54
faiz ve zamların, kanuni temsilcinin, VUK m.10’da düzenlenen sorumluluğu kapsamına dahil edilmiş olduğu görülmektedir82.
2- Fon Kesintileri
Her ne kadar, Danıştay Dava Daireleri, çeşitli kanunlarda, farklı adlar altında, bir vergiye bağlı olarak yapılan fon kesintilerini, vergi, resim, harç ve benzeri mali yüküm olarak kabul etmeseler de, fon kesintilerinin çoğunun matrahı, vergi mükellefi adına salınan gelir ve kurumlar vergisidir. Bu doğrultuda, fon kesintilerinin tarh ve tahakkuk etmeleri ile ödenmeleri sürecinde, VUK hükümleri uygulanmaktadır. Dolayısıyla, ortada VUK’nun tümüne veya Kanun’un sadece ilgili 10. maddesine açık bir atıf bulunmasa dahi, tarh olunan vergi varsa, fon kesintisi de vardır, yani fon kesintileri de vergiye bağlı alacaktır, denilmek suretiyle, fon kesintilerinden doğan kamu alacakları hakkında da kanuni temsilcinin sorumluluğuna ilişkin VUK m.10 hükmünün işletilebileceğinin kabulü gerekmektedir.
55
kanunlarına aykırı hareketi para cezasıyla cezalandırmadan önce, cezaya muhatap olacak şahsı tespit etmesi gerektiği kendiliğinden ortaya çıkmaktadır.
Gerçek kişilerde para cezalarına muhatap olacak kişi, vergi kanunlarına aykırı hareketi yapan mükellef veya vergi sorumlusudur. Vergi mükellefi veya vergi sorumlusunun yanı sıra yeminli mali müşavirler (3. kişi ödevli) de, inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziya uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan, mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludur83.
Vergi cezalarından sorumluluk açısından, gerçek ve tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin sorumluluğu farklılık arz etmektedir. Küçük ve kısıtlıların veli, vasi ve kayyım gibi kanuni temsilcileri, temsil ettikleri kişilerin vergisel ödevlerini yerine getirmemeleri halinde, kasıt ve ihmalleri olup olmadığına bakılmaksızın cezaya muhatap olurlar (VUK m. 332) ve bunlar için küçük ve kısıtlılara rücu edilemez84
VUK m.333/1 “Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları, tüzelkişiler adına kesilir.”, hükmün ikinci fıkrası, “Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu kanunun 10. maddesi hükmü, vergi cezaları hakkında da uygulanır.” uyarınca, kanuni temsilcinin, temsil edilenin vergi ve vergiye bağlı borçlarından dolayı sorumluluğuna ilişkin uygulamanın, vergi kanunlarından doğan cezalar bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır85. Örnek vermek gerekir ise; VUK m.333/1
83 “Bu sorumluluğun yerine getirilmesinde BK’nun ‘tam teselsül’ hükümleri uygulanır.” (Bkz., A.
Çavuş, “Vergi Kaçakçılığı Suçunun Faili”, www.yeniforumuz.biz, erişim tarihi:11.12.2010)
84 A, Gerçek, a.g.e, s.40.
85 www.kazanci.com, Danıştay 7.D., 13.06.2002, E.2001/3998-K.2002/2424.
56
hükmüne göre tüzel kişi adına kesilen para cezaları, kanuni temsilcinin sorumluluğu kapsamına dahildir.
VUK m.333 hükmü, tüzel kişinin idare ve tasfiyesinde ancak kanuni temsilci, vergi kanunlarına aykırı harekette bulunabileceğinden, isabetli olarak, tüzel kişi adına kesilecek vergi cezasının, tüzel kişinin malvarlığından tahsil edilememesi nedeniyle de, kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilmesi yolunu açmıştır.
Aynı şekilde, vergi mükellefinin ya da sorumlusunun tüzel kişiliği haiz olmayan bir teşekkül olması halinde de, yine VUK m.10 doğrultusunda, kanuni temsilciler, teşekkülü idare edenler veya bunların temsilcileri vergi kanunlarına aykırı hareketlerde bulunacaklarından, kesilecek para cezalarının muhatabı da bu kişiler olacaktır.
VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu ise, ceza hukuku anlamında bir suç olup, bu suç karşılığında faile uygulanacak olan, hürriyeti bağlayıcı adli bir cezadır. Ancak cezaya muhatap olacak failin tespitinde yine VUK m.10 etkin rol oynamaktadır. Bununla birlikte, önemli olanın, vergi kaçakçılığı suçunu işleyen kişinin, bu suçu (fiili) işlemeye yönelik kastı olduğu kuşkusuzdur.
Kaçakçılık suçunun gerçek kişi tarafından işlenmesi halinde, cezanın, suçu (kasıtlı olarak) işleyen gerçek kişiye uygulanacağında bir tereddüt bulunmamaktadır.
Pek çok işletme sahibi, devamlı olarak işlerinin başında bulunmaz ve işler, işletme sahibinin vereceği talimatlar doğrultusunda, vekil ya da müdür gibi kişiler tarafından yürütülür. Bu gibi durumlarda, vergi kaçakçılığı suçu, söz konusu vekil ya da müdür tarafından işlenmiş ise, suçtan sorumluluk da, fiili işleyen kişiye ait olacaktır.
57
Nitekim, cezaların şahsiliği ilkesi de, bunu gerektirir. Ancak vergi kaçakçılığı suçu işletme sahibinin bilgisi dahilinde ve talimatı ile vekil ya da müdür tarafından işlenmiş ise, sorunun, suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi nedeniyle, suça iştirak kuralları çerçevesinde çözümlenmesi gerekeceği tabiidir.
Karmaşık yapısı ve yaygın faaliyet alanları nedeniyle birden çok sayıda temsilciye sahip tüzel kişilerde, kanuni temsilcilerin tamamını vergi suçu sorumlusu saymak ve ağır müeyyidelere maruz bırakmak, hukuk ve adalet anlayışı ile bağdaşmaz. Bu nedenle, kanuni temsilciler arasındaki görev bölüşümü, kanuni temsilciler ile suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı dikkate alınmalı ve temsil yetkisinin paylaşımındaki ağırlık ve sınırlar araştırılmalıdır86.
VUK m.359’da sayılan fillerin işlenmesi halinde, m.359 ve m.360’da öngörülen yaptırımlar, cezaların şahsiliği ilkesi gereği, filleri işleyen tüzel kişilerin kanuni temsilcileri ile onlar dışındaki diğer kişiler hakkında uygulanacaktır. Diğer yandan, kanuni temsilcilerin yetki devrettiği personel ve diğer kişilerin söz konusu fiilleri işlemeleri halinde, bu kişilerle birlikte kanuni temsilciler de, vergi ödevlerini yerine getirme sorumluluğu kendilerine ait olduğundan, ceza uygulamasına tabi tutulabileceklerdir.
Şüphesiz, kanuni temsilcinin de, VUK m.359 nedeniyle hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılabilmesi için, kastının varlığı şarttır.
86 A. Çavuş, a.g.m., www.yeniforumuz.biz, (erişim tarihi:11.12.2010)
58 II. SORUMLULUĞUN KOŞULLARI
VUK m.10 uyarınca kanuni temsilcinin sorumluluğunun doğabilmesi, bir takım koşulların varlığına bağlanmıştır. Vergi mükellefinin veya vergi sorumlusunun malvarlığından tahsil edilemeyen vergi borcunun tahsili sürecinde kanuni temsilciye başvurulabilmesi için, öncelikle söz konusu koşulların, bir arada mevcut olması gerekmektedir. Bu koşullar;
• vergi alacaklarının, vergi mükellefinin veya vergi sorumlusunun malvarlığından kısmen veya tamamen alınamamış olması,
• vergi alacaklarının kısmen veya tamamen vergi mükellefinin veya vergi sorumlusunun malvarlığından tahsil edilememesinin nedeninin, bunların vergi ile ilgili ödevlerinin, kanuni temsilci tarafından yerine getirilmemiş olması,
• bu ödevlerin yerine getirilmemesinin, kanuni temsilcinin kusurlu davranışlarından kaynaklanmış olmasıdır.
A.VERGİ ALACAĞININ TEMSİL EDİLENİN MALVARLIĞINDAN