BÖLÜM 2: ULUSLARARASI FĠNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI VE TÜRKĠYE MUHASEBE/FĠNANSAL STANDARTLARI VE TÜRKĠYE MUHASEBE/FĠNANSAL
2.2. Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS)
2.2.8. Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları Uygulamalarının Finansal Tablolara Etkisi Finansal Tablolara Etkisi
Türkiye‟de muhasebe standartlarına geçişle birlikte, muhasebe sistem ve uygulamalarında finansal tabloların sınıflandırılmasında, kapsamında, ölçme ve değerlemede ve dipnot ve açıklayıcı bilgilerde bir takım değişimlere gidilmesi de zorunlu hale gelmiştir.
2.2.8.1. Biçimsel Yapı, Sınıflandırmadaki DeğiĢiklikler
Standartların uygulanmasıyla birlikte bilanço, gelir tablosu ve nakit akışları tablosunda değişim zorunlu hale gelmiştir. Bu değişim, yeni hesap sınıfı, grubu ve kalemlerin açılması şeklinde olabileceği gibi, mevcut hesapların adının değişimi şeklinde de
yansıyabilecektir. Bilançoda aktif ve pasif kalemlerin sınıflandırılması TMS esaslarına göre yeniden yapılacaktır (Akdoğan, 2007: 113-115).
Gelir tablosunda, gelir ve giderlerin sınıflaması, kârların oluşumu yeniden yapılanmaktadır. Olağandışı gelir ve kârlar ve olağandışı gider ve zararlar ayrı bölüm olarak raporlanmayacak ve durdurulan faaliyetlerle ilgili gelir ve kârlar, gider ve zararlar ayrı raporlanır.
Stok değer düşüklüğü karşılık giderleri, karşılık giderlerinin yer aldığı diğer olağan giderlerden çıkartılarak satışların maliyeti bölümünde yer alacaktır. Ayni şekilde stoklarla ilgili konusu kalmayan karşılıklar da satışların maliyetini azaltacak şekilde raporlanır.
Nakit akış tablolarında ise, direkt veya endirekt yöntemlerde nakit akışlarının sınıflandırılmasında eski uygulamaya göre farklı bir sınıflama söz konusudur. Nakit akışları; işletme faaliyetleri, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleri olarak üç ana bölüme ayrılarak raporlanacaktır (Akdoğan, 2007: 113-115).
2.2.8.2. Kapsamda OluĢan DeğiĢiklikler
TMS politikalarına göre bilançoda yer almaması gereken, ulusal muhasebe standartları ve mevzuat nedeniyle bilançoda yer alan varlık ve kaynak kalemlerinin bilançodan çıkartılması gerekmektedir. Özellikli varlıklarla ilgili olmadığı halde aktifleştirilen finansman giderleri ve kur farkları, araştırma giderleri gibi. TMS politikalarına göre bilançoda yer alması gereken, ulusal muhasebe standartları ve mevzuat nedeniyle bilançoda yer almayan aktif ve pasif kalemler bilançoya dâhil edilir. Ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi borcu, kıdem tazminatı karşılıkları, garanti karşılıkları gibi (Akdoğan, 2019: 754).
2.2.8.3. Ölçümleme ve Değerleme Ölçütlerinde DeğiĢiklikler
Standardın uygulanma sürecinde en çok üzerinde durulan değişimdir. Örneğin, birçok standartta yaygın bir değerleme ölçeği olarak önerilen “gerçeğe uygun değer” başlı başına bir değişimin göstergesidir. Gerçeğe uygun değerle birlikte net gerçekleşebilir değer, geri kazanılabilir tutar, kullanım değeri vb. de alternatif olarak önerilen diğer ölçeklerdendir.
2.2.8.4. VUK Açısından Getirdiği DeğiĢiklikler
Muhasebe standartları, Tekdüzen Muhasebe Sistemi‟ne göre işletmelere daha fazla esneklik sağlamaktadır. Mali tabloların bicimi bile işletmenin amaçlarına göre farklılaştırılabilmektedir (Kaya, 2011: 191). Yani, önceki uygulamaların kural bazlı olmasına karşın, standartların ilke bazlı muhasebe anlayışını öngörmesi ve yeni değerleme yaklaşımları getirmesi nedeniyle muhasebe – vergi kanunları arasındaki ilişkide de hem hesaplama hem kayıt anlamında bazı değişimler meydana gelmiştir.
Bu değişim, ertelenmiş vergi kalemini gündeme getirmektedir. Ertelenmiş vergi, vergiye tabi kâr olan mali kâr üzerinden hesaplanan vergi tutarı ile muhasebe kârı olan ticari kâr üzerinden hesaplanan vergi tutarı arasındaki sürekli olmayan farktan ileri gelmektedir (Göğüş, 2010: 13).
Kavramsal çerçevede, muhasebe standartlarının amacının, mali kârı belirlemek yerine, ilgili çıkar gruplarına faydalı bilgiler raporlamak olduğuna vurgu yapılmaktadır.
Bununla beraber, TMS 12 Gelir Vergileri Standardında yer alan “ertelenmiş vergi”
uygulamasıyla vergi kanunları ile muhasebe arasında ilişki de kurulmuştur. TMS 12 Gelir Vergileri Standardının temel amacı, gelir vergilerinin (kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergilerin) muhasebeleştirilmesini düzenlemektir. Konusu ise mali kâr ile ticari kâr arasında ortaya çıkan geçici farkların (bir varlığın veya borcun bilançodaki defter değeri ile bunların vergi acısından taşıdıkları değerler arasındaki farkları ifade eder) hesaplanması ve kayda alınmasıdır (Kaya, 2011: 192). Ertelenmiş vergi varlığı etkisi doğuran indirilebilir geçici farklar ile ertelenmiş vergi yükümlülüğü etkisi doğuran vergilendirilebilir geçici farklar olarak ikiye ayrılır (Özkan, 2009: 193).
Vergilendirilebilir geçici farklar, muhasebe ilkelerine göre cari dönemde gelir olarak kaydedilen, ancak vergi mevzuatı tarafından gelecek dönemlerde kabul edilecek gelirler, vergilendirilebilir geçici farkı oluşturur. Mesela işletmenin alım satım amacıyla satın almış olduğu hisse senetlerinin dönem sonunda gerçeğe uygun değerle değerlemesi yapıldığında borsa değer artış kârı oluşabilir (Kaya, 2011: 193).
İndirilebilir geçici farklar ise, gelecek dönemlere ait bir faydalanma veya ödeme yapıldığında, o dönemlerin vergi matrahından indirilebilir tutarlardır (Dinç, 2007).
TMS 12 Gelir Vergileri Standardına göre işletmeler, herhangi bir mali işlemi kayda alırken öncelikle konuyla ilgili standardın hükümlerini uygulayacak, daha sonra ise yapacağı ek bir kayıtla ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi yükümlülüğü gibi
hesaplar açarak, söz konusu işlemi vergi kanunları hükümlerine de uygun hale getirmiş olacaktır. Bu sayede vergi kanunlarındaki düzenlemeler, doğrudan gelir ve gider hesaplarını etkilemek yerine, sadece açıklayıcı kayıt ile destek sağlamış olacaktır (Kaya, 2011: 194-195).
2.2.8.5. Dipnot ve Açıklayıcı Bilgilerde DeğiĢiklikler
Önceki uygulamalara kıyasla standartlar şirketlerin uyguladığı muhasebe politikaları ve ölçme ve değerleme esaslarına yönelik daha detaylı bilginin dipnotlarda ve açıklayıcı bilgilerde verilmesini zorunlu kılmıştır.
KGK düzenlemesini takiben hisseleri borsada işlem şirketlerin gören mali tablo ve dipnotlarının, söz konusu düzenlemeye uygun hale getirilmesi için SPK tarafından finansal tablo örnekleri ve kulanım rehberi başlıklı 52 adet dipnot başlığının yer aldığı bir açıklama yapılmıştır (Gör, 2016: 673-705).