TARTIŞMA VE SONUÇ

Nakagawa, Relvas e Dias Filho (2007) ressaltam que a accountability é a razão de ser da contabilidade, a espinha dorsal da contabilidade tendo em vista que o agente é o responsável perante o principal para efetuar a prestação de contas. A accountability tem início com a escrituração e termina com as informações geradas sobre o desempenho da organização e suas consequências futuras, em termos de fluxos de caixa.

Acerca da evidenciação das informações sobre o desempenho, destaca-se também a linha de pesquisa que investiga a Teoria da Divulgação que tenta explicar o fenômeno da divulgação de informações financeiras, a partir de diversas perspectivas, como por exemplo, determinar qual é o efeito da divulgação de demonstrações contábeis no preço das ações, explicar quais as razões econômicas para que determinada informação seja divulgada voluntariamente (VERRECHIA, 2001; DYE, 2001; SALLOTI; YAMAMOTO, 2005). Verrecchia (2001) destaca que o disclosure tem um papel significativo na contabilidade sendo que os modelos de evidenciação estabelecem um elo entre os relatórios financeiros e as consequências econômicas dessa atividade.

Verrecchia (2001) categorizou os diversos modelos que abordam a divulgação, propondo uma taxonomia formada por três categorias amplas de pesquisa sobre divulgação em Contabilidade, a saber:

a) divulgação baseada em Associação: pesquisas cujo objetivo principal é identificar a relação ou associação entre a divulgação (processo exógeno) e as mudanças no comportamento dos investidores;

b) divulgação baseada em discricionariedade: compreende pesquisas que identificam quais os motivos da divulgação: como os gestores e/ou as organizações decidem divulgar determinadas informações (divulgação como processo endógeno);

c) divulgação baseada em eficiência: pesquisas nessa categoria abordam divulgação na ausência de conhecimento passado sobre a informação.

Tendo em vista que a Administração pode escolher por divulgar ou não determinadas informações, sob certas circunstâncias, existe uma linha de pesquisa acerca da Teoria da Divulgação Voluntária que, segundo Dye (2001), é um caso especial da Teoria dos Jogos, cuja premissa é: a entidade escolhe evidenciar informações favoráveis e não divulgar as desfavoráveis. Salotti e Yamamoto (2005) também são favoráveis à ideia de que a Teoria dos Jogos auxilia na compreensão desse processo de disclosure e no comportamento do investidor (um dos jogadores) que irá tomar decisões baseado na divulgação da organização (outro jogador).

A divulgação de informações sobre desempenho pelos Tribunais de Contas brasileiros, escopo deste trabalho, enquadra-se na perspectiva da Teoria da Divulgação voluntária, pois tais informações não são obrigatórias de divulgação. Não existe legislação que determine a divulgação dos resultados gerais alcançados. A Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF (Lei Complementar 131/2000) aponta no Artigo 48 os itens passíveis de divulgação:

São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos (BRASIL, 2012b).

Deste modo, não estão contemplados nesse rol os instrumentos gerenciais, como o planejamento estratégico, que é composto por indicadores qualitativos e não só por indicadores orçamentários.

O próximo capítulo trará algumas características das entidades fiscalizadoras superiores para uma melhor compreensão do processo sob análise na amostra em foco nesta pesquisa.

3 ENTIDADES FISCALIZADORAS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Antes de abordar os objetivos e as características das entidades fiscalizadoras, faz-se necessário trazer um histórico sobre essas instituições, além de perpassar sobre as formas de controle da Administração Pública e sobre os modelos mais comuns de controle.

As instituições superiores de controle, em âmbito mundial, têm longa tradição e, em alguns sistemas políticos, existem há vários séculos. Speck (2000) aponta que uma etapa importante da afirmação do controle como função específica foi a implantação de instituições independentes da execução administrativa, com foco estrito no controle financeiro- patrimonial.

O controle da Administração Pública pode se dar de diversas formas, como o controle administrativo, político, jurídico, social. Segundo Ribeiro (2002), o controle exercido pelas entidades de fiscalização superiores transita por esses diversos tipos de controle: no administrativo, a sociedade anseia pelo desenvolvimento do sistema de controle; no político, as Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), vinculadas ao Poder Legislativo, dão apoio técnico para o exercício do controle externo dos demais poderes; no judiciário, apesar de não fazerem parte do Poder Judiciário, as EFS devem repassar informações para o Ministério Público ou Poder Judiciário ao encontrarem ilegalidades (destaca-se também a importação de procedimentos judiciais para o âmbito do controle); no social, as EFS recebem denúncias feitas pelos cidadãos e representaçãoes realizadas por autoridades, com intuito de iniciar investigações.

As instituições de controle no mundo costumam desempenhar papéis com características bastante diferentes: algumas registram previamente determinados atos da administração, atestando a regularidade (papel administrativo); outras assessoram parlamentares, elaborando pareceres sobre o desempenho econômico-financeiro sobre as contas do governo para submeter à aprovação pelo Legislativo; algumas encaminham as irregularidades encontradas detectadas aos órgãos competentes ou responsabilizam os administradores por eventuais danos; outras analisam processos administrativos em busca de mais eficiência (SPECK; 2000). Algumas instituições superiores de controle dos Estados-membros da União Europeia,

por exemplo, realizam auditoria de performance, com natureza concomitante, verificando aspectos relacionados à economia, eficiência e efetividade do gasto (BARRETO, 2004).

Ribeiro (2002) ainda aponta que o papel das Entidades Fiscalizadoras Superiores em cada parte do mundo se desenvolve de acordo com a cultura e o ordenamento jurídico de cada país e representam, de forma geral, um conjunto das várias formas de se exercer a função controle.

A despeito das várias formatações que as entidades fiscalizadoras assumem ao redor do mundo, Ribeiro (2002) destaca dois modelos clássicos: o de Tribunais de Contas e os de Controladorias, cada qual com características próprias.

O modelo Tribunal de Contas, instituído primeiramente pela França em 1807, tem como característica marcante a posição equidistante da instituição de ambos os poderes, tornando-os órgãos independentes e autônomos na definição de suas atividades, que podem responsabilizar os agentes políticos quanto à regularidade e legalidade da gestão financeira (SPECK; 2000). Ribeiro (2002) acrescenta ainda as seguintes características: processo decisório por colegiado, vitaliciedade de Ministros e Conselheiros, poderes jurisdicionais (instância administrativa), poder coercitivo, procedimentos de fiscalização formais, burocráticos e legalistas.

Já o modelo de Controladorias (ou Auditorias-Gerais) apresenta regime de mandato, controle de caráter opinativo ou consultivo, não possui poderes jurisdicionais e coercitivos (são geralmente vinculados a algum dos Poderes que tenham força coercitiva), predominância de decisões monocráticas, uso de técnicas de auditorias semelhantes aos utilizados por empresas privadas de auditoria (RIBEIRO; 2002).

Segundo Baleeiro Neto (2004) as instituições de controle que seguem o modelo de controladorias gerais se encontram em países que adotam o sistema Common Law; já as instituições que seguem o modelo de tribunais de contas estão em países em que vigora o Code Law. Lopes (2002) explica uma das diferenças entre esses sistemas: os países que adotam o sistema de Common Law têm instituições e modelos de regulamentação completamente diferentes daqueles que adotam sistemas de Code Law. Nos países que adotam

o modelo de Common Law, por exemplo, suas estruturas gerais de organização são menos regulamentadas do que os seus correspondentes adeptos do Code Law.

As entidades fiscalizadoras superiores, segundo Ribeiro (2002), são responsáveis pela avaliação do funcionamento administrativo dos órgãos do Estado. No caso brasileiro, por exemplo, essas funções são previstas na Constituição: avaliações de natureza operacional e o controle da economicidade dos atos dos administradores. Para Ribeiro (2002) essa dimensão de avaliação atribuída ao Controle Externo (que é típica de estruturas de controladorias) acaba forçando as estruturas dos Tribunais de Contas a se tornarem mais complexas e a desenvolver estruturas e procedimentos híbridos para conduzir avaliações de Políticas Públicas e avaliações operacionais dos diversos órgãos públicos.

De acordo com a INTOSAI (2013) a principal tarefa de uma Supreme Audit Institution (SAI), ou entidade fiscalizadora superior, é examinar se os recursos públicos estão sendo gastos de forma econômica e eficiente, e em conformidade com as regras e regulamentações existentes. As SAI precisam ser independentes das entidades que são auditadas e precisam estar protegidas de influências exteriores. Também se faz necessário que os métodos de auditoria sejam baseados em conhecimentos técnico-científicos e que os auditores tenham qualificação profissional e integridade moral.

Há que se destacar que nem todas as entidades fiscalizadoras superiores no mundo sofrem auditorias de suas próprias contas. O Tribunal de Contas europeu e o Tribunal de Contas de Portugal submetem suas contas à apreciação de empresas de auditoria externas (privadas). Já no caso do Brasil, o Tribunal de Contas da União submete relatórios de atividades para o Congresso Nacional, mas não sofre nenhuma auditoria externa de suas contas (BARRETTO, 2004).

Após discorrer sobre as formas de controle e organização mais comuns das entidades fiscalizadoras superiores, o próximo tópico irá abordar o trabalho realizado pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) e os principais temas sob discussão na esfera do controle externo.