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A IAS 11 – Construction Contracts (aprovada originalmente em 1978 e revisada em 1993) é o pronunciamento das IFRS que trata da contabilização das receitas, dos custos e das despesas relativos a contratos de construção. Como a execução dos contratos se dá, em geral, em períodos contábeis diferentes, a preocupação da IAS 11 é com a demonstração do resultado do exercício e de que forma as receitas, os custos e as despesas relacionados com os contratos de construção devem ser mensurados e contabilizados. A norma tem como seu foco básico a alocação das receitas, dos custos e das despesas decorrentes dos contratos de construção nos períodos contábeis em que são executados, e não na identificação de ativos e passivos como definido na Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Financeiros (Framework) do IASB.

A IAS 11 também traz orientações práticas sobre a divulgação e a apresentação nas demonstrações financeiras dos saldos decorrentes dos contratos de construção, dando aos usuários das demonstrações financeiras, informações úteis sobre o desempenho dos contratos em curso.

Conforme a IAS 11, um contrato de construção é definido como:

Um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que sejam inter-relacionados ou interdependentes em decorrência da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.

Para adoção da IAS 11 faz-se necessária uma revisão detida e pormenorizada da natureza dos contratos de construção, tendo em vista que pode haver a aplicação da IAS 18, que trata de reconhecimento de receita para bens. Por

exemplo, os serviços como manutenção, reparos ou outros tipos de serviços, como por exemplo, venda de software, implantação de sistemas operacionais, entre outros, não se enquadram na IAS 11 e sim pela IAS 18.

Com vistas a determinar se o contrato está no escopo da IAS 11, devem ser observados os principais requisitos demonstrados na forma de “árvore decisória”, ilustrada na Figura 4.

Figura 4 – Decisão quanto à aplicabilidade da IAS 11 Fonte: Ernst & Young; FIPECAPI (2010, p.2).

Não é fator determinante o prazo de execução dos contratos, seja de curto ou longo prazo, para aplicação da norma. A principal questão é determinar se o contrato se enquadra na definição de contrato de construção.

Contrato Objeto de Análise

O contrato prevê a construção de ativos ou a prestação de serviços de acordo com as especificações determinadas pelo contratante?

O contrato prevê a prestação de serviços diretamente relacionados à construção do ativo, como por exemplo, serviços de instalação, montagem, engenharia, serviços de arquitetura e de gestão dos projetos?

O contrato estabelece a prestação de serviços de manutenção, reparos e /ou outros tipos de serviços não relacionados à construção de um ativo ou combinação de ativos?

Não é um Contrato de Construção. É um Contrato de Construção. Não Sim Não Não Sim Sim

De acordo com Ernst & Young; FIPECAFI (2010, p. 3), ainda que possam existir várias formas para determinar a precificação de um contrato de construção, a IAS 11 reconhece apenas dois critérios: contratos a preço fixado e contratos cost

plus, assim definidos:

- Contrato de preço fixado é um contrato de construção em que o contratante concorda com um preço pré-fixado ou com uma taxa pré- fixada, por unidade concluída que, em alguns casos, está sujeito a cláusulas de atualização monetária.

- Contrato de custo mais margem (cost plus) é um contrato de construção em que o contratado é reembolsado por custos projetados e aprovados pelas partes - ou de outra forma definidos – acrescido de um percentual (equivalente a uma margem de lucro) sobre tais custos ou por uma remuneração pré-fixada.

Alguns contratos de construção podem possuir ambas as características, como, por exemplo, um contrato na modalidade cost plus, com um preço máximo acordado. Em tais situações, o contrato deve ser analisado minuciosamente, a fim de determinar quando e como devem ser reconhecidas as receitas e as despesas decorrentes do contrato de construção.

Uma das áreas mais subjetivas na contabilização dos contratos de construção é a combinação e segmentação dos contratos de construção; se o contrato deve ser tratado/combinado como contrato único ou se deve ser segregado dentre os componentes identificáveis de um único contrato ou de um grupo de contratos a fim de refletir a substância de um contrato ou de um grupo de contratos.

Os requisitos da IAS 11 são, em princípio, aplicáveis a cada contrato de construção. Porém, em certas circunstâncias, é necessário separar os componentes identificáveis de um único contrato ou de um grupo de contratos.

No que diz respeito às receitas, de acordo com Ernst & Young; FIPECAFI (2010, p. 4), a receita contratual envolve o valor originalmente acordado entre as partes, assim como variações decorrentes de solicitações adicionais, reclamações e pagamentos de incentivos contratuais, até o ponto em que seja provável que resultem em receitas, e essas possam ser mensuradas com segurança.

A receita do contrato é medida pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. Nesse contexto, a determinação do valor justo refere-se ao processo de revisões periódicas da receita contratual, que pode ser afetada na medida em que eventos contratuais ocorrem ou incertezas que afetam a mensuração da receita

contratual são resolvidas, como, por exemplo, reivindicações. Uma reivindicação pode surgir de, por exemplo, demoras causadas por clientes, erros nas especificações ou na concepção e de variações (entre real e orçado) identificados durante a execução do contrato. A mensuração do valor da receita proveniente de reivindicações, assim como a redução da receita por multas contratuais (como aquelas causadas por parte do contratado), está sujeita a um alto nível de incerteza e depende, muitas vezes, do desfecho das negociações.

Caso existam situações, em que os pagamentos ocorrem após o término do contrato, ou até mesmo haja retenção de valores, estes devem ser contabilizados pelo seu valor presente e divulgados nas notas explicativas.

No que tange aos custos contratuais, conforme Ernst & Young; FIPECAFI (2010, p. 4), são aqueles diretamente relacionados à execução do contrato ou a ele atribuíveis por meio de alocação. Despesas representam o reconhecimento desses custos no resultado do período. Adicionalmente, os custos contratuais podem incluir valores atribuíveis / reembolsáveis pelo contratante dentro dos termos do contrato.

São exemplos de custos contratuais, consoante conforme Ernst & Young; FIPECAFI (2010, p. 4), os que se relacionem diretamente com um contrato específico, tais como os custos de materiais usados na construção; custos de mão de obra local, incluindo supervisão local; a depreciação de ativos fixos tangíveis utilizados no contrato; os custos para levar ou retirar do local os ativos fixos tangíveis e os materiais necessários à execução da obra; os custos de aluguel de instalações e equipamentos; os custos de concepção e de assistência técnica que estejam diretamente relacionados com o contrato; os custos estimados de retificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e reivindicações de terceiros.

Os custos de um contrato de construção podem ser reduzidos por qualquer receita que não esteja contemplada no contrato como, por exemplo, a receita proveniente da venda de sobras de materiais utilizados na obra ou da alienação de instalações e equipamentos ao final do contrato.

Tais custos são alocados usando métodos que sejam sistemáticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham características semelhantes.

A norma IAS 11, como cita Ernst & Young; FIPECAFI (2010, p. 5), requer que as receitas e as despesas decorrentes dos contratos de construção sejam

reconhecidas durante a execução dos contratos, a fim de apresentar, de forma consistente, o resultado das atividades da entidade durante tal período. A despesa é o reconhecimento, no resultado, de custos da construção que se contrapõem às receitas apropriadas.

O princípio básico da norma IAS 11 é que, quando o resultado do contrato puder ser estimado com segurança, as receitas associadas aos contratos de construção devem ser reconhecidas pelo grau de avanço do contrato até a data de encerramento das demonstrações financeiras.

Conforme citado anteriormente, a norma prevê duas formas de contrato: i) contrato a preço fixo, e ii) contrato de custo mais margem.

No caso de um contrato de preço fixo, nos indica Ernst & Young; FIPECAFI (2010, p. 5), o resultado do contrato só pode ser mensurado com segurança quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condições:

(a) a receita do contrato pode ser mensurada com segurança;

(b) é provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade;

(c) os custos para concluir o contrato e o grau de avanço até a data do balanço podem ser mensurados com segurança; e

(d) os custos atribuíveis ao contrato podem ser claramente identificados e mensurados com segurança de forma que as despesas efetivamente incorridas possam ser comparadas com estimativas anteriores.

Para os contratos na modalidade custo mais margem, seu resultado poderá ser confiavelmente mensurado quando estiverem satisfeitas todas as condições seguintes:

(a) seja provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade; e

(b) os custos atribuíveis ao contrato, sejam ou não reembolsáveis, possam ser claramente identificados e mensurados com segurança.

O reconhecimento das receitas e dos custos com base no grau de avanço de um contrato é muitas vezes referido como o método da percentagem completada (POC – Percentage Of Completion), ou seja, as receitas e as despesas do contrato são reconhecidas nos períodos contábeis em que o trabalho for executado. Uma

perda esperada no contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como uma despesa (ERNST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 5).

A determinação do grau de avanço de um contrato pode ser efetuada de várias maneiras. A entidade usa o método que mensura, de forma mais confiável, o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem incluir:

(a) a proporção dos custos incorridos em relação aos custos estimados totais do contrato;

(b) medição do trabalho executado; e

(c) execução de uma proporção física do trabalho contratado.

Os pagamentos e os adiantamentos recebidos dos clientes não refletem, necessariamente, o trabalho executado e não devem servir de parâmetro para mensuração da receita.

Quando o grau de avanço tiver por base os custos incorridos do contrato em relação aos seus custos estimados, somente os custos que reflitam o trabalho executado serão considerados na data de apuração do grau de execução.

São exemplos de custos de contrato que não devem ser considerados como incorridos:

(a) custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como: materiais que tenham sido entregues no local da obra ou reservados para posterior utilização, mas que não foram instalados, usados ou aplicados durante a execução do contrato; e

(b) adiantamentos feitos para subcontratados por trabalho a ser executado segundo um subcontrato (ERNST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 6).

Quando o encerramento de um contrato de construção não puder ser confiavelmente estimado:

(a) a receita será reconhecida até o ponto em que seja provável que os custos incorridos do contrato serão recuperados; e

(b) os custos do contrato devem ser reconhecidos como uma despesa no período em que forem incorridos.

(c) Uma perda esperada num contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como despesa.