Sunum Türleri

A hipótese da regra-matriz de incidência dos tributos apresenta três notas ou critérios relevantes para efeitos de identificação do evento imponível e constituição do fato jurídico tributário: o critério material, o espacial e o temporal283. O primeiro resulta de uma abstração, centrada apenas no comportamento de pessoas, sem qualquer referência espacial ou temporal. Seu núcleo compositivo é sempre formado por um verbo (pessoal e de predição incompleta) e um complemento, excluindo-se os verbos impessoais, os sem

porque tem alterações. Ou seja, ou a medida provisória poderia ser rejeitada na íntegra, ou aprovada na íntegra, ou se criar uma caminho mais democrático, que era o caminho do sistema italiano: o de se estabelecer a possibilidade de emendar a medida provisória e dar-se a esse ser misto o que se chamou de ‘lei de conversão’.”

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Pelas razões expostas na primeira parte deste estudo, adota-se a teoria da norma jurídica tributária do Professor Paulo de Barros Carvalho.

sujeito e os de sentido completo, que tornariam impossível ou bastante difícil a regulação da conduta284.

No caso da Cofins não-cumulativa, o critério material pode ser construído a partir do art. 1.º da Lei Federal n.º 10.833/2003, que define o “fato gerador” do tributo como sendo o “faturamento mensal”, assim entendido o total da receita bruta das pessoas jurídicas, independente de sua denominação ou classificação contábil:

Art. 1.º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não- cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1.º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

O dispositivo em questão encerra grave equívoco de técnica legislativa. Confunde os conceitos de “faturamento” e “receita bruta”, disciplinado-os como se tivessem conteúdos jurídicos idênticos, quando, na verdade, sabe-se que o primeiro é muito mais estreito que o segundo, compreendendo apenas a receita da venda de mercadorias ou prestação de serviços, segundo destacam Geraldo Ataliba e Clèber Giardino:

A expressão “faturamento” – como visto – vem de ‘fatura’ que, no Direito Comercial, identifica a ‘conta de venda’. Isto é, para fins mercantis, entende-se por “fatura” a “lista de mercadorias vendidas, discriminadamente por quantidade, qualidade, espécies, tipos”, conforme ensinamentos de Waldemar Ferreira. Na prática dos negócios, aceitou-se admitir a figura em outros casos no quais não há mercadorias, mas sim diferentes objetos de atividade empresarial ou econômica. O termo “faturamento” é empregado, por outro lado, para identificar não apenas o ato de faturar, mas, sobretudo, o somatório do produto de vendas ou de atividades concluídas num dado período (ano, mês, dia). Representa, assim, o vulto das receitas decorrentes da atividade econômica geral da empresa285.

284

Cf. notas e referências bibliográficas citadas no capítulo próprio deste estudo. 285

ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Clèber. PIS – Exclusão do ICM de sua base de cálculo. Revista de

Direito Tributário n.º 35, p. 153. A doutrina é pacífica nesse sentido. Confira-se a respeito: DERZI, Cofins..., op. cit., p. 230-234; BALERA, Wagner. As contribuições sociais sobre o faturamento. In: CUTAIT NETO,

Michel (org.). Contribuições sociais em debate. São Paulo: Mizuno, 2003, p. 177; BRITO, Edvaldo. Cofins e PIS/Pasep: conceito de faturamento e de receita bruta. Revista Dialética de Direito Tributário n. 43, p. 33-64; GRECO, Marco Aurelio. Cofins na Lei 9.718/98 - Variações cambiais e regime de alíquota acrescida.

Apesar disso, ao contrário do que ocorreu com a Lei Federal n.º 9.718/1998, a equiparação promovida pela Lei Federal n.º 10.833/2003 não ofende o texto constitucional. A lei foi promulgada quando já estavam em vigor as alterações promovidas pela Emenda n.º 20/1998 no art. 195, I, b, da Constituição, que ampliou a hipótese de incidência possível da Cofins, de modo a compreender “a receita ou o faturamento”. Portanto, se a Lei Maior passou a permitir ao legislador a tributação tanto da receita quanto do faturamento, nada impede a equiparação de ambos os conceitos em um mesmo ato normativo286.

Por outro lado, como o conceito de “faturamento” é mais restrito e está compreendido no de receita bruta, a Lei Federal n.º 10.833/2003, ao definir o primeiro como sendo “o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica”, acabou tornando sem relevância a determinação do sentido jurídico de “faturamento” no direito privado para efeitos da incidência da Cofins não-cumulativa. Este foi absorvido, passando a se identificar com o conceito mais amplo de receita bruta, tal qual definido no § 1.º do art. 1.º. Daí resulta que o critério material da hipótese de incidência do tributo não deve ser buscado no conceito de “faturamento”, mas no de “receita bruta das pessoas jurídicas”.

Precisamente neste aspecto, a Cofins da Lei 10.833 diferencia-se da Cofins cumulativa, disciplinada – em razão da inconstitucionalidade formal da Lei Federal n.º 9.718/1998 – pela Lei Complementar n.º 70/1991. Esta, de acordo com a linguagem do legislador, incidiria sobre o “faturamento mensal”, tal como definido pelo direito privado,

Ensina, ainda, Rubens Requião que “[...] no estudo que publicou em 1898, versando o tema Fatura Comercial, o jurista João Vieira de Araújo, cujo trabalho mereceu a atenção de J. X. Carvalho de Mendoça, que o cita diversas vezes, identifica a expressão fatura com a ‘nota, conta, memorandum e semelhantes daquilo de que alguém é credor de outrem por mercadorias vendidas, por trabalhos prestados e algumas vezes por gratificações, recompensas, etc.’. Relacionava o autor os dispositivos do Código Comercial que a ela se referiam, que eram os arts. 172, 200, III, 219, 445 e 788, e a Lei de Falências (Dec. n.º 917), art. 2.º, a.” (Curso de direito comercial. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2003, v. 2, p. 546).

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Em sentido contrário, registre-se o entendimento de Achiles Augustus Cavallo (Comentários à legislação

da Cofins. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 102). O autor entende que a lei em questão “[...] se reporta ao

conceito constitucional de faturamento para, em seguida, inovar na respectiva conceituação, querendo fazer crer que esse título é o ‘total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil’, o que, também como já sustentado, é atentatório ao artigo 110 do Código Tributário Nacional”.

compreendendo apenas a receita resultante da venda de mercadorias e a prestação de serviços:

Art. 2.º A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

Partindo-se, no entanto, do entendimento de que a Lei Federal n.º 9.718/1998 seria constitucional, os parâmetros para a construção dos critérios materiais das Cofins não- cumulativa e cumulativa passariam a ser rigorosamente os mesmos, uma vez que a lei instituidora deste último tributo também equiparou os conceitos de “faturamento” e “receita bruta”. Trata-se, contudo, de concepção insustentável, porquanto, como se viu, a inconstitucionalidade formal da Lei 9.718 não foi sanada com a promulgação da Emenda Constitucional n.º 20/1998. Portanto, para que a Cofins cumulativa também pudesse incidir sobre toda a receita bruta, deveria ter sido editada uma segunda lei nesse sentido. Do contrário, permanece vigente o art. 2.º, caput, da Lei Complementar n.º 70/1991, que prevê a incidência do tributo sobre o “faturamento mensal”, assim considerada a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços ou de serviços de qualquer natureza.

Essa aproximação inicial, assim, indica que o núcleo compositivo do critério material da Cofins não-cumulativa deve ser buscado a partir da noção de “receita bruta”, o que, por sua vez, demanda a determinação precisa deste conceito no ordenamento jurídico vigente.