TMS’ye Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların

Maddi olmayan duran varlığın eskime ve yıpranma payı itfa olarak isimlendirilmektedir. Maddi olmayan duran varlığın itfasına ilişkin açıklamalara muhasebe standartlarında yer verilmiştir (Çelik, 2012: 91). Maddi olmayan duran varlığın faydalı ömrünün, ömrü belirli veya belirsiz olup olmamasına göre ve eğer belirli ise, uzunluğuna, ürün sayısına veya benzer birimlere göre belirlenmesi gerektiği açıklanmaktadır. Buna göre, ilgili varlık belirsiz bir faydalı ömre sahipse itfa edilmemekte ve sadece belirli bir faydalı ömre sahipse itfa edilmektedir (Akgül, 2005: 43).

85 Varlığın faydalı ömrünün belirlenmesinde ise birçok faktör göz önüne alınmaktadır (TMS 38, md. 90). Bunlar; faydalı ömrünün

• _{Varlığın işletme tarafından beklenen kullanımı ve başka bir yönetim grubu}

tarafından etkin olarak yönetilip yönetilmeyeceği,

• _{Varlık için karakteristik ürün hayat çemberi ve benzer şekilde kullanılan,}

benzer varlıkların faydalı ömürlerine ilişkin bilgiler,

• _{Teknik, teknolojik, ticari ve diğer türdeki eskimeler,}

• _{Varlığın faaliyet gösterdiği endüstrinin istikrarı ve varlığın çıktısı olan ürün ve}

hizmetler için pazarda meydana gelen talep değişiklikleri,

• _{Rakipler ve potansiyel rakiplerden gelecek beklenen hareketler,}

• _{Varlıktan beklenen gelecekteki ekonomik faydanın elde edilmesi için gerekli}

bakım onarım harcamalarının düzeyi ve işletmenin bu düzeydeki harcamaları yapabilirliği ve isteği,

• _{Varlığın faydalı ömrünün, işletmenin diğer varlıklarının faydalı ömrüne}

bağımlı olup olmadığıdır.

Teknolojide meydana gelen hızlı değişimler nedeniyle, bilgisayar yazılımları ve diğer birçok maddi olmayan duran varlık teknolojik açıdan eskime tehdidi altındadır. Bu nedenle, yararlı ömürlerinin kısa olması muhtemeldir (TMS 38, 92). Bir varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrüne sistematik olarak dağıtılması için birçok itfa yöntemi kullanılabilir. Bu yöntemler arasında; doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimi yöntemleri sayılabilir. Kullanılacak yöntem, varlıktan elde edilmesi beklenen gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerine göre belirlenir ve söz konusu gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerinde bir değişiklik olmadıkça, ilgili yöntem dönemden döneme tutarlı bir şekilde uygulanır (TMS 38, 98). Bir varlığın itfa edilebilir tutarı, hurda değeri düşüldükten sonra belirlenmektedir.

Sınırlı faydalı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, aşağıdaki durumlar söz konusu olmadıkça sıfır kabul edilir (TMS 38, md. 100):

• Üçüncü bir şahıs, ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmiştir; veya

86 (i) Kalıntı değer bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir ve

(ii) Böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda mevcut olması muhtemeldir.

Bir varlığın itfa edilebilir tutarı, hurda değeri düşüldükten sonra belirlenmektedir. Hurda değerin sıfırdan farklı olması, işletmenin söz konusu maddi olmayan duran varlığı ekonomik ömrünün sonunda önce elden çıkarmayı beklediğini göstermektedir (Akgül, 2005: 43).

Bir varlığın hurda değerinin tahmini, faydalı ömrünün sonuna gelen ve kullanılacak varlıkla benzer koşullar altında faaliyet gösteren bir varlığın tahmin tarihi itibariyle geçerli olan satış fiyatı baz alınarak yapılmaktadır. (TMS 38, md. 102) Hurda değer, her finansal dönem sonunda gözden geçirilmelidir. Varlığın hurda değerindeki bir değişiklik, muhasebe tahmininde meydana gelen bir değişiklik niteliğinde kabul edilerek, 8 nolu “Raporlama Döneminde Net Kar veya Zarar, Muhasebe Politikalarında Temel Hatalar ve Değişiklikleri” standardına bağlı olarak muhasebeleştirilmektedir (Akgül, 2005: 43).

TMS’de herhangi bir varlığın, varlık olarak nitelendirilebilmesi için olması gereken koşullar; belirlenebilirlik, kontrol ve gelecekteki ekonomik yararlar olarak açıklanmaktadır (Çelik, 2012: 92).

Belirlenebilirlik: Maddi olmayan duran varlık tanımı, maddi olmayan duran

varlığın şerefiyeden ayrı olarak belirlenebilmesini gerektirir. Bir işletme birleşmesinde muhasebeleştirilen şerefiye, bir işletme birleşmesinde elde edilen, bireysel olarak tespit edilmeyen veya ayrı olarak muhasebeleştirilmeyen diğer varlıklardan kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararları ifade eden bir varlıktır. Gelecekteki ekonomik yarar, elde edilmiş belirlenebilir varlıklar arasındaki ya da finansal tablolarda tek başına muhasebeleştirilmesi uygun görülmeyen varlıklar arasındaki sinerjinin bir sonucu olabilir (TMS 38, 11). Bir varlık, belirlenebilirlik kriterini aşağıdaki durumlarda sağlar (TMS 38, 12):

• Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da işletmenin bu yönde bir niyetinin olup

87 olmadığına bakılmaksızın ilgili sözleşme, tanımlanabilir varlık veya borç ile beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya

• İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması olarak standartta açıklanmıştır.

Kontrol: İşletmenin ilgili varlıktan ortaya çıkan gelecekteki ekonomik

yararları kullanabilme ve başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlama gücü olması durumunda, bu varlıktan ekonomik yarar sağlama gücü var demektir. Bir işletmenin maddi olmayan duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını kontrol etme kapasitesi, normal olarak, bir hukuk mahkemesinde uygulanması zorlanabilen yasal haklardan kaynaklanır. Yasal hakların olmadığı durumlarda, söz konusu gücün varlığını göstermek daha zordur. Ancak, hakkın yasal yaptırım gücü, kontrol için gerekli bir koşul değildir, çünkü işletme gelecek ekonomik yararları başka bir şekilde de kontrol edebilir (TMS 38, md. 13). Piyasa bilgisi ve teknik bilgi, gelecekte ekonomik yararlar sağlayabilir. Eğer, örneğin bilginin, telif hakkı, sınırlayıcı bir ticari anlaşma (izin verildiği yerlerde) ya da çalışanların gizliliği korumaya ilişkin yasal sorumlulukları gibi bazı yasal haklarla korunuyor olması durumunda, işletme söz konusu yararları kontrol altında tutar (TMS 38, md. 14).

Bir işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekibe sahip olabilir ve eğitim yoluyla, gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak ek vasıfları tespit edebilir. Ayrıca işletme, çalışanlarından, yeteneklerini işletme yararına kullanmaya devam etmelerini de bekleyebilir. Fakat bir işletme, genellikle, maddi olmayan duran varlık tanımına uyan vasıflı çalışanlarından ve bunların eğitimlerinden kaynaklanan gelecekteki ekonomik yararlar üzerinde yetersiz bir kontrole sahiptir. Benzer bir sebeple, kullanımı ve gelecekteki ekonomik yararın elde edilmesi yasal haklar tarafından korunmadıkça ve tanımın diğer kısımlarına uymadıkça özel yönetimsel ya da teknik yeteneğin maddi olmayan duran varlık tanımına uyması olası değildir (TMS 38, md. 15).

Bir işletme, müşteri portföyüne veya pazar payına sahip olabilir ve müşterileri ile ilişki ve sadakat kurma çabaları nedeniyle, müşterilerin işletme ile ticari ilişkiye

88 devam etmelerini bekleyebilir. Ancak, müşteri ile olan ilişkiyi veya müşterinin işletmeye olan sadakatini koruyan yasal hakların ya da kontrol altında tutan diğer bazı yolların bulunmaması durumunda; maddi olmayan duran varlıkların tanımına uyan, işletmenin müşteri ile olan ilişkileri ve bu tür unsurlara (örneğin müşteri portföyü, pazar payları, müşteri ilişkileri ve müşteri sadakati) sadakatten meydana gelmesi beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar üzerindeki kontrolü genellikle yetersizdir. Müşteri ilişkilerinin korunmasına yönelik yasal hakların bulunmaması durumunda, aynı veya benzer sözleşmeli olmayan müşteri ilişkilerinin (işletme birleşmesinin bir parçası olması dışında) takas işlemleri, işletmenin en azından müşteri ilişkilerinden gelmesi beklenilen gelecekteki ekonomik yararları kontrol altında tutabildiğine ilişkin kanıt sağlar. Bu tür takas işlemlerinin müşteri ilişkilerinin ayrılabilir olmasına ilişkin de kanıt sağlaması nedeniyle, söz konusu müşteri ilişkileri de maddi olmayan duran varlık tanımına girer (TMS 38, md. 16).

Gelecekteki Ekonomik Yararlar: Maddi olmayan duran varlıktan beklenilen

gelecekteki ekonomik yararlar; ürün ve hizmet satışından sağlanan geliri, maliyet tasarruflarını ya da işletme tarafından varlıkların kullanımından kaynaklanan diğer yararları içermelidir.

2.2.3. VUK ve TMS’ye Göre Maddi Olmayan Duran Varlıkların