Genel Açıklama
Borçlanma maliyetleri, Uluslararası muhasebe standardı 23 (IAS 23)’ün konusudur. Genel olarak, borçlanma maliyetleri oluştukları anda gider olarak yazılır. Alternatif yönteme göre ise, borçlanma maliyetlerinin doğrudan ürün maliyeti içinde gösterilmesine izin verilir. Bu gibi durumlar ise, inşaat veya özel varlık üretiminin yapıldığı durumlardır.
Standardın Amacı
Bu standardın amacı, borçlanma maliyetleri için kullanılacak muhasebe yöntemini ortaya koymaktır.
Standardın Kapsamı
-Bu standart, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanmalıdır.
-Bu standart, gerçekleşen veya varsayılan varlık maliyetiyle ilişkili değildir. Yani bu standardın kapsamına özsermaye maliyeti girmemektedir.
Tanımlar
-Borçlanma Maliyetleri
Borçlanma maliyetleri, işletme tarafından borçlanılan fonlar nedeniyle oluşan faiz ve diğer maliyetlerdir.
Borçlanma maliyetleri şu kalemlerden oluşur;
1. Bankadaki hesaptan daha fazla para çekme durumundaki faiz, kısa veya uzun borçlanmalar.
2. İskontoların amortizasyonu ve kredi primleri.
3. Kredi anlaşmalarında ortaya çıkan tali maliyetlerin amortizasyonu. 4. Finansal kiralamalarda ortaya çıkan finans giderleri.
5. Yabancı paralarda ortaya çıkan kur farklılıkları, faiz maliyetleri ile alakalı.
-Özellikli Varlıklar
Özellikli varlıklar, nihai kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi uzun zaman alan varlıklardır.
Özellikli Varlıklara örnek olarak şunlar gösterilebilir;
1. Satışa hazır hale getirilmesi için uzun zaman gereken stoklar.
Örneğin viski üretimi yapan bir işletmenin bu viskilerin olgunlaşması için 10 yıl bekletmesi gerekmektedir. Bu durumda viski bir özellikli varlıktır.
2. İmalat yapılan fabrikalar.
Üretim yapılacak bir fabrikanın inşası için bir yıldan fazla bir zaman gerekebilir. Buda bu fabrika inşasını özellikli varlık kılmaktadır.
3. Güç üretici tesisler.
Örneğin bir kasaba için yapılması düşünülen elektrik santralinin inşası 4 yıl sürecektir. Bu durumda bu inşaat özellikli varlıktır.
4. Mülke yapılan yatırımlar.
Örneğin bir ofis inşası satın aldınız ve bu inşayı tamamlayıp üçüncü kişilere kiraladınız. Yapılan bu yatırım da özellikli varlık kapsamına girmektedir.
Özellikli Varlık Sayılmayan Varlıklar
1. Kısa zamanda satışa hazır hale getirilebilen stoklar.
Örneğin kola kısa zamanda üretilip satışa hazır hale getirilebilen bir üründür. Bu nedenle kola özellikli varlık değildir.
2. Satın alındığı zaman satışa veya kullanıma hazır olan varlıklar.
Örneğin toptancılar için alıp sattıkları ürünler özellikli varlık değildir. Çünkü toptancı bu ürünleri aldığı şekilde satmaktadır. Yani ürün üzerinde bir değişiklik meydana getirmemektedir.
Muhasebe Uygulamaları Yöntemleri
Bu konuda iki muhasebe uygulaması yöntemi vardır. Birincisi borçlanma maliyetlerini gider olarak ele alır(karşılaştırmaya olanak verir), ikincisi ise borçlanma maliyetlerinin aktifleştirmesiyle ilgilidir.
Gider Olarak Borçlanma Maliyetleri(Karşılaştırma Yöntemi)
Borçlanma maliyetleri, gider olarak ele alınmalıdır ve oluştukları dönemde finansal tablolarda yer almalıdır.
Bu en basit yöntemdir. Borçlanma maliyetleri tahakkuk esasına göre hesaplanmalıdır(nakit esasına göre değil).
Aktifleştirme(Alternatif Yöntem)
İktisap, inşaat veya özellikli varlıkların üretimiyle ilgili olarak ortaya çıkan ve söz konusu varlığa doğrudan atfedilebilen borçlanma maliyetleri, bu varlığın bir parçası olarak aktifleştirilmelidir.
Bu tür varlıklar sadece firmaya gelecekte ekonomik yarar sağlayabileceği düşünülüyorsa aktifleştirilir. Diğer tüm borçlanma maliyetleri gider olarak düşünülmeli ve oluştuğu dönemde finansal tablolarda yer almalıdır.
Alternatif yöntem uygulamasında, geçerli borçlanma maliyetleri özellikle özellikli varlığının güvenliğini sağlamak için ortaya çıkmaktadır. Yani özellikli varlığın son aşamaya gelinceye kadar ki maliyetleri içerir. Bu da demek oluyor ki eğer varlık satın alınmış olsaydı borçlanma maliyeti oluşmayacaktı.
Kısa Dönem Yatırım Geliri
Özellikli varlığın üretimi aşamasında bu varlığı finanse etmek amacıyla sağlanan krediler, işletmeye kısa dönem yatırım geliri sağlayabilir. Yani sağlanan nakit kredi, kullanılıncaya kadar, kısa dönemli bir yatırım aracında kullanılırsa,
sağlanan krediden kısa dönemli bir yatırım geliri sağlanabilir. Bu şekilde sağlanan bir gelirin borçlanma maliyetlerinden düşülmesi gerekmektedir.
Havuzda Toplanmış Fonlar
İşletmeler bazı durumlarda ek borçlanmalara ihtiyaç duyabilmektedir. Özellikle özellikli varlıkların üretimi sırasında, sonradan ortaya çıkan fon ihtiyacı değişik borçlanma biçimleri ile karşı karşıya kalınmasını zorunlu kılmaktadır. Bu durumda da bir fon havuzu ortaya çıkmaktadır.
Oluşan bu fon havuzunun maliyetini belirlemek için bir faiz oranı belirlenmektedir. Bu faiz oranına da “aktifleştirme oranı” adı verilmektedir. Bu oran, borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalaması alınarak hesaplanır ancak bu hesaplamada özellikli varlığı finanse eden tüm krediler hariç tutulmaktadır.
Aktifleştirilen borçlanma maliyetleri tutarı, o dönem içinde oluşan toplam borçlanma maliyeti tutarını aşamaz.
Havuz sadece ikinci derecede önemli borçlanmalardan oluşabilir. Bu durumda sadece, bu tür borçlanmaların ağırlıklı ortalama maliyeti hesaplanır. Buna alternatif olarak ise, havuz ana şirketin ve/veya diğer grup şirketlerinin borçlanmalarından da oluşabilir. Eğer böyleyse, ağırlıklı ortalama maliyet, şirketle ilgili borçlanmalara ilişkin olacaktır.
Varlığın Geri Kazanılabilir Tutarı
Varlığın geri kazanılabilir tutarı, hem içsel kullanım için firma açısından değeri hem de onun yeniden satış değeridir.
Borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesinde enflasyon nedeniyle varlığın maliyetinin geri kazanılabilir tutarının üstünde olması gibi bir risk vardır. Bu durumda geri kazanılabilir tutarı aşan borçlanma maliyeti, amorti edilmelidir.
Aktifleştirme
Özellikli varlığa ait borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi için kesin durumlar olması gerekmektedir.
Bu durumları şöyle sıralayabiliriz;
1. Maliyetlerin varlık için ortaya çıkması, 2. Borçlanma maliyetlerinin ortaya çıkması,
3. Eylemin varlığı satışa veya kullanıma hazır hale getirmek, için yapılması.
Aktifleştirme-Temel Maliyet
Özellikli varlığa ait toplam maliyeti hesaplarken, her türlü teşvik ödemesi ve devlet bağışı tutardan düşülür. Bu düşümler yapıldıktan sonra kalan net tutar aktifleştirmesi yapılabilecek borçlanmaların temel maliyettir.
Varlığın Satışa Veya Kullanıma Hazır Hale Getirilmesi
Borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesinin yapılabilmesi için bir çalışma içinde olunması gerekmektedir. Bu teknik veya idari bir çalışma olabilir, ruhsat alınması gibi.
Aktifleştirmeye Ara Verilmesi
Eğer herhangi bir çalışma söz konusu değilse, aktifleştirmeye izin verilmez. Varlığın aktif gelişimi uzatılmış dönemler için durdurulduysa, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmelidir.
Varlığın hazır hale getirilmesi ile alakalı süreçte geçici duraksamalar söz konusu olursa, damıtılmış ürünün olgunlaşması gibi, aktifleştirmeye ara verilmez.
Aktifleştirmenin Son Bulması
Borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi, tüm hazırlık eylemlerinin gerçek anlamda tamamlanmasıyla son bulur.
Çok Parçalı Varlıklar
Özellikli varlık birden çok parçadan oluşuyorsa ve her bir parça bütünsel ürünün tamamlanması devam ederken kullanılıyorsa, her parça ayrı ayrı ele alınmalıdır. Ne zaman ki her parça gerçek anlamda tamamlanırsa, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine o zaman son verilmelidir.
Kamuya Açıklanacak Hususlar
İşletmeye ait finansal tablolarda şunlar yer almalıdır;
1. Borçlanma maliyetleri için kullanılan muhasebe yöntemi. 2. Dönem boyunca aktifleştirilen borçlanma maliyeti tutarı. 3. Aktifleştirilen geçerli borçlanma maliyetlerinin tutarını hesaplamada kullanılan aktifleştirme oranı.
Yürürlülük Tarihi
Bu uluslararası muhasebe standardının finansal tablolar için geçerlilik tarihi, 1 Ocak 1995’tir.
5. TMS, SPK Standartları Ve UMS’nin Karşılaştırılması
Mali raporların, şeffaf, kolayca anlaşılabilir ve birbiri ile karşılaştırılabilir nitelikte olmasının globalleşen dünya ekonomisi için büyük önemi vardır. Kolayca anlaşılabilir ve birbiri ile karşılaştırılabilir nitelikteki mali raporlar ancak Uluslararası Muhasebe Standartları ile sağlanabilir. Ancak IFAC ve IASC' nin elinde Uluslararası Muhasebe Standartlarının uygulanmasını zorunlu kılacak bir yaptırım gücü yoktur. IFAC ve IASC yöneticileri günümüze kadar yayınladıkları standartların yol gösterici