Tarh Zamanaşımı Kavramının Değerlendirilmesi

Literatürde tarh zamanaşımı farklı kavramlarda nitelendirilmektedir. Bu kavramlara yönelik değerlendirmeler aşağıda yer almaktadır.

1.2.1. Tahakkuk Zamanaşımı²³¹

VUK 113. ve 114. maddelerinin hükümleri çerçevesinde zamanaşımının gerçekleşebilmesi için vergilendirme sürecini oluşturan tarh ve tebliğ aşamasının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Gerçekleşmediği takdirde artık tahakkuk işleminin yapılması mümkün değildir. Tahakkuk yapılamayacağına göre tahsil aşamasına da geçilemeyecektir²³².

Başka bir ifade ile yasa ile belirtilen süre içerisinde tarh ve tebliğ aşamalarının gerçekleşmemesi durumu, vergiyi doğuran olayla ilgili verginin tahakkukunun yapılamamasına neden olduğundan “tahakkuk zamanaşımı” ifadesi kullanılmaktadır²³³. Zamanaşımının, verginin tahsil aşamasının bir önceki safhası olan tahakkuk aşamasına yönelik olduğu ve tahakkuk zamanaşımı ifadesinin kullanılması gerektiği önerilmektedir²³⁴. Bu nedenle tarh zamanaşımı kavramından sonra en sık kullanılan bir kavram olarak karşımıza çıkmaktadır.

229 Övül Çölgezen Batun, Vergi Hukukunda Süreler Sorunlar ve Çözüm Önerileri, 1. Baskı, Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2013, s.

112.

230 Onur Temizyürek, “Tarh zamanaşımı, Tarh Zamanaşımının Hukuki Sonuçları ve Zamanaşımı Süresi Dolmuş Dönemlere İlişkin Defter ve Belge İbrazı”, Yaklaşım, Vol. 18, No. 215, (Kasım 2010), s. 122.

231 Bkz: Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, 23. Bası, Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2010, s. 111; Osman Pehlivan, Vergi Hukuku, Trabzon: Murathan Yayınevi, 2009, s. 75; Yavuz Atar, Vergi Hukuku, 5. Baskı, Konya: Mimoza Yayınları, 2004, s. 94; Erginay, s. 97; Uluatam ve Methibay, s. 148; Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 133; Aksoy, s. 149; Abdurrahman Akdoğan, Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması, 3. Baskı, Ankara: Gazi Kitabevi, 2001, s. 33; Oktar, s. 134; Kırbaş, s. 147.

232 Abdurrahman Akdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 7. Baskı, Ankara: Gazi Kitabevi, 2008, s. 90.

233 Akdoğan, s. 90.

234 Bilan Can, Zübeyr Bülbül ve Veysel Dağaşan, Emlak Vergisi Hukuku, İstanbul: Şifre Yayınları, 2012, s. 589.

Ancak bu kavram zamanaşımı kavramını tanımlama anlamında belirsizlik oluşturmaktadır. Verginin tahakkuku kanunda tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi (VUK md. 22) olarak tanımlanmaktadır. Bu tanıma göre tahakkuk zamanaşımı çeşitli gerekçelerle vergi idaresine ödenme aşamasına gelmemiş ya da getirilmemiş vergileri kapsamına alırken²³⁵; diğer taraftan tahakkuk aşamasını idari bir işlem olma özelliğinden çıkararak tebliğden sonra gelen ve kendiliğinden gerçekleşen bir olgu olarak karşımıza çıkarmaktadır²³⁶. Buna göre zamanaşımı kavramı ile kısmi anlamda örtüştüğü görülse de yine de bu kavram VUK’taki zamanaşımı kavramını tam olarak karşılamamaktadır. Zira tahakkuk aşaması her ne kadar kendiliğinden gerçekleşen bir olgu olarak görülse de söz konusu alacağın ödenebilir hale geldiğini içermektedir²³⁷. Bu ise tarh ve tebliğ edilen bir vergi için dava açma süresinin²³⁸ dava açmadan geçirilmiş olması veya dava açılmışsa bunun mükellef aleyhine neticelenmesi halinde mümkündür²³⁹. Bu anlamda tahakkuk işlemi, tarh ve tebliğden daha uzun bir süreç içerisinde meydana gelmektedir²⁴⁰.

Ayrıca zamanaşımı süresinin, tahakkuku değil, tarh ve tebliğ edilmeyen vergileri içerdiğini de belirtmek gerekmektedir. Bu itibarla, bir verginin zamanaşımına uğramaması için zamanaşımı süresi içinde ilgili tarh işleminin yükümlüsüne tebliği yeterlidir²⁴¹. Buna ek olarak tahakkuk süresinin dolmasını beklemek şart değildir.

1.2.2. Vergilendirme Zamanaşımı²⁴²

Bu kavram, tek bir aşamayı içermeyip birden fazla aşamayı barındıran bir süreç olarak ifade edilmektedir. VUK’da vergilendirme süreci, tarh (md. 20), tebliğ (md. 21), tahakkuk (md. 22) ve tahsil (md. 23) olmak üzere ayrı ayrı belirtilmiştir. Bu nedenle Şenyüz, bütün bu sayılan aşamaları kapsayan genel çerçeveyi ortaya koyan vergilendirme zamanaşımı kavramını “şemsiye” bir kavram olarak belirtmiştir²⁴³. Ancak bu kavramda verginin hangi aşaması ile ilgili olduğunun anlaşılması bakımından muğlâk kalmaktadır

235 Erdoğan Arslan, s. 30.

236Doğan Şenyüz, “Vergilendirme Sürecinde Zamanaşımı Kavramı Üzerine Terminolojik Bir Değerlendirme: Tebliğ Zamanaşımı”, Yaklaşım, Vol. 16, No. 183, (Mart 2008), s. 18, 21.

237 Karakoç, s. 320.

238 “Dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gündür” (İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK) md. 7).

239 Erdoğan Arslan, s. 30.

240 Karakoç, s. 320.

241 Erdoğan Arslan, s. 30.

242 Bu kavrama literatürde rastlanmamıştır. Ancak literatürde bu kavramın öneri olduğuna dair ifadeler yer almaktadır. (Bkz.

Şenyüz, s. 22).

243 Şenyüz, (Tebliğ Zamanaşımı), s. 22.

1.2.3. Tebliğ Zamanaşımı²⁴⁴ - Tarh ve Tebliğ Zamanaşımı²⁴⁵

Bu kavramlara literatürde oldukça az rastlanmaktadır. Her iki kavramda aynı görüş altında savunulmuştur. Ancak burada belirtilmesi gereken esas kavram tebliğ zamanaşımıdır.

Tarh ve tebliğ zamanaşımı ise muhtemelen söz konusu tebliğ zamanaşımı kavramının tarh işlemini göz ardı etmesi sebebiyle tarh ve tebliğ zamanaşımı olarak ifade edilmesi gerektiği düşüncesiyle ortaya atılmıştır²⁴⁶. Ancak bu kavramda muhtemelen literatürde zamanaşımı kavramını karşılaması bakımından muğlâk olarak görüldüğünden ya da uzun bir kavram olarak ifade bulduğundan kullanılmamaktadır.

Tebliğ zamanaşımı ise zamana bağlı genel bir kavram olan zamanaşımının meydana geldiği anı ön plana çıkarma ve bu anın nitelendirilmesiyle pedagojik açıdan önemli bir yarar oluşturacağına inanma düşüncesiyle ortaya atılmıştır²⁴⁷. Burada tarh zamanaşımı tebliğ aşamasını göz ardı ederek zamanaşımına uğramış bir verginin tarh edilmeyeceğine, mükellefin borçlandırılmayacağına dayandırılmaktadır. Yani tarh aşamasının tek başına hukuki sonuç doğurmayacağını ifade etmişlerdir. Bu nedenle bir verginin süresinde tarh edilmesiyle birlikte süresinde tebliğ edilmemesinin de zamanaşımına neden olacağı görüşünde olup²⁴⁸ tebliğ zamanaşımı ya da tarh ve tebliğ zamanaşımı kavramlarının kullanılması gerektiğini savunmuşlardır.

1.2.4. Tarh Zamanaşımı²⁴⁹

Bu kavram doktrinde diğer kavramlara göre en sık kullanılan kavramdır. VUK’u incelediğimizde md. 15/1²⁵⁰, md. 114/4²⁵¹ ve md. 138/2²⁵² fıkralarında kanun koyucu zamanaşımı kavramını “tarh zamanaşımı” olarak ifade etmiştir. VUK’un 113. ve 114.

maddelerinde ifade bulan zamanaşımını, kanun birliğini sağlama adına tarh zamanaşımı olarak nitelendirmenin daha yerinde olacağını ifade eden yazarlarda mevcuttur.

Tarh işlemi idari bir işlem olmakla birlikte tek başına hukuki bir sonuç doğurmamaktadır. Söz konusu idari işlem ne zaman mükellefe tebliğ edilir o zaman bir

244 Bkz. Şenyüz, (Tebliğ Zamanaşımı), s. 22-23.

245 Bkz. Şükrü Kızılot ve Diğerleri, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2006, s. 168

246 “Tarh ve tebliğ zamanaşımı” kavramı sadece tek kaynakta yer almaktadır (Bkz. Kızılot ve Diğerleri, s. 168).

247 Şenyüz, (Tebliğ Zamanaşımı), s. 19.

248 Kızılot ve Diğerleri, s. 169.

249 Bkz. Mehmet Arslan, s. 106; Saban, s. 151; Kaneti, s. 124; Mutluer, s. 148; Akdoğan, s. 89; Oktar, s. 134; Karakoç, s. 320.

250“ …mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zamanaşımı işlemiyen süreler kadar uzar”

251 “…uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde…”

252 “…neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar…”

hukuki sonuç doğurduğundan bahsedilebilir. Bu anlamda tarh işlemi bir idari işlemdir. Tebliğ işlemi ise bu idari işleme yönelik olan usule ilişkin bir işlemi temsil etmektedir. Yani tarh işleminin anlam bulabilmesi tebliğ işleminin gerçekleşmesine bağlıdır. Kanun ise beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağını belirtmiştir.

Buna göre tarh ve tebliğ aşamaları zamanaşımı açısından hukuki bir bütünlük sağlamaktadır.

Yine bir başka açıdan olaya bakacak olursak; vergilendirme süreci içinde, tarh işleminin tebliğinden sonra verginin tahakkuk etmesinde artık idarenin herhangi bir mükellefiyeti bulunmamaktadır. Burada zamanaşımına yer verilmesinde esas unsuru, idarenin tebligat dâhil vergilendirme işlerini süresinde yaparak savsaklamasına engel olmaktır. Bu nedenle tarh zamanaşımı olarak ifade etmek daha doğru olacaktır²⁵³.

Ayrıca diğer kavramların kullanımı yanlış olarak da nitelendirilmemelidir. Sonuçta bu kavram karmaşası, kanunun söz konusu maddelerinde zamanaşımı kavramının netleştirilmemesinden ya da belirtilen kavramın (tarh zamanaşımı) uygulamadaki anlamını bu kavram karşılığında tam olarak bulamayışından kaynaklanmış olsa bile, her kavram zamanaşımı hükümleri çerçevesinde değerlendirilerek ifade edilmiştir. Temelde kavramsal farklılık yaşansa da varılan nokta bütün kavramlar için aynıdır. Kavramlar, zamanaşımının uygulamaya yönelik işlemlerini etkilemedikten sonra kullanılmasında da bir sakınca görülmemelidir. Sonuçta kanun koyucu, zamanaşımının uygulamaya yönelik ilgili hükümlerini açık bir şekilde belirtmiştir²⁵⁴. Bu nedenle kavramların farklı olması zamanaşımının içeriğini etkilemeyeceği gibi diğer kavramlara göre “tarh zamanaşımı” kavramının kullanılması kanundaki birliği sağlama adına daha yerinde olacaktır.

Bununla beraber kanun koyucu zamanaşımında, tarh ve tebliğ işlemlerini esas almıştır. Vergilendirme sürecinin başlangıç aşamasını oluşturan “tarh” işlemi ise tebliğ işlemine geçiş aşamasında bulunduğundan zamanaşımı kavramı “tarh zamanaşımı” olarak nitelendirilmektedir. Diğer bir ifadeyle belli bir süre içerisinde “tarh ve tebliğ” işlemlerinin yapılamamış olmasına bağlı olarak gerçekleşmiş olan vergiyi doğuran olayla ilgili vergilendirme süreci işletilememiş olacaktır²⁵⁵.

253 Mutluer, s. 148.

254 Bazı yazarlara göre; kanun koyucu zamanaşımının ilgili hükümleri ile neyin kastedildiğinin açık olmadığını belirtmekle birlikte bunun maddi vergi hukuku kapsamına girdiğini VUK’un ise şekli vergi hukukunun konusunu oluşturduğundan yani VUK açısından önemli olan tarh zamanaşımının uygulama şekli olduğundan herhangi bir sorun veya tereddüt oluşturmadığını ifade etmişlerdir. (Bkz: Gürol Ürel, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 3. Baskı, Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2012, s. 241.).

255 Akdoğan, s. 90.

Aslında burada “tebliğ zamanaşımı” kavramı tarh zamanaşımı kavramından sonra gizli bir zamanaşımı kavramı olarak karşımıza çıkmaktadır. Tarh aşaması yerine getirilmiş olsa bile mükellefe usulüne uygun tebligat yapılmazsa (ki vergi dairesince usulsüz tebligat yapılması ile sıkça karşılaşılmaktadır) zamanaşımına uğrayan vergi artık istenememektedir²⁵⁶. Dolayısıyla VUK’daki terminolojiye bağlı kalarak ve tebliğ aşamasını kapsadığını da kabul ederek (tebliğ zamanaşımını gizli bir zamanaşımı olarak varsayıp) tarh zamanaşımı kavramının kullanılması daha uygun olmaktadır.