Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, Kanunda belirtilen şartların gerçekleştiği hesap dö
neminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Maddenin gerekçesine göre; bu hükmün getirilmesindeki temel amaç, transfer fiyatlan
dırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yapan mükellef nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, ör
tülü kazanç dağıtılan mükellef nezdinde de bir düzeltmenin yapılmasını sağlamaktır. Örtülü olarak dağıtılan kazancın kar payı sayılması ile mükellefler bu kar payına ilişkin olarak istisna hükümlerin
9_www.gib.gov.tr, e.t:14.11.2011
den yararlanacağından, karşı taraf düzeltmesi bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Böylece, aynı işlem üzerinden mükerrer vergilemenin önüne de geçilmektedir. Bu şekilde dağıtılmış kar payının net kar payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulu
nan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır.
Bu noktada derhal bir itiraz yükselmektedir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı varsayılan karın vergi kesintisine tabi olanlar açısında brütleştirme işlemi yapılarak, vergi kesintisine tabi olmayanlar açısından ise brütleştirme işlemi yapılmadan hesaplanması, eşit tutardaki kar payının farklı oranlarda vergiye tabi tutulması sonucunu doğurmaktadır ve bu durum vergi hukukunun eşitlik ilkesine aykırıdır10.
Diğer yandan düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergi
lerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtılan kurum nezdinde yapıla
cak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır.
Düzeltme hükmüyle birlikte transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının vergi güven
lik müessesesi olmaktan çıkıp, muvazaa müesseleri gibi değerlendirilmeye başlandığı ve bu haliyle muvazaa hükümlerinin vergi hukukundaki karşılığı hüviyetine büründüğü ileri sürülmektedir11.
7.1- Örtülü Kazanç Dağıtan Kurum Tarafından Yapılacak Düzeltme İşlemleri
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı şartlarının gerçekleşmesi halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltme işlemleri yapılabilecektir. Örtülü kazanç dağıtılan tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapıla
bilmesi mümkündür. Düzeltmenin geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, örtülü kazanç dağıtan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, örtülü kazanç dağıtılan tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
Hesap dönemi kapandıktan sonra transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapan kurumun düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca değerlendirilip so
nuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafta da gerekli düzeltme işleminin kendiliğinden yapılması mümkün olacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzelt
me talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.
7.2- Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Tam Mükellef Kurum Olması
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı kar payı geliri olarak dikkate alınacak olup, şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnasından yararlanılacak ve düzeltme işle
mi gerçekleşecektir. Düzeltme yapılabilmesi için ilgili tutarın örtülü kazanç dağıtan mükellef tarafın
dan ödenmesi gerekmektedir. Bu tutar ödendikten sonra, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
10 ŞEKER SAKIP, "Örtülü Sermaye Kullanımı ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Üzerine Bir Değerlendirme", Yaklaşım Dergisi, Sayı:184, 2008, s.135
11 NAZALI Ersin, a.g.m., s.154
dağıtılan mükellefin, bu düzeltmeleri ilgili dönem beyannameleri üzerinde yapması gerekmektedir. Bu noktada tekrar belirtilmesi icap eden önemli husus, iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için iştirak ilişkisinin var olması gereğidir. Diğer bir ifadeyle bir şirkete hissedar olan şirket bu istisna
dan yararlanabilecek, buna karşılık hissedar olmayan şirket ise istisnadan yararlanamayacaktır. Soru
nun çözümü için KVK'nın 5/1-a maddesine, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımda kar payı sayılan bu tutarların aralarında iştirak ilişkisi olmayan kurumlar arasında da iştirak kazancı istisnası olarak kabul edilmesi yönünde hüküm eklenmesidir12. Bu şekilde düzeltme müessesi ama
cına daha uygun hale gelecek ve uygulamada meydana gelmesi muhtemel sorunlar bertaraf edilmiş olacaktır.
7.3- Örtülü Kazanç Dağıtılan Kişinin Dar Mükellef Kurum, Gerçek Kişi, Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden Muaf Olan Herhangi Bir Kişi Olması
Örtülü kazanç dağıtılan kişinin dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergi
den muaf herhangi bir kişi olması durumunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde, Kanunda belirtilen şartların gerçekleştiği hesap dö
neminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı olarak kabul edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kar payı net kar payı tutarı olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
Örnek: A firmasının ortağı B'ye emsallere uygun fiyatı 100.000 TL olan bir malı 60.000 TL'ye sat
ması halinde yapılacak işlemler aşağıdaki açıklanmıştır.
A firması tam mükellef kurum ise, 40.000 TL'yi transfer fiyatlandırması yoluyla B'ye aktardığın
dan, söz konusu tutar A firmasının dönem kazancına eklenerek kurumlar vergisi yönünden tarhiyat yapılacaktır. Örtülü kazanç dağıtımı yapılan B nezdinde düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum A adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir. B firması ise 100.000-TL tutarındaki malı 60.000 TL'ye satın aldığınan, aradaki 40.000 TL tutarındaki fark bu kurum için kar payı niteliğindedir.
Örtülü kazanç dağıtımı yapılan B, tam mükellef kurum ise dağıtılan örtülü kazanç KVK'nın 5/1-a maddesine göre, iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilecek olup, düzeltme beyanname üzerinde yapılacaktır.
Örtülü kazanç dağıtımı yapılan B, Türkiye'de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurum veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellef is,e dağıtılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kar payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak KVK'nın 30/3 maddesine göre vergi kesintisine tabi tutu
lacaktır.
Brüt Tutar =(40.000^100) / (100-15)=47.058 TL Kar Payı Tevkifatı=47.058'°% 15=7.058 TL
Örtülü kazanç dağıtımı yapılan B, kurumlar vergisinden muaf bir kurum ise, dağıtılan örtülü ka
zanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kar payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak KVK'nın 15/2 maddesine göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
12 ERSOY Adnan, GÜZELDAL Ömer, "Örtülü Sermaye Ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı İle İlgili Problemler (I)", Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:305, 2007, s.74
Örtülü kazanç dağıtımı yapılan B, tam veya dar mükellef gerçek kişi ise, dağıtılan örtülü kazanç tu
tarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kar payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak GVK'nın 94/6-b maddesine göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.
A dar mükellef kurum ise, A kurumu tarafından, yurt dışında bulunan ana merkeze aktarılan örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde net kar payı olarak kabul edilecek ve bu miktar brüte tamamlanarak KVK'nın 30/6 göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır.