Consoante à análise realizada na empresa Beta, para a avaliação do nível de adoção e implementação do ABC foi utilizado o modelo de Gosselin (1997). Dentre os três estágios apresentados pelo autor, a empresa Gama encontrava-se no segundo estágio, Análise do custo das atividades. O método de custeio implementado permitia análises de atividades, do custo das atividades e não apresentava a mensuração do custo dos produtos e objetos de custeio.
Na pesquisa de Gosselin (1997), apenas 15% das empresas estudadas adotaram o estágio denominado Análise do custo das atividades, semelhante ao caso da empresa Gama.
Na dimensão de objetos de custeio, a empresa Gama apresentava os gastos alocados por processo e por marca. Da mesma forma que na empresa Beta, não foi objeto de análise verificar a qualidade das alocações do método de custos utilizado, entretanto, os gestores buscavam custear no menor nível possível todas as atividades, o que contribuiu para a complexidade do método.
Durante as entrevistas com a empresa Beta, e também com a empresa Gama, foi questionado se as discussões para a seleção de atividades e definição dos grupos homogêneos de custos não foram exaustivas, fato que pode ter contribuído para elevar a complexidade do método.
Para avaliar em qual estágio de institucionalização (pré, semi ou total) o método ABC encontrava-se na empresa Gama, utilizou-se o modelo proposto por Tolbert e Zucker (1999).
Para a classificação novamente recorre-se ao Quadro 6, apresentado no Capítulo 3, seção 3.3.
A empresa Gama utilizou o método ABC durante 6 meses no ano de 2010, mas sem recorrência mensal. Não foram identificados incentivos para a consolidação e difusão do ABC por meio dos Champions, e também não houve continuidade histórica e tendência para consolidação do método de custeio.
Pelos fatos apresentados, pode-se inferir que, na dimensão Processos, a empresa Gama encontrava-se na fase de Habitualização.
Durante as entrevistas, verificou-se que a adoção do ABC não influenciou a descontinuidade de outro método de custeio, tanto que continuou utilizando os métodos custeio por Absorção e Variável.
Idêntico ao apresentado na empresa Beta, pela percepção dos entrevistados, a adoção e manutenção do ABC não gerou relevante mudança na área ou na empresa.
Por todos os fatores e contextualização apresentada, para a empresa Gama a característica que mais se aproximou foi a homogênea.
Na dimensão Ímpeto para Difusão, o ABC foi avaliado quanto ao isomorfismo mimético e normativo, conforme proposta de Dimaggio e Powell (1991). Quando os entrevistados foram questionados sobre a utilização de alguma organização como referência na definição da adoção do ABC, foi citado que em aquisições de empresas o novo acionista optava pela adoção do método ABC para avaliar possíveis sinergias de atividades e processos.
Pelos fatores e contextualização apresentados, é possível afirmar que a dimensão Ímpeto para Difusão está mais relacionada com a Imitação.
O Quadro 15 retrata as classificações realizadas nesta seção. Na dimensão Processos classificou-se como habitualização; na dimensão Característica dos adotantes, como homogêneo; e no Ímpeto para a Difusão, como essencialmente imitação e em menor peso como normativo.
Dimensões
Estágios de institucionalização e dimensões comparativas Pré-Institucional Semi-Institucional Total
Institucionalização
Processos Habitualização - -
Característica dos adotantes Homogêneos - -
Ímpeto para Difusão Imitação - -
Em suma, após análise das dimensões de Processos, Características dos adotantes e Ímpeto para a Difusão, na avaliação da empresa Gama concluiu-se que ela estava no estágio pré- institucional.
A avaliação dos fatores da desinstitucionalização teve como alicerce o modelo adaptado de
Rezende (2009) e Oliver (1992).
No Quadro 16 é apresentado o resumo das entrevistas realizadas na empresa Gama. Como houve apenas um grupo de entrevistados, diferentemente da empresa Beta, o grau de importância identificado para isomorfismo institucional foi 2, ou seja, apresentou pouca importância. Para os pressupostos da desinstitucionalização, o resultado foi distinto com o apresentado anteriormente, pois atingiu a nota 3, ou seja, apresentou alguma importância.
GAMA
Isomorfismos Institucionais Pouca
Isomorfismo competitivo Nenhuma
Isomorfismo institucional – coercitivo Pouca
Isomorfismo institucional – mimético Pouca
Isomorfismo institucional – normativo Muita
Pressupostos da desinstitucionalização Alguma
Pressões funcionais Alguma
Pressões políticas Alguma
Pressões sociais Alguma
Total geral Alguma
Quadro 16: Resumo dos fatores de desinstitucionalização – empresa Gama
Ao avaliar analiticamente os tipos de isomorfismos institucionais, percebe-se que o normativo apresentou muita importância, consoante ao resultado da empresa Beta. Esse fato pode ser justificado pelo fato da empresa ter sofrido influência das recomendações de consultorias.
Os isomorfismos coercitivo e mimético não tiveram relevância, por dois motivos: (i) a utilização e divulgação de informações geradas pelo método de custeio ABC não são obrigatórias pela lei; (ii) não foram avaliadas concorrentes que utilizavam o método de custeio.
Na avaliação do Quadro 8, tanto o pressuposto pressão funcional, quanto o político e social apresentaram alguma relevância. Na pressão funcional, vale ressaltar que nas questões 15
(não possui conteúdo informacional para investidores e acionistas) e 17 (os custos de manter a prática superam os benefícios da informação gerada) apresentaram elevada importância para os pressupostos da desinstitucionalização.
Na pressão política, as questões que tiveram maior relevância foram: 21 (a matriz não exige), 22 (ausência de incentivos fiscais), 23 (clientes e fornecedores não exigem) e 24 (mudança das leis sobre publicação de informação gerencial).
Quanto à avaliação da pressão social, o resultado indica alguma importância, porém consoante ao resultado na empresa Beta, apresentaram significância elevada durante as entrevistas as seguintes questões: 29 (mudança dos gestores internos) e 30 (mudança na estrutura organizacional). O advento da mudança dos gestores internos e da estrutura organizacional foi corroborado pela frase dos entrevistados: “a rotatividade dos colaboradores envolvidos no processo do custeio ABC foi um dos principais ofensores para a descontinuidade do custeio”.
Em síntese, nesta seção apresentaram-se os fatores da desinstitucionalização, conforme modelo adaptado de Rezende (2009) e Oliver (1992). Adicionalmente, no Quadro 15 são sintetizados todos os pontos críticos identificados durante as entrevistas com a empresa Gama.
Itens Pontos críticos literatura consultada Previstos pela Autores
1 Alteração do organograma Não -
2 Alteração dos processos internos Não -
3 Não envolvimento da área de Processos Não -
4 Recorrência mensal de atualização Não -
5 Pouca discussão sobre a definição de atividades Não -
6
Complexidade do modelo
- envio do percentual de dedicação dos colaboradores para as atividades - nível informacional muito analítico - elevada quantidade de atividades
Sim
Velmurugan & Nahar (2010); Innes & Mitchel (1995); Kaplan & Anderson
(2004); Chenhall & Euske (2007); Kaplan; Anderson
(2007) 7 Faltou apoio da alta gestão Sim
Foster & Swenson (1997); Major & Hopper (2005);
Shields (1995); Cokins (1999); Innes, Mitchell &
Sinclair (2000) Quadro 17: Pontos críticos para continuidade do ABC – empresa Gama
No Quadro 17 foram listados 7 fatores críticos na empresa Gama, porém, desse total apenas 2 foram identificados em pesquisas anteriores. Os demais fatores: (i) alteração do organograma, (ii) alteração dos processos internos, (iii) não envolvimento da área de Processos, (iv) recorrência mensal de atualização e (v) pouca discussão sobre a definição de atividades, representam um achado importante para este trabalho, pois até aqui não há indícios de que tenham sido listados como fatores críticos para a continuidade do método.
Na próxima seção será apresentado o macro comparativo dos resultados das empresas Beta e Gama.