesi Eğitim Fakültesi Dergisi, Sakarya, 2001,Cilt:0, Sayı:2,45-52, s.46
113Mustafa Süner, Kalite Maliyetlerinin Karlılık Analizi Üzerine Etkisi Ve Bir Uygulama,Dokuz Eylül
Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı, İzmir, 2016, s.19(Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)
114Umut Tolga Gümüş vd., Rasyo Analizleri İle Finansal Performansın Ölçülmesi: Borsa İstanbul’da
Faaliyet Gösteren Havayolu Şirketleri’nde Bir Uygulama, Adnan Menderes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Aydın, 2017, Cilt: 4, Sayı: 2, 87-96, s.89
115 Gizem Gülsevin, Afyonkarahisar Hastanelerinin Etkinliklerinin Veri Zarflama Analizi ile
39
4.Sonuçların analizi ve değerlendirilmesi şeklinde sıralanabilir.116