O sujeito passivo, conforme temos estudado, pode requerer que seu crédito perante a União Federal, não lhe seja devolvido em espécie, mas sim, que seja utilizado para compensação, procedimento em que, grosso modo, procede ao encontro de contas entre o seu saldo credor perante aludido ente público e o seu saldo devedor, extinguindo-se ambas as dívidas até o limite em que se encontrarem.
Assim, a compensação tributária, até o momento, foi analisada como uma faculdade do sujeito passivo para ter reconhecida a extinção de sua relação de débito perante o Fisco e a concomitante extinção da relação contraposta, o que vai ao encontro, inclusive, do disposto no artigo 74 da Lei nº 9.430/96, que frisa que o sujeito passivo “poderá” utilizar, na compensação, o crédito apurado, in verbis:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão208.
208 Conforme redação dada pela Lei nº 10.637/02. De se apontar que, na redação anteriormente vigente,
ficava ainda mais clara a faculdade do contribuinte de utilizar seu crédito para proceder à compensação: “Art.
74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração.”.
Verificaremos, neste item, que a compensação de tributos federais, no Sistema Jurídico nacional, não constitui um direito a ser exercido, exclusiva e facultativamente, pelo sujeito passivo. A legislação estabeleceu que, em certos casos, a compensação deve ser “proposta”, ex officio, pela Receita Federal do Brasil: trata-se da denominada compensação de ofício.
Conforme artigo 7º do Decreto-lei nº 2.287, de 23 de julho de 1986, em sua redação original209, a Receita Federal, antes de proceder à restituição ou ao ressarcimento de tributos ao contribuinte, deve verificar se este é devedor da Fazenda Nacional, in verbis:
Art 7º. A Secretaria da Receita Federal, antes de proceder a restituição ou ao ressarcimento de tributos, deverá verificar se o contribuinte é devedor à Fazenda Nacional.
§ 1º Existindo débito em nome do contribuinte, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor do débito.
§ 2º O Ministério da Fazenda disciplinará a compensação prevista no parágrafo anterior.
Aludido dispositivo legal permaneceu “adormecido”, mormente porque dependia da regulamentação do Ministério da Fazenda, até ser relembrado, em 1996, pelo artigo 73 da Lei nº 9.430/96, conforme segue:
209 Atualmente, a compensação de ofício é promovida também entre as contribuições previdenciárias, diante
da nova redação dada ao artigo 7º do Decreto-lei 2.287/86 pelo artigo 114 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005:
“Art. 7o A Receita Federal do Brasil, antes de proceder à restituição ou ao ressarcimento de tributos, deverá
verificar se o contribuinte é devedor à Fazenda Nacional. § 1o Existindo débito em nome do contribuinte, o
valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor do débito. § 2o
Existindo, nos termos da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, débito em nome do contribuinte, em relação
às contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, ou às contribuições instituídas a título de substituição e em relação à Dívida Ativa do Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, o valor da restituição ou ressarcimento será compensado, total ou parcialmente, com o valor do débito. § 3oAto conjunto dos Ministérios da Fazenda e da Previdência Social
Art. 73. Para efeito do disposto no art. 7º do Decreto-lei nº 2.287, de 23 de julho de 1986, a utilização dos créditos do contribuinte e a quitação de seus débitos serão efetuadas em procedimentos internos à Secretaria da Receita Federal, observado o seguinte:
I - o valor bruto da restituição ou do ressarcimento será debitado à conta do tributo ou da contribuição a que se referir;
II - a parcela utilizada para a quitação de débitos do contribuinte ou responsável será creditada à conta do respectivo tributo ou da respectiva contribuição.
A regulamentação de referido dispositivo legal ocorreu em 1997, com o Decreto nº 2.138 que, em seu artigo 6º, assim estabeleceu:
Art. 6° A compensação poderá ser efetuada de ofício, nos termos do art. 7° do Decreto-Lei n° 2.287, de 23 de julho de 1986, sempre que a Secretaria da Receita Federal verificar que o titular do direito à restituição ou ao ressarcimento tem débito vencido relativo a qualquer tributo ou contribuição sob sua administração.
§ 1° A compensação de ofício será precedida de notificação ao sujeito passivo para que se manifeste sobre o procedimento, no prazo de quinze dias, sendo o seu silêncio considerado como aquiescência.
§ 2° Havendo concordância do sujeito passivo, expressa ou tácita, a Unidade da Secretaria da Receita Federal efetuará a compensação, com observância do procedimento estabelecido no art. 5°.
§ 3° No caso de discordância do sujeito passivo, a Unidade da Secretaria da Receita Federal reterá o valor da restituição ou do ressarcimento até que o débito seja liquidado.
Debruçando-nos sobre o artigo 6º, especialmente sobre seu caput, parágrafos 1º e 2º, temos que o sujeito passivo, nos casos em que tem reconhecido o seu direito creditório, sujeita-se, antes de receber o respectivo numerário, à apuração, pela Receita Federal, quanto à inexistência de débito perante a Fazenda Nacional (inscrito ou não em dívida ativa).
será compensado com os débitos encontrados. O sujeito passivo fará jus, apenas, ao eventual saldo remanescente após a liquidação de referidos débitos.
Salientamos, conforme dito anteriormente, que a compensação não se trata de um benefício fiscal conferido ao contribuinte. Cuida-se de uma via de mão dupla: ao mesmo tempo que extingue a obrigação do sujeito passivo (devedor) perante o sujeito ativo (Fisco – credor) extingue a obrigação do sujeito passivo (credor) perante o sujeito ativo (Fisco – devedor).
Assim sendo, se é facultado ao contribuinte requerer a compensação de seu saldo credor com os débitos que possui perante o Fisco Federal, não seria legítimo que este, por seu turno, utilizasse o mesmo procedimento para receber seu crédito? Caminhemos mais um pouco, antes de respondermos a tal questionamento.
Os parágrafos 1º e 2º do artigo 6º do Decreto nº 2.138/97 estabelecem que, antes de ser feita a compensação, o sujeito passivo deverá ser notificado do procedimento que será adotado, ocasião em que poderá: (i) manter-se silente; (ii) manifestar-se concordando com a compensação de ofício; (iii) manifestar-se discordando da compensação de ofício.
Neste ponto, consideramos que agiu bem o Poder Executivo: a prévia notificação evita surpresa210 ao sujeito passivo, que poderá receber valores inferiores ao postulado ou até mesmo deixar de receber qualquer valor em razão da compensação ex officio, sendo que a notificação permite exatamente ao sujeito passivo tomar ciência acerca de tais possibilidades e organizar-se financeiramente.
O silêncio do sujeito passivo, assim como a sua expressa concordância,
210Sacha Calmon ressalta a importância do princípio da não-surpresa, in verbis: “O princípio da não-surpresa do
contribuinte é de fundo axiológico. É valor nascido da aspiração dos povos de conhecerem com razoável antecedência o teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato, de modo a poderem planejar as suas atividades, levando em conta os referenciais da lei”. (Segurança jurídica e tributação, p. 196-7).
implicam aquiescência com a compensação de ofício.
Detendo nossos olhos apenas ao caput e aos artigos 1º e 2º poderíamos considerar legítimo o procedimento proposto pelo Fisco, pois o sujeito passivo: (i) não se opõe à compensação de ofício ou (ii) manifesta a sua aquiescência com ele. As vantagens da compensação aplicar-se-ão, portanto, à compensação de ofício (extinção concomitante de duas obrigações jurídicas contrapostas; ausência de desembolso de numerário com menor circulação de moeda; benefício concomitante ao sujeito passivo e ao Fisco Federal, dentre outras já mencionadas).
Quando nos debruçamos, todavia, sobre o § 3º do artigo 6º do Decreto nº 2.138/97, não podemos concordar com o instituto, pois apresenta comando, em nosso entender, inconstitucional e ilegal. Expliquemo-nos.
Manifestando-se contrariamente à compensação de ofício, o sujeito passivo não terá direito à imediata restituição ou ao ressarcimento do numerário reconhecidamente como de sua propriedade, pois este ficará retido pela Receita Federal do Brasil até que o débito apontado seja liquidado.
Dessa forma, e exemplificativamente, se o contribuinte tiver reconhecido o direito à restituição de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) e a Receita Federal apontar uma dívida de R$ 100,00 (cem reais), até que aludido débito seja liquidado, não lhe será liberado seu crédito.
Reconhecido o direito creditório, consideramos que a retenção de qualquer valor pelo Fisco Federal é inconstitucional, ainda que esta corresponda ao exato montante do débito apontado211 pois, certamente, a retenção de propriedade do
sujeito passivo, que não ocorra nas hipóteses constitucionalmente previstas,
211 No exemplo dado, ainda que a retenção fosse de R$ 100,00 – montante correspondente ao débito apontado
configura prática confiscatória212. Mas a inconstitucionalidade torna-se ainda mais gritante, pois a Receita Federal retém a integralidade do crédito que, frise-se, já foi reconhecido como de propriedade do contribuinte.
Inúmeras são as conseqüências da (indevida) retenção do numerário pelo Fisco. No exemplo apresentado em que o crédito do sujeito passivo é sensivelmente superior ao débito apontado, provavelmente, será efetuada a “espontânea” liquidação apenas com o objetivo de que o sujeito passivo possa ter liberado o vultoso montante cuja propriedade já lhe foi reconhecida, ainda que ele discorde da cobrança da quantia exigida pelo Fisco.
Nesses termos, a compensação de ofício, quando há a discordância do contribuinte, pode até mesmo configurar “meio indireto” de arrecadação de tributo, prática rechaçada no Sistema Jurídico Pátrio.
O Direito Positivo Brasileiro oferece os meios para que o Fisco Federal proceda à cobrança de seu crédito, administrativa ou judicialmente213, assegurando o devido processo legal, a ampla defesa e o contraditório, estabelecendo os direitos e os deveres dos sujeitos credor e devedor, não sendo legítima a criação de meios que, indiretamente, acabem por satisfazer o crédito do Estado.
Ressaltamos ainda que a criação de “artifícios indiretos” – verdadeiros meios oblíquos de pressão e de coação sobre o devedor - com o intuito de cobrança é prática amplamente rechaçada por nossos Tribunais. O rechaço à cobrança por meios indiretos, frise-se, transcende, inclusive, os limites fiscais, sendo prática
212 Conforme lição de Celso Ribeiro Bastos já retratada no presente trabalho, deve ser considerado confisco
toda a violação ao direito de propriedade, retirado do indivíduo sem justa e prévia indenização, não podendo a imposição tributária servir de disfarce para não o configurar (Comentários à Constituição do Brasil, 6.v., p. 164-5).
213 Basicamente, a matéria está disciplinada nos seguintes normativos: Decreto-lei nº 70.235/72; Lei nº
abominável para qualquer tipo de cobrança, incluindo as de natureza privada, conforme Súmulas da Suprema Corte e do Superior Tribunal de Justiça transcritas a seguir:
Súmula 70 do Supremo Tribunal Federal: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.
Súmula 323 do Supremo Tribunal Federal: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. Súmula 547 do Supremo Tribunal Federal: Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais. Súmula 127 do Superior Tribunal de Justiça: É ilegal condicionar a renovação da licença de veículo ao pagamento de multa, da qual o infrator não foi notificado.
Consideramos, portanto, que a retenção de numerário a ser ressarcido ou restituído ao contribuinte é medida manifestamente inconstitucional, por configurar prática confiscatória, seja do montante correspondente ao do débito indicado, seja, com muito mais razão, da integralidade do numerário que é de sua propriedade.
Entendemos, ainda, que o Poder Executivo, ao regulamentar o disposto no artigo 7º do Decreto-lei nº 2.287/86, determinando a retenção numerário de propriedade do sujeito passivo, extrapolou sua competência, inobservando o inciso IV do artigo 84 da Constituição da República Federativa do Brasil, que estabelece que os Decretos devem ser expedidos para fiel execução das leis, in verbis:
Artigo. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: [...];
IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução;
O artigo 99 do Código Tributário Nacional reforça, expressamente, o comando contido na Constituição Federal de 1988 de que o regulamento deve ser fiel à
execução da lei, vejamos:
Artigo 99. O conteúdo e alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com a observânvia das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.
Entendemos que em nenhum momento a possibilidade de retenção do numerário já devidamente reconhecido condiz com a fiel execução do artigo 7º do Decreto-lei nº 2.287/86.
Com efeito, ao analisarmos o artigo 7º do mencionado Decreto-lei ou o artigo 73 da Lei nº 9.430/96 não depreendemos que haveria autorização para que o Poder Executivo estabelecesse a retenção de numerário de propriedade do contribuinte, e, ainda que tal possibilidade estivesse em lei, referido comando não atenderia os ditames constitucionais (tais como o direito de propriedade e a vedação ao confisco).
Nesse ponto, ensina Pontes de Miranda:
Se o regulamento cria direitos ou obrigações novas, estranhos à lei, ou faz reviver direitos, deveres, pretensões, obrigações, ações ou exceções, que a lei apagou, é inconstitucional. Por exemplo: se faz exemplificativo o que é taxativo, ou vice-versa. Tampouco pode ele limitar, ou ampliar direitos, deveres, pretensões, obrigações ou exceções à proibição, salvo se estão implícitas. Nem ordenar o que a lei não ordena [...]. Nenhum princípio novo, ou diferente, de direito material se lhe pode introduzir. Em conseqüência disso, não fixa nem diminui, nem eleva vencimentos, nem institui penas, emolumentos, taxas ou isenções. Vale dentro da lei; fora da lei a que se reporta, ou das outras leis, não vale. Em se tratando de regra jurídica de direito formal, o regulamento não pode ir além da edição de regras que indiquem a maneira de ser observada a regra jurídica214.
No mesmo sentido, Celso Antônio Bandeira de Mello215 elucida a subordinação do regulamento à lei:
214Citado por Celso Antônio Bandeira de Mello, na obra Curso de Direito Administrativo, p. 316 215Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo, p. 311.
Em suma: é livre de qualquer dúvida ou entredúvida que, entre nós, por força dos arts. 5º, II, 84, IV e 37 da Constituição, só por lei se regula liberdade e propriedade; só por lei se impõem obrigações de fazer ou não fazer. Vale dizer: restrição alguma à liberdade ou à propriedade pode ser imposta se não estiver previamente delineada, configurada e estabelecida em alguma lei, e só para cumprir dispositivos legais é que o Executivo pode expedir decretos e regulamentos.
Este último traço é que faz do regulamento, além de regra de menor força jurídica que a lei, norma dependente dela, pois forçosamente a pressupõe, sem o quê nada poderia dispor. No Direito pátrio, sem a lei não haveria espaço jurídico para o regulamento.
No âmbito do Poder Judiciário, apontamos, sobre a questão aventada, decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça que reconhece a extrapolação de competência do Poder Executivo e, por conseqüência, a violação ao princípio da legalidade, diante da retenção do numerário quando o contribuinte discorda da compensação de ofício:
Ementa
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DIREITO DO CONTRIBUINTE.
IMPOSSIBILIDADE DO FISCO REALIZA-LÁ DE OFÍCIO. RETENÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
1. Inexiste dispositivo legal autorizando a Fazenda Nacional a proceder compensação tributária de ofício e, em caso de não-concordância do contribuinte com os valores encontrados, proceder a retenção dos respectivos créditos.
2. O Decreto 2.138, de 29.01.97, em seu art. 6º, extrapolou a sua função regulamentadora.
3. A compensação é regida por dispositivos que consagram ser um direito do contribuinte, a quem lhe é outorgado a opção de realizá-la ou não.
4. A homenagem ao princípio da legalidade tributária não autoriza a prática de compensação de ofício pelo fisco e a retenção de créditos do contribuinte.
5. Recurso especial não-conhecido.216.
Tecidas as considerações, entendemos estar respondido o nosso questionamento feito inicialmente: a compensação de ofício é ilegal e inconstitucional, especialmente porque, nos casos em que o contribuinte não manifesta sua aquiescência com o procedimento, o numerário cuja propriedade já lhe foi reconhecida permanece retida pelo Fisco.