Tahsil İşleminin Hukuki Niteliği

Tahsil aşaması vergi borcunu sona erdiren bir işlem olduğu için vergilendirme sürecinde ayrı bir idari işlem niteliği taşımaktadır304. Tahsil işlemi bireysel sübjektif nitelikte bir idari işlemdir. Tahsil işlemi ile tarhiyatla belirlenmiş vergi borcu her yükümlü açısından ayrı ayrı sona ermektedir. Bu bakımdan tahsil işlemi, kişiye özgü bir işlem görünümündedir305.

Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile borçlu statüsüne giren vergi yükümlüsü bu borcun kendisine bildirilmesinin ardından borcu ödediği takdirde borç ilişkisi sona ermektedir. Bu durum yeni bir hukuki durumu meydana getirdiğinden tahsil işlemi, tarh işleminin aksine yapıcı (inşai) bir işlemdir306. Tahsil işlemi bu niteliği bakımından vergiyi doğuran olaya benzetilmektedir307. Yararlandırıcı ve

304 KARAKOÇ, s. 232.

305 ÖNCEL/ KUMRULU/ ÇAĞAN, s. 112; KARAKOÇ, s. 232.

306 ÖNCEL/ KUMRULU/ ÇAĞAN, s. 112; KARAKOÇ, s. 232; OKTAR, s.134. 307 OKTAR, s. 134.

104

yükümlendirici işlemler bakımından ise tahsil işlemi, ilgililerin borçlarının ödenmesine yönelik olması ve bir davranışta bulunmalarını içerdiğinden yükümlendirici işlem olarak kabul edilmektedir308.

Tahsil aşamasında birden çok işlem yapılmaktadır. Cebren tahsil sürecini başlatan ödeme emri, haciz, haczedilen malların paraya çevrilmesi, teminat isteme gibi birçok işlem Kamu Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Yasa’da yer almakta ve bunlar bu süreçte yapılan idari işlemlere ilişkin birkaç örnek olmaktadırlar. Tahsil işlemi ister tek bir işlemden oluşsun ister birbirinden bağımsız işlemlerden oluşsun asıl işlem niteliğindedir. Bu nedenle, tahsil işlemi veya bu aşamadaki işlemler idarenin tek taraflı olarak gerçekleştirdiği kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliğini haiz olduğundan doğrudan iptal davasına konu olabilmektedirler309. Ayrıca, söz konusu işlemler hakkında vergi dairesine itiraz için tebliğ tarihinden itibaren on beş günlük (KATUHY md. 16/1), Yüksek İdare Mahkemesi’nde dava açmak için ise kararın ilgiliye tebliğinden itibaren yetmiş beş günlük hak düşürücü süreler söz konusudur (VUY md. 286-287).

Bu hükümler göz önünde tutulduğunda, ödeme emrinin düzenlenmesinin ve buna bağlı olarak tebliğ edilmesinin gerek Türk hukuku açısından gerekse KKTC hukuku açısından tek yanlı idari nitelikte işlemler olduğu görülür. Erkut’a göre, “tek yanlı işlemler, tamamen kamu gücü faaliyeti sonucunda oluşan ve yöneldikleri kişilerin iradelerinden bağımsız olarak hukuki değer ifade edebilen işlemlerdir”310. Tek yanlı idari işlemler yukarıda da belirtildiği üzere bireysel ve düzenleyici işlemler olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Bunlardan tahsil işleminin niteliği açısından önem arz eden birel idari işlemdir. Tahsil işleminin bu niteliği düşünüldüğünde, işlemin idari işlem muamelesi görmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Ancak YİM’in 308 KARAKOÇ, s 232; ŞENYÜZ / YÜCE / GERÇEK, s. 212.

309 KARAKOÇ, s. 233. 310 ERKUT, s. 14.

105

yerleşik içtihadı ve devamı kararlarında söz konusu işlemin, idari işlem olarak görülmediğini söylemek mümkündür.

YİM’in 1986 tarihli içtihat oluşturan bir kararında, kendisine ödeme emri tebliğ edilen davacı, süresi içerisinde idareye başvurmuş ve idareden gelen ret cevabı doğrultusunda konuyu YİM’e taşımıştır. YİM davayı davacının da ileri sürdüğü 48/77 sayılı Kamu Alacaklarının Tahsili Usulü Yasası’nın 16’ncı maddesine dayandırmıştır. Maddenin birinci fıkrası aynen şu şekildedir: “Kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişi, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği hakkında tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde ilgili Tahsilattan Sorumlu Daire nezdinde itirazda bulunur. İlgili Tahsilattan Sorumlu Daireye yapılan itiraz en geç on beş gün zarfında sonuçlandırılarak borçluya bildirilir. İtirazın kabul edilmemesi halinde borçlu yetkili mahkemeye başvurabilir. Bu konuda Vergi Usul Yasası’nın hükümleri uygulanır”. Mahkeme bu hükmü belirttikten sonra, “görülebileceği gibi bu maddeye göre kendisine ödeme emri tebliğ olunan kişinin buna karşı yapabileceği itiraz sadece böyle bir borcun olmadığı veya kısmen ödendiği hususlarına münhasırdır. Böyle bir itiraz borcun esasına yönelik veya diğer bir deyimle borcun üzerine dayandırıldığı karar veya işlemin hükümsüz ve etkisiz olduğu hususunda bir itiraz değildir. Bu durumda maddenin öngördüğü yetkili mahkeme Yüksek İdare Mahkemesi olmayıp tahsilat hakkında karar verecek olan kaza mahkemesidir…. Sonuç olarak istida reddolunur” diyerek ödeme emrine ilişkin olarak açılan davayı kendisini yetkisiz görerek ret etmiştir.

YİM, ödeme emrine karşı böyle bir borcun olmadığı veya borcun kısmen ödendiği iddiasında olan davacının, davasını kaza mahkemesinde açması gerektiğini ve kararında kaza mahkemesini yetkili kılmasını öngörmüştür. Burada hemen belirtmekte yarar vardır ki, YİM’in kaza mahkemesi olarak belirttiği mahkeme alt

106

mahkemelerdir ve bunlar da hukuk mahkemeleri, ceza mahkemeleri ve aile mahkemeleri olarak örgütlenmişlerdir. Dolayısıyla hukuk davalarındaki bir davaya ilk mahkeme olarak bakma yetkisi kaza mahkemesindedir³¹¹. Ödeme emrine ilişkin olan dava konusu ise idari bir işlem niteliğinde olduğundan, kaza mahkemesinin bu konuda yetkili kılınmasının birçok açıdan çelişkili bir karar olduğunu söylemek mümkündür.

KKTC Anayasası’nın 153’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında “Yüksek İdare Mahkemesi, yürütsel veya yönetsel bir yetki kullanan herhangi bir organ, makam veya kişinin bir kararının, işleminin veya ihmalinin, bu Anayasanın veya herhangi bir yasanın veya bunlara uygun olarak çıkarılan mevzuatın kurallarına aykırı olduğu veya bunların söz konusu organ veya makam veya kişiye verilen yetkiyi aşmak veya kötüye kullanmak suretiyle yapıldığı şikâyeti ile kendisine yapılan başvuru hakkında, kesin karar vermek münhasır yargı yetkisine sahiptir” denilerek YİM idari davalarda ve dolayısıyla vergi davalarında yetkili kılınmıştır. Buna ilişkin ödeme emrine karşı YİM’in yetkili bulunduğunu gösteren bir başka kaynak olarak ise Vergi Usul Yasası’nın 286’ncı maddesinin yol gösterici konumda olduğu düşünülmektedir. “Kararlara Karşı” yan başlıklı madde şu şekildedir: “Vergi Dairesi Müdürünün itiraza ilişkin kararına karşı Yüksek İdare Mahkemesine başvurulabilir”.

Tahsil ve buna bağlı olarak ödeme emri hukuki niteliği itibariyle idari bir işlemdir. Dolayısıyla ilgili işlemlerin idari işlemler çerçevesinde incelenmesi gerekmektedir. Bunun yanında tahsil işleminin uygulamaya yönelik bir işlem olduğu belirtilmiştir. Buna örnek olarak ise vergi idaresinin vergi borcunun tahsiline ilişkin olarak vergi borçlusuna ödeme emrini göndermesi gösterilmiştir³¹².

311 TURHAN, s. 277-278; ayrıca bkz. “Sıkça Sorulan Sorular”, http://www.mahkemeler.net, (son erişim tarihi: 04.07.2019).

107

Tahsil işleminin unsurlarına da kısaca değindikten sonra YİM’in söz konusu içtihadı ve sonraki kararlarında vergi idaresinin yapmış olduğu işlemlere bakış açısı daha detaylı bir biçimde incelenebilecektir.