A doutrina processualista preocupa-se não apenas com a realização do direito material, mediante a aplicação das técnicas processuais, como também com a eficácia da prestação jurisdicional a ser prolatada ao final da lide. Dessa forma, foram instituídas, visando a garantir a efetividade do processo21 nas resoluções dos conflitos, as tutelas sumárias.
Essas medidas podem ser solicitadas e devem ser concedidas pelo magistrado em situações de urgência e quando há perigo na demora da prestação jurisdicional cognitiva. No entanto, como têm um caráter não exauriente, ou seja, o mérito discutido não precisa ser conhecido a priori em sua totalidade pelo julgador, o legislador limitou a ulilização dessas medidas.
Importante notar que todas essas tutelas sumárias foram arroladas como modalidades de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, de acordo com o art. 151 do CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (...)
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Procura-se aqui compatibilizar a possibilidade de manejo dessas tutelas, ou seja, das medidas liminares em mandados de segurança, das medidas
cautelares incidentais ou preventivas e das tutelas antecipadas, com a previsão
21 VIANA, Juvêncio Vasconcelos. Efetividade do processo em face da Fazenda Pública. São Paulo: Dialética,
do art. 151 do CTN, quando esteja em discussão a possibilidade de compensação de créditos tributários.
Conclui-se, preliminarmente, pela impossibilidade de deferimento de
medida liminar em mandado de segurança, pois que o próprio writ é instrumento
inadequado em matéria de compensação tributária, como foi analisado no item antecedente.
Obviamente que, tendo o contribuinte obtido tutela cognitiva judicial com trânsito em julgado onde lhe seja assegurado um determinado crédito perante o Fisco, poderá ele manejar o remédio constitucional, inclusive com pedido de liminar, quando a autoridade tributária, por meio de atos omissivos ou comissivos, vise a obstar a compensação.
Registre-se, ainda, que o mandado de segurança pode ser manejado em diversas outras situações em matéria tributária, como por exemplo, para suspender a exigibilidade de crédito tributário lançado de ofício pela autoridade tributária, quando o sujeito passivo entende que houve excesso de poder, ou que houve desobediência à lei, ou, mesmo, quando se argui a inconstitucionalidade da própria lei instituidora do tributo que se deseje suspender. Nesses casos, é cabível, obviamente, o deferimento de medida liminar.
O estudo das medidas cautelares e das tutelas antecipadas perpassa, necessariamente, pela análise dos requisitos essenciais para a sua concessão. São
eles: o fumus boni iuris e o periculum in mora. Freitas Câmara22 define o fumus boni
iuris como a “probabilidade da existência do direito invocado pelo autor da ação
cautelar”. O mesmo autor afirma que o periculum in mora está presente “havendo o fundado receio de que a efetividade do processo venha a sofrer um dano irreparável ou de difícil reparação”.
As antecipações de tutela não podem ser deferidas se os efeitos do provimento forem irreversíveis, possuindo como requisitos para sua concessão a verossimilhança do direito alegado pelo autor, o periculum in mora ou o abuso do direito de defesa, conforme o art. 273 do CPC:
Art. 273. O juiz poderá, a requerimento da parte, antecipar, total ou parcialmente, os efeitos da tutela pretendida no pedido inicial, desde que, existindo prova inequívoca, se convença da verossimilhança da alegação e: I - haja fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação; ou (Incluído pela Lei nº 8.952, de 13.12.1994)
II - fique caracterizado o abuso de direito de defesa ou o manifesto propósito protelatório do réu.
(...)
§ 2o Não se concederá a antecipação da tutela quando houver perigo de irreversibilidade do provimento antecipado.
Entendem os processualistas que, apesar da proximidade conceitual entre verossimilhança e fumus boni iuris, essas expressões não são sinônimas. Desta
22 CÂMARA, Alexandre Freitas. Lições de direito processual civil. 10. ed. Rio de Janeiro: Lúmen Juris. 2006,
feita, a verossimilhança pressupõe um grau bem mais intenso de probabilidade da existência do direito, em virtude da exigência de prova inequívoca23.
Em consonância com essas teorias do direito processual sobre a aplicabilidade das tutelas de urgência, não são poucos os tributaristas que defendem a concessão de medidas cautelares e de tutelas antecipadas com vistas a suspender a exigibilidade de créditos tributários objeto de compensação com créditos ainda pendentes de decisão judicial definitiva, a exemplo de Paulo César Conrado24:
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário, conquanto no mais das vezes relacionada, no plano judicial, à discussão sobre a legitimidade da exação (via alegação de inconstitucionalidade, por exemplo), não vem legalmente condicionada a essa premissa, afigurando-se viável falar, numa interpretação sistemática, em suspensão da exigibilidade de crédito tributário que se pretende compensar com débito do Fisco que esteja em processo de gestação, desde que demonstrados os requisitos para tanto exigidos e que consistirão, de ordinário, na plausibilidade da alegação de há, na hipótese concreta, um débito do Fisco e na efetividade do risco de lesão.
Apresente-se coerente a posição do jurista, principalmente quando afirma que o débito do Fisco deve ser judicialmente reconhecido para que possa o sujeito passivo efetuar a sua compensação com débitos seus perante o Fisco. Nesse caso, o sujeito passivo poderá reunir provas suficientes quanto à plausibilidade de existência de seu crédito, ficando assim, para efeito de concessão da medida, satisfeito o primeiro requisito: o fumus boni iuris.
23 BEDAQUE, José Roberto dos Santos. Tutela cautelar e tutela antecipada: tutelas sumárias e de urgência. 4.
ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 241.
24 CONRADO, Paulo César. Compensação tributária e suspensão de exigibilidade do crédito tributário:
confronto e compatibilização dos art. 170-A e 151 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito
No tocante, porém, ao segundo requisito, qual seja, o periculum in mora, verifica-se a dificuldade afeta à prova de sua existência. Senão vejamos.
A atividade empresarial presume-se contínua, não se supondo, normalmente, que a sociedade empresária encerre suas atividades prematuramente. Assim, o sujeito passivo que figura no pólo ativo da ação judicial, que geralmente é pessoa jurídica, poderá tranqüilamente esperar o trânsito em julgado da decisão judicial que lhe assegure um crédito perante o Fisco para, só empós, iniciar a compensação. Isso opera inclusive em favor do princípio da segurança jurídica.
Argumentam muitos autores na seara tributária que o Fisco pode, após decisão judicial que não reconheça seu débito, efetuar a cobrança dos créditos tributários suspensos liminarmente com os devidos juros. Ora, não é razoável que o Estado deixe de arrecadar tributos legalmente instituídos, em prejuízo para o conjunto da sociedade, enquanto que o sujeito passivo, cujos interesses são puramente individuais e patrimoniais, não possa se ver privado do seu capital de giro.
Não se pode olvidar, ainda, que os tributos, em tese, incidem de maneira uniforme na cadeia de produção e que, por óbvio, o empresário repassa esses custos, inclusive os custos tributários, para os produtos vendidos. Dessa forma, a carga tributária acaba por ser repartida entre todos os membros da sociedade. Ora, nada mais justo que a própria sociedade seja a beneficiária dos tributos arrecadados.
Além do mais, impende salientar que, quando determinada pessoa jurídica beneficia-se de uma medida liminar que lhe garanta a suspensão da exigibilidade de determinado crédito tributário, os outros sujeitos do mercado, por não terem intentado a mesma lide, acabará por ter um custo de produção maior, conseqüentemente seus produtos serão oferecidos por um preço também maior. Isso seguramente geraria um efeito maléfico para a economia e para a sociedade, pois afetaria a livre concorrência e a igualdade entre os agentes do mercado, valores jurídicos com amparo constitucional, conforme art. 170 da CF/88.
Advoga-se, portanto, que, em obediência à segurança jurídica e à livre concorrência, essas tutelas sumárias sejam deferidas, em matéria de compensação tributária, apenas quando o direito creditório do contribuinte já esteja respaldado por decisão judicial com trânsito em julgado.
Obviamente, não se colima defender no vertente tema a impossibilidade de obtenção de medidas judiciais que garantam a suspensão da exigibilidade de créditos tributários que se queira compensar com créditos perante o Fisco e dependentes de um reconhecimento em processo ordinário comum.
No entanto, frise-se, a comprovação, nesse caso, do periculum in mora é de intrincada comprovação, haja vista a necessidade de o sujeito passivo demonstrar que se encontra impossibilitado de esperar o trânsito em julgado de decisão que lhe reconheça o crédito. Diz-se difícil a prova do periculum in mora justamente pelo fato de o tributo constituir-se em ônus imposto uniformemente a todos os agentes econômicos, malferindo o princípio referente à igualdade entre esses a alegação de
severidade, por um deles, na cobrança do tributo, salvo real prejuízo, cabalmente demonstrado, da exação.
Ratificando, uma decisão equivocada dessa envergadura pode comprometer a igualdade de concorrência entre os agentes econômicos, na medida em que aqueles beneficiados com medida judicial que suspenda a exigibilidade de crédito tributário legalmente criado, terá um melhor preço para sua mercadoria.
Por outro lado, sendo o sujeito passivo beneficiário da suspensão da exigibilidade de crédito tributário que se deseje compensar com créditos ainda não liquidados judicialmente e não reduzindo os seus preços, estará se apropriando indebitamente de dinheiro público, pois repassará à sociedade um custo que não está suportando, já que não o está recolhendo aos cofres do Estado.
Nesse passo, visando a garantir a segurança jurídica e o interesse público, o STJ reconheceu a impossibilidade de deferimento desse tipo de tutela em matéria de compensação tributária com a edição da Súmula 21225 , que assevera: “A
compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória.”
Observe-se, por fim, que assegurado o direito creditório por decisão transitada em julgado, como determina o art. 170-A do CTN, qualquer decisão administrativa, positiva ou negativa, que não observe as estritas limitações legais e
25 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula nº 212. A compensação de créditos tributários não pode ser
deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória. Disponível em: <http://www.stj.gov.br/SCON/sumulas/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=%40docn&&b=SUMU&p=t rue&t=&l=10&i=111 >. Acesso em: 13 jun. 2007.
que vise a impedir a compensação, estará eivada de seria ilegalidade, sendo, portanto, nessa hipótese, perfeitamente cabível a concessão de tutela cautelar ou antecipatória.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A relação jurídico-tributária rege-se pelos princípios e normas constitucionais, pelas disposições gerais estatuídas no Código Tributário Nacional e pelas normas legais específicas de cada tributo. O pólo passivo dessa relação é o cidadão- contribuinte que se obriga a repassar aos cofres do ente público, sujeito ativo da relação, o valor correspondente ao tributo devido, nos termos da legislação aplicável, quando ocorre no mundo fenomênico o fato tipificado em lei.
Embora essa relação se estabeleça sempre por previsão legal, fazendo surgir a obrigação de pagar o tributo, tão logo ocorra o fato gerador especificado, o sujeito passivo, em algumas situações, fica a depender de um atividade administrativa tendente a quantificar o valor devido. Em outras oportunidades, o pagamento deve ser efetuado a priori, ou seja, antes de qualquer medida administrava.
A autoridade tributária tem a competência privativa, nos termos do CTN, de constituir o crédito tributário mediante o lançamento, dando liquidez e certeza à obrigação tributária. Ocorre que, modernamente, com a maciça utilização do lançamento por homologação, discute-se muito acerca da obrigatoriedade do lançamento, haja vista que, na grande maioria dos casos, a autoridade tributária não toma sequer conhecimento do pagamento efetuado previamente pelo sujeito passivo.
A natureza do lançamento é declaratória, no entanto, não se pode olvidar que esse ato administrativo tem o condão de atribuir efeitos jurídicos importantes à obrigação tributária, entre os quais, conferir certeza, liquidez e exigibilidade à obrigação tributária, fazendo surgir, então, o crédito tributário. Esse, passível de cobrança judicial após a emissão da certidão de inscrição em dívida ativa.
O crédito tributário pode ser lançado de ofício, não havendo participação do sujeito passivo, por declaração, quando o sujeito passivo presta algumas informações ao Fisco e, por homologação, tendo o contribuinte a incumbência legal de apurar o quantum debeatur e efetuar previamente o pagamento.
O lançamento por homologação foge ao conceito clássico de lançamento, pois, apesar da homologação garantir a privatividade do lançamento como ato da autoridade tributária, na maioria das vezes, ela, a homologação, ocorre tacitamente sem que a Fazenda Pública tome conhecimento da constituição e extinção, pelo pagamento, do crédito tributário.
A homologação é condição resolutiva da extinção do crédito tributário, desumindo-se que o pagamento prévio faz surgir todas as características do negócio jurídico. Assim, o contribuinte faz jus a certidão negativa de débitos fiscais, além de não poder a Administração efetuar novo lançamento, tendo por base o mesmo fato gerador, a menos que haja insuficiência no recolhimento.
Operando todos os efeitos jurídicos, a extinção operada pelo pagamento prévio é definitiva, ou seja, a não homologação do procedimento surte efeitos apenas em relação aos valores que deixaram de ser recolhidos. Conseqüentemente, a autoridade tributária deverá lançar de ofício apenas os valores omissos.
Ainda com relação ao lançamento por homologação, viu-se que, em obediência à cientificidade do direito, o mais razoável é entender que a autoridade fiscal homologa o procedimento do contribuinte, ou seja, o tributo, independentemente de haver pagamento, será sempre lançado por homologação quando a lei assim determinar.
No tocante à compensação tributária, modalidade de extinção do crédito tributário, observou-se que sua instituição no âmbito federal se deu com o advento da Lei nº 8.383/91 e que atualmente esse instituto tem seu regramento na Lei nº 9.430/97, com as alterações introduzidas pelas Leis nº 10.637/2002, 10.833/2003 e 11.051/2004, tendo sido regulamentada administrativamente pela Instrução Normativa da SRF nº 600/2005.
Com base na conformação dada, originalmente, pela Lei nº 8.383/91 à compensação no âmbito federal, os doutrinadores desenvolveram a tese segundo a qual o contribuinte poderia compensar o que pagou a maior ou indevidamente a título de tributos e contribuições administrados pela SRF no âmbito do lançamento por homologação com créditos tributários de sua responsabilidade, independentemente de prévia autorização do Fisco. Tal doutrina obteve guarida na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ, passando essa Corte a
entender que à autoridade administrativa cabia apenas o poder-dever de analisar, posteriormente a compensação, homologando ou não tal procedimento.
Essa posição doutrinária e jurisprudencial partiu do seguinte lógica: se o contribuinte tem a atribuição legal de, no âmbito do lançamento por homologação, dar liquidez e certeza aos tributos devidos ao Fisco, poderia ele, também, atribuir liquidez e certeza crédito que tenha perante o mesmo órgão, resultante de pagamento indevido a maior de tributos, suprindo, assim, a exigência do artigo 170 do CTN.
No entanto, essa inteligência equivocada partiu de uma premissa lógica sem amparo no CTN, tampouco na Lei nº 8.383/91, posto que nenhum desses diplomas ousou dar ao sujeito passivo a competência de atribuir liquidez e certeza ao débito do Fisco.
Os que defendem a compensação tributária como direito potestativo do contribuinte, devendo ser exercido, independentemente de manifestação prévia do Fisco, no âmbito do lançamento por homologação, argumentam que tal direito tem fundamento na Constituição.
Entretanto, os princípios constitucionais materializam-se nas leis. Logo, aplica- las significa, em última análise, realizar os fundamentos constitucionais, não sendo razoável que, a pretexto de obediência à Constituição, se deixe de aplicar lei que não realize de forma plena determinado princípio constitucional.
Conseqüentemente, o regramento dado pelo CTN e pelas leis federais ao instituto da compensação tributária procura observar, além dos princípios do direito à propriedade privada, da moralidade administrativa, da estrita legalidade, utilizados como fundamentos pelos tributaristas para garantir a compensação como direito potestativo do contribuinte, os princípios do interesse social, da indisponibilidade do bem público e do devido processo legal. Esses últimos princípios garantem que as limitações ao direito de compensar o indébito tributário também têm fundamentos constitucionais.
Concluiu-se que o direito de pleitear a compensação tributária, bem como o direito de pleitear a restituição em espécie, obedece ao prazo prescricional de cinco anos, tendo como dies a quo, no caso do lançamento por homologação, a data da extinção do crédito tributário, vale dizer, a data do efetivo pagamento. Saliente-se, no entanto, que o entendimento que prevaleceu no STJ, até o advento da Lei complementar nº 118/2005, era o de que esse prazo contava-se a partir da homologação, o que ampliava o prazo prescricional para até dez anos.
Debruçou-se, ao final, sobre as guaridas judiciais manejáveis em matéria de compensação de tributos federais.
Verificou-se a adequação do remédio processual da repetição do indébito, ou seja, denegando-se ao sujeito passivo, administrativamente, a restituição de um pagamento indevido ou a maior, pode ser utilizada a via judicial repetitória. Nessa ação, o contribuinte além de questionar as matérias de direito, deve ater-se, também, às questões de fato, buscando-se a constituição de um título executivo
judicial, podendo esse ser utilizado para a compensação de tributos de sua responsabilidade, devendo apenas haver a desistência da execução judicial.
Constatou-se que a ação meramente declaratória é remédio inadequado em matéria de compensação de tributos pois, não tendo a lei atribuído ao contribuinte o direito de apurar a liquidez e a certeza do indébito tributário, necessário se faz uma decisão judicial que condene a Fazenda Pública a ressarcir determinado valor.
Ponderou-se, acerca do mandado de segurança, que esse remédio heróico é, também, pela ausência de direito líquido e certo, via inadequada, pois o direito à compensação passa a ser potestativo apenas após a liquidação do débito do Fisco, sendo que essa liquidação deve ser feita apenas mediante processo administrativo ou judicial. Pode, no entanto, ser manejado o writ caso a autoridade administrativa imponha limitações ilegais ao direito de compensar créditos oponíveis ao Fisco quando esses já se encontram devidamente quantificados.
Sob os mesmos fundamentos, considerou-se incabíveis as tutelas sumárias: liminares em mandado de segurança, tutelas antecipadas e medidas cautelares, sem que, antes, o débito do Fisco esteja acercado pelos atributos da liquidez e da certeza, como determina os artigos 170 e 170-A do CTN. Concebível, no entanto, sua concessão, em raríssimas exceções, desde que demonstrados, irrefragavelmente, os requisitos do fumus boni iuris e do periculum in mora, suspendendo, assim, da exigibilidade de crédito tributário que se deseje compensar com créditos oponíveis ao Fisco.
Na oportunidade, salientou-se a difícil demonstração do periculum in mora, uma vez que o contribuinte, normalmente pessoa jurídica, além de está sujeito a regras de tributação que atinge uniformemente o mercado, repassa, de regra, para os preços dos seus produtos toda a carga tributária. Dessa forma, pode o sujeito passivo aguardar, perfeitamente, o trânsito em julgado de decisão judicial que lhe conceda um crédito perante o Fisco, para só então proceder à compensação, nos termos da legislação aplicável.
Por último, no deslinde do cabimento de tais medidas judiciais sumárias, a exemplo do que ocorre com o mandado de segurança, consignou-se serem cabíveis mencionadas providências sumárias quando houver injustificada resistência da autoridade administrativa em aceitar a compensação de tributos com créditos que o contribuinte possua frente ao Fisco e que já estejam devidamente apurados em processo judicial ou administrativo.
Arremata-se que, no destrame de todas as questões em apreço, através do estudo minudente dos institutos jurídico-tributários abordados, verificou-se que, contento aspectos controvertidos, com divergências entre doutrina e jurisprudência, ou até mesmo no mesmo campo de interpretação, o vertente tema está em constante dinâmica legiferativa e jurisprudencial, não se constituindo, o entendimento, ora apresentado, em considerações engessadas.
Contratio sensu, procurou-se, através das exaustivas pesquisas realizadas,
encetar o debate acerca do presente tema que, dadas às questões de política fiscal