Uluslararası Muhasebe Standartlarına Göre İncelenmesi

İlk olarak, 1978’de UMS-9 ile yürürlüğe girip Araştırma ve Geliştirme Giderlerinin muhasebeleştirilip değerlendirildiği standart, daha sonra değişikliğe uğrayarak 1999’da yürürlüğe giren ve 2004’te revize edilen UMS-38 ile Ar-Ge faaliyetlerinden oluşan giderlerin incelendiği maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirmeyi ele alan bir muhasebe standardı haline gelmiş, URFS’lere yapılan düzenlemeler sonucunda nihai şeklini 2008 yılında almıştır (Albez, 2017:87).

İşletmelerin yürüttüğü Ar-Ge faaliyetleri ile ilgili maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi UMS 38’e göre iki evrede incelenmiştir (Bayraktaroğlu, 2016: 72). Bunlar, araştırma evresi ve geliştirme evresidir.

3.1.3.1. Uluslararası Muhasebe Standartlarına Göre Ar-Ge Maliyetlerinin Tespiti

Bu standartla, maddi olmayan duran varlıkların değerinin hesaplanmasında diğer standartlarda belirtilmeyen özel hükümler uygulanmaktadır. Uluslararası Muhasebe Standardı (IAS-38=UMS-38)’ye göre Ar-Ge giderleri ile ilgili bazı özel hükümler bulunmaktadır (Hersek, 2007: 84);

Diğer yandan, araştırma ve geliştirme maliyetlerinin tespit edilebilmesi için hangi faaliyetlerin bu kapsamda olduğunun belirlenmesi gerekmektedir. Söz konusu faaliyetler standardın 56. paragrafında (Saban ve Genç, 2005: 125);

-Yeni bilgilerin bulunması için yürütülen faaliyetler,

-Ürün, cihaz, materyal, işlem ve sistem hizmetleri için gerçekleştirilen faaliyetler,

-Yukarıda sayılan ürün, cihaz, materyal ve sistemin yeni ve geliştirilmesi veya bunların dizaynı ile ilgili yürütülen çalışmalar,

-Araştırma ve değerleme ile ilgili faaliyetlere değinirken, aynı standardın 59. Paragrafı da geliştirmeye ilişkin olarak şu faaliyetlere yer vermektedir;

-Gerçekleşen üretimden ve kullanımdan hemen önce yapılan test çalışmaları,

-Yeni teknolojiler kullanılmak suretiyle elde edilen şekil ve kalıp ve dizayn çalışmaları,

-Yapılacak ticari üretim için pilot test uygulama faaliyetleri,

- Yeni veya geliştirilmiş ürün, cihaz, materyal ve sistemin alternatifinin test edilmesi ve bunların dizaynı ile ilgili yürütülen çalışmalar.

Söz konusu standardın beşinci paragrafı uyarınca, bir Ar-Ge faaliyeti sonucu elde edilen fiziksel çıktı, bilgi gibi fiziksel olmayan çıktıya göre ikincildir plandadır. Bu standardın ele aldığı faaliyetler arasında reklam, eğitim, tesis, araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile bu faaliyetlere yapılan harcamalar gelmektedir.

Standardın sekizinci paragrafına göre araştırma, yeni bir bilimsel veya teknik bir bilgiyi elde etmek amacıyla yapılan özgün ve planlı incelemeyi ifade etmektedir. Aynı paragrafa göre geliştirme kavramı, bir ürün veya hizmetin kullanıma sunulmasından önce, geliştirilmesi veya yenilik katılması ile ilgili uygulamaları içermektedir.

Standardın on yedinci paragrafına göre de, bir maddi olmayan duran varlığın gelecekteki faydasını, o varlığın satışından elde edilen gelir ve işletme yararına kullanımından kaynaklanan kısımları teşkil etmektedir.

Uluslararası Muhasebe Standartlarına (IAS-38) ve bir sonraki konuda ele alınacak olan Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS-38) göre, ister işletmede yürütülen faaliyetler sonucu işletme içinde üretilmiş olsun, ister işletme dışından sağlansın geliştirme grubunda yer alan ürünleri kapsamında yer alan maddi olmayan varlıkların değer düşüklüğüne karşılık ayırmak ve bu değer düşüklüğünden kaynaklanan zararların da gelir tablosunda gösterilmesi gerekmektedir (Gökçe ve Tellioğlu, 2013:127).

3.1.3.2. Uluslararası Muhasebe Standartlarına Göre Ar-Ge Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

Uluslararası Muhasebe Standardının 54. paragrafı uyarınca, bir araştırmada veya araştırmanın proje safhasından kaynaklı maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmeyip, araştırma harcamalarının gerçekleştirilmesi durumunda gider olarak muhasebeleştirilir (Saban ve Genç, 2005: 127). Bunun nedeni, araştırma safhasında gelecekte işletmeye fayda sağlayacak bir duran varlığın meydana gelip

gelmeyeceği belli olmayacaktır. Söz konusu standardın 57. paragrafında maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesinde bazı şartların oluşmasına ve bunun da geliştirme safhasına göre teşkil ettiği ifade edilmiştir. Bu şartlar (Özdemir;

2010:145-146);

* Proje sonunda elde edilen maddi olmayan duran varlığın kullanıma ve satışa hazır hale gelmesinin şartı olan tamamlanma konusunun teknik olarak mümkün olması.

* Projeyi yürüten işletmenin bu proje sonunda elde edilecek olan maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve satışa hazır hale getirme niyetinin bulunması.

* Söz konusu maddi olmayan duran varlığın satışının ve kullanımının mümkün olabilmesi.

* Söz konusu maddi olmayan duran ilerideki ekonomik faydasının ne şekilde olacağının belirlenmesi.

* Özellikle geliştirme safhasında, maddi olmayan duran varlığın satılması ve kullanılması için yeterli teknik, maddi kaynakların varlığı.

* Geliştirme safhasında, maddi olmayan duran varlığa yapılan harcamaların doğru bir şekilde ölçülebilmesi.

3.1.3.3. Uluslararası Muhasebe Standartlarına Göre Ar-Ge Maliyetlerinin Amortismanı

Uluslararası Muhasebe Standardına (UMS-38) göre, gelecekte işletmeye faydası olacak olan maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesi, onun işletmeye faydalı ömrünün sınırlı ya da sınırsız olmasına göre değerlendirilmektedir (Özdemir; 2010:148). Maddi olmayan duran bir varlığın sınırlı faydalı ömre sahip olması demek, o varlığın kullanımından sağlanacak faydanın belirli bir dönem için sınırlı olması anlamına gelmektedir. Dolayısıyla sınırlı ömre sahip bu varlığın kullanılmaya başladığı andan itibaren sistemli bir şekilde itfa edilmesi gereklidir.

Diğer yandan, maddi olmayan duran varlığın gelecekte faydasının sınırlı ya da sınırsız olduğunun belirsiz olması, yani ekonomik ömrünün belirsizliği durumunda, bu varlığın amortismana tabi tutulamayacağı ifade edilmektedir. Bunun yanısıra, ekonomik ömrü belirsiz olan maddi olmayan duran varlıkta ileride meydana gelen bir değer düşüklüğü tespit edilerek varlığın defter değeri ile mukayese edilebilmesi söz konusu olabilmektedir (Saban ve Genç, 2005: 128).

Buna göre, maddi olmayan duran varlığın işletmeye faydalı ömrünün sınırlı olması durumunda, itfaya tabi tutarı da sistematik olarak dağıtılmaktadır. Bu durumda itfa maddi olmayan duran varlığın kullanma hazır hale gelmesiyle başlatılmaktadır. İtfa işleminin son bulması, maddi olmayan duran varlığın eden çıkarılmasıyla gerçekleşir. Kısacası, sınırlı ekonomik ömre sahip maddi olmayan duran varlık itfa edilip değer düşüklüğü testine tabi tutulurken, ekonomik ömrü belirsiz olan maddi olmayan duran varlık itfa edilmez ama her yıl değer düşüklüğü testine tabi tutulur.

3.1.4. Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Ar-Ge Maliyetlerinin