Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde Entelektüel Sermaye

Mevcut muhasebe sistemi entelektüel sermayenin raporlanması hususunda geri kalmaktadır. Zira mevcut sistem entelektüel sermaye kavramı çerçevesinde yapılan yatırımları büyük ölçüde varlık olarak kaydetmeden dönem gideri olarak muhasebeleştirmektedir. Aktifleştirilebilen entelektüel varlıklar; satın alınabilme özelliği olmak koşulu ile sadece telif hakları ve patentler gibi maddi olmayan duran varlıklardır. Entelektüel sermayenin unsurlarından olan insan sermayesinin gelişimi için katlanılan personel eğitim harcamaları ise dönemin gelir tablosunda dönem gideri olarak gösterilmektedir. İşletmelerin tüm değerlerini şeffaflık ve sosyal sorumluluk gereği tam açıklayabilmesi için, büyük çoğunluğu işletmenin bilançolarında gösterilemeyip, dönemin gelir tablosunda sadece gider olarak yer bulan bu değerler üzerine yoğunlaşmaları gerekmektedir (Şen, 2012: 27).

Muhasebe mevzuatının entelektüel sermaye ile ilgili unsurları öngörmemesi bunların kaydının sakıncalı olduğu seklinde bir düşünceye sebebiyet verebilir. Çünkü entelektüel

sermayenin raporlarda gösterilmesi isletmenin karını ve ödeyeceği vergiyi arttırabileceği kanaati uyandırmaktadır. Bazı bilimsel yazılarda entelektüel sermayenin kayda alınması sonucunda ödenecek vergi miktarının değişebileceği vurgulansa da, Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu entelektüel sermaye kaynaklı zararı dönem karından düşülmesine müsaade etmeyeceğine göre tam tersi entelektüel sermaye kaynaklı elde edilen ekstra karın vergi matrahına dâhil edilmeyeceği düşünülmelidir. Bu sebeple entelektüel sermayenin raporlara eklenmesinin hukuki bakımdan sakıncası yoktur denebilir (Kutlu, 2009: 250).

Literatürde entelektüel sermayenin raporlanması ile ilgili 4 farklı yaklaşım söz konusudur. Bunlar;

2.2.1.1. Yeni Bilanço Yaklaşımı-(Edvinsson);

1997 yılında Leif Edvinsson tarafından geliştirilmiş bir yaklaşımdır. Bu yaklaşıma göre bilançonun aktif tarafında Maddi varlıklar ve maddi olmayan varlıklar olarak iki grup varken, pasif tarafta ise sermaye+borçlar ve entelektüel sermaye yer almaktadır. Normal bilançodan farklı olarak her iki yana eklenen yeni bileşenler birbirlerini mahsup etmektedir (Kerimov, 2011: 83; Şen, 2012: 29).

Tablo 2.8 Edvinsson Bilanço Yaklaşımı

Aktif BİLANÇO Pasif

Maddi Varlıklar _Varlıklar Öz sermaye

Borçlar Resmi Bilanço

Maddi Olmayan Varlıklar

Şerefiye Teknoloji

Yetenk

Entelektüel Sermaye _{Gizli Değerler}

Kaynak: Şen, 2012: 29.

Bu gösterimde (Bkz. Tablo 2.8) entelektüel sermaye, tıpkı öz sermayenin maddi varlıklar ile karşılanması gibi, bilançonun aktifinde yer alacak olan maddi olmayan varlıklarla karşılanır (Alagöz ve Özpeynirci, 2007: 180). Entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi sorununu, elde olan imkânlar yardımıyla giderebilmek için Tekdüzen Muhasebe Sistemi Hesap Planı’nda boş bırakılmış hesaplar kullanılabilir (Kerimov, 2011: 84; Kutlu, 2009: 249). Maddi olmayan duran varlıklar grubu altında yer alan boş hesaplar entelektüel sermaye bileşenleri için her sektörde farklılık gösterebilecek şekilde kullanılabilirler (Bkz. Tablo 2.9) (Kutlu, 2009: 252).

Tablo 2.9 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Hesap Grubu Yapısı

Hesap Kodu Hesap Adı

260 261 262 263 264 265 265.01 265.02 265.03 265.04 266 267 268 269 Haklar Şerefiye

Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri Araştırma ve Geliştirme Giderleri Özel Maliyetler

Entelektüel varlıklar

İnsan Sermayesi Unsurları Sosyal Sermaye Unsurları Yapısal Sermaye Unsurları Müşteri Sermayesi Unsurları Serbest

Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar Birikmiş Amortismanlar (-)

Verilen Avanslar

Kaynak: Kutlu, 2009: 252 ve Kerimov, 2011: 85’den uyarlanmıştır.

Kaynak tarafında ise entelektüel sermaye yer almalıdır. Entelektüel sermaye bilançoda 5 koduyla başlayan ‘Özkaynaklar’ altında 51 koduyla boş duran hesaplar kullanılarak muhasebeleştirilebilir (Kerimov, 2011: 85). Literatürde 502 Kodlu hesabın kullanılabileceğine

yönelik tavsiyeler bulunmasına rağmen 50 Kodunun Ödenmiş sermaye için ayrılmış olması ve 500 ve 501 kodlu hesaplar arasındaki fark ödenmiş sermayeyi vermesi, 502 kodlu hesabın kullanılması ile karışıklığa neden olacaktır (Kutlu, 2009: 253). Bu durumda yevmiye kaydı Tablo 2.10’deki gibi olabilir.

Tablo 2.10 Entelektüel Sermaye Yevmiye Kayıtları 31/12/20XX 265 Entelektüel Varlıklar XX 510 Entelektüel Sermaye XX 31/12/20XX 510 Entelektüel Sermaye XX 265 Entelektüel Varlıklar XX Kaynak: Kerimov, 2011: 86.

Entelektüel sermayenin gelir veya gider olmaması dolayısıyla sadece bilanço da gösterilebileceği düşünülmektedir. İhtiyaç durumunda bilanço dipnotları kullanılmalıdır (Kutlu, 2009: 254). Entelektüel sermayeye ait yevmiye kayıtlarından sonra bilanço görünümü de incelemekte fayda vardır (Bkz. Tablo 2.11) (Çıkrıkcı ve Daştan, 2002: 28).

Tablo 2.11 Entelektüel Sermaye Bilanço Görünümü

Aktif 31.12. 20XX TARİHLİ BİLANÇO Pasif 1. Dönen Varlıklar 3.Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

2.Duran Varlıklar 4. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar

26. Maddi Olmayan Duran Varlıklar 5. Öz kaynaklar

265. Entelektüel Varlıklar 51 Entelektüel Sermaye

510.Entelektüel Sermaye

Kaynak: Kutlu, 2009: 254 ve Kerimov, 2011: 86.

2.2.1.2. Artış Yaklaşımı

Bu yaklaşıma göre entelektüel sermayeyi oluşturan varlıklardan piyasa değeri ile ilişkilendirebilenler işletmenin diğer varlıkları gibi muhasebeleştirilebilirler. Piyasa değeri ile direkt ilişkisi olmayan entelektüel varlıklar ise bilanço ile ilişkilendirilmez ve ayrı raporlanırlar. Fakat gelecekte piyasa değerine etki edeceği düşünülen varlıklarda sürekli gözden geçirilerek bilançoya aktarılmak bekletilebilirler (Sipahi, 2004: 148; Şen, 2012: 30; Türk ve Bengü, 2010: 109).

2.2.1.3. Devrim Yaklaşımı

Bu yaklaşımda entelektüel sermaye alt bileşenleriyle mali tablolarda gösterilmektedir. Bu şekilde hazırlanan bilançolara entelektüel sermaye bilançosu denilmektedir. Bu yaklaşıma göre entelektüel sermaye işletmenin piyasa değeri ile defter değeri arsındaki farktır. İşletmenin maddi varlıkları defter değeri ile değerlenirken, maddi olmayan varlıkları piyasa değeri ile değerlenir (Türk ve Bengü, 2010: 109). En önemli avantajı her çeşit entelektüel sermayenin raporlanmasının mümkün olması iken, ölçümlerin tamamı için aynı genel kabul görmüş ölçüm yöntemin bulunmaması dezavantajdır (Sipahi, 2004: 148; Şen, 2012: 30). Bu yöntem yardımıyla entelektüel sermaye eski muhasebe kayıtlarını karıştırmadan da ayrı bir şekilde raporlanabilmektedir. Bu yaklaşım 1996 Yılında Skandia şirketi tarafından uygulanmıştır (Türk ve Bengü, 2010: 109).

2.2.1.4. Melez Yaklaşım

Bazı entelektüel sermaye bileşenlerinin pazarları oluşturulabilmekte ve fiyatları belirlenebilmektedir. Bu gibi değeri bulunan entelektüel varlıklar bilançoda takip edilirken, tespit edilemeyenler ayrı olarak bilanço dışında tutulmaktadır. Bu yönü ile artış ve devrim yaklaşımlarının harmanlanmış halidir denebilir (Türk ve Bengü, 2010: 110; Şen, 2012: 30).