Como afirmado, o fenômeno da substituição tributária possui um escopo econômico e político.
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“Jamais pode, portanto, a substituição acabar funcionando como um mecanismo de troca de destinatários que a Constituição estabeleceu, pressupôs ou fixou. Jamais poderia funcionar como
mecanismo de subversão de padrões constitucionais.” (Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto,
Isto ocorre, pois, o efetivo contribuinte é somente aquele determinado pelas normas constitucionais. O substituto, por sua vez, somente aparecerá na norma infraconstitucional e será levado em consideração se referida norma passar pelo crivo da constitucionalidade com relação a todos os critérios necessários para ser considerada como tal.
Percebe-se, assim, que o substituto tributário jamais será encontrado no texto da Carta Magna. Trata-se de uma eleição do legislador ordinário, que conforme visto, não é livre, mas que deve constar na lei que institua a exação tributária correspondente (regra-matriz de incidência tributária).
Fica evidente que a eleição do substituto tributário é pré-jurídica, isto é, ocorre em momento legislativo, quando da criação da lei correspondente e leva em consideração aspectos que não são importantes para o direito tributário, pois se baseia em conceitos políticos e econômicos.
Neste norte, é possível afirmar, com absoluta certeza, que o substituto tributário não é, na verdade, uma figura afeita ao direito tributário, mas sim, uma figura que atende aos interesses da Administração Tributária.
Renato Lopes Becho97 assevera:
“Mas voltemos à análise do substituto tributário. Se fizemos questão de frisar que o contribuinte está eleito na Constituição Federal, quando esta distribui competências tributárias com base no critério material e na territorialidade da norma, gostaríamos de deixar bem claro que assim como o sujeito passivo legal, o substituto – de uma forma geral, como apontado na doutrina tradicional – não só não está
na Constituição, nem mesmo implicitamente, como não é figura tributária.”
A partir do momento em que se conclui que o fenômeno da substituição tributária não pertence ao direito tributário, não possuindo, pois, natureza jurídica
97 BECHO, Renato Lopes.
Sujeição passiva e responsabilidade tributária. Dialética. 2000. São Paulo.
tributária, é imperioso demonstrar que a norma que institui a substituição tem caráter puramente administrativo.
A relação existente entre o substituído e o Estado, uma vez que aquele é o sujeito passivo da relação jurídica tributária, indubitavelmente, está acoimada pelo direito tributário. Já as relações existentes entre substituto e substituído e substituto e Estado não passam de relações administrativas, que têm o condão de simplificar e facilitar a arrecadação e fiscalização dos tributos e precaver-se de um possível inadimplemento da obrigação tributária, já que pode cobrar a exação de um número maior de pessoas.
O substituto, desta forma, nada mais é do que um agente arrecadador, que facilita o trabalho do Estado no momento de efetuar o pagamento dos tributos devidos pelos reais contribuintes, pois é muito mais cômodo para o fisco exigir o cumprimento da obrigação tributária de alguns substitutos do que de inúmeros substituídos espalhados nos mais diversos locais do país.
Nesta linha de raciocínio, merece destaque a lição de Luís César Souza de Queiroz98:
“Nesse plano, caberia a pergunta: se a norma que dispõe sobre a substituição não possui natureza tributária, se tal norma se distingue da que dispõe sobre a responsabilidade tributária, que espécie de norma regula a conduta do substituto tributário?
A resposta é única: trata-se de norma cuja natureza é meramente administrativa.
O instituto da substituição tributária tem por fundamento o atendimento do interesse da chamada ‘Administração Tributária’. Muitas vezes é difícil para a Administração efetuar a arrecadação e a fiscalização dos tributos. Daí surgir o regime jurídico da substituição tributária que se justifica, basicamente, por três importantes motivos: a) pela dificuldade em fiscalizar contribuintes extremamente pulverizados;
98 QUEIROZ, Luís César Souza de.
Sujeição passiva tributária: O processo da causalidade jurídica
tributária segundo um modelo analítico-normativo. Dissertação para obtenção do título de Mestre em
b) pela necessidade de evitar, mediante a concentração da fiscalização, a evasão fiscal ilícita, e;
c) como medida indicada para agilizar a arrecadação e, consequentemente, acelerar a disponibilidade de recursos.
Todos os motivos acima elencados dizem respeito, exclusivamente, a interesses da Administração Tributária no tocante (repita-se) às funções de arrecadação e fiscalização tributárias.”
Um ponto que deve ser ressaltado é que jamais o substituto deve ser obrigado a efetuar a entrega de dinheiro seu ao Estado. Todas as quantias que devem ser pagas ao fisco devem ser provenientes do próprio sujeito passivo/contribuinte da relação jurídica tributária, pois é este que deve sofrer a diminuição em seu patrimônio e não o substituído, que em momento algum, realizou o fato jurídico tributário.
Assim, ou o substituto já está em posse do valor que deve pagar ou tem o direito de reter tal valor do substituído (como ocorre no pagamento do imposto de renda retido na fonte), a fim de cumprir sua obrigação administrativa.
Caso fosse outro o entendimento, claramente, haveria uma violação ao princípio constitucional do direito à propriedade, visto que, o substituto seria compelido a experimentar uma diminuição em seu patrimônio sem ter tomado qualquer atitude que justificasse tal ato.
Portanto, percebe-se, que não pode existir qualquer recolhimento antecipado de valores por parte do substituto, sob pena de inconstitucionalidade, eis que o valor a ser recolhido já deve estar na posse de tal indivíduo.
Neste momento, se faz oportuno estudar as modalidades de substituição tributária existentes no ordenamento jurídico nacional e confrontá-las com os dispositivos constitucionais, a fim de verificar se todas as hipóteses passam pelo crivo da Constituição Federal.