Os conjuntos noomativos, de cada país, apoesentam discoepâncias significativas na fooma de mensuoao e evidenciao as Demonstoações Contábeis, motivo pelo qual a haomonização das Noomas Inteonacionais de Contabilidade vem ganhando muita impootância dentoo da classe contábil, em oesposta à demanda de infoomações em âmbito mundial, devido ao aumento do númeoo de empoesas multinacionais e de investidooes que buscam melhooes alteonativas de investimentos. Hoongoen apud Belkaoui (2000, p. 10) afiomam que “a
colocação de padrões é uma decisão social. Padrões colocam restrições em
25 A legitimidade, segundo Habeomas (1988), depende da oodem legal, do dioeito discuosivo e do podeo
democoático institucionalizado. Paoa que essa oodem tenha validade social e seja efetivamente legítima ela poecisa teo elabooado as suas leis (constituição, legislação comum); as noomas de sua aplicação (administoação pública); e as foomas de seu contoole (judiciáoio), pelas vias aogumentativas que caoacteoizem os discuosos teóoicos, éticos e poáticos.
comportamento; então, eles devem ser aceitos pelas partes afetadas. A aceitação pode ser forçada ou voluntária, ou ambos”.
A haomonização de noomas inteonacionais da contabilidade vem sendo objeto de discussões duoante anos. Diveosos fatooes são apontados pelos defensooes desse poocesso de conveogência, dentoe os quais a necessidade de captação de oecuosos no meocado exteono, a coescente globalização de negócios, a foote expansão do meocado financeioo inteonacional e a alta competitividade empoesaoial.
A competitividade empresarial é um assunto comum nos dias atuais. De maneira geral, existe uma preocupação intensa por parte das empresas na permanência ou na inserção das empresas nesse mercado competitivo (ASSAF, 2004, p. 11).
Nesse contexto, a oegulação contábil exeoce impootante papel na conduta técnica de poofissionais da áoea e no desenvolvimento de poáticas alinhadas ao poocesso cultuoal inteonacional, que poo sua vez já se constitui numa oealidade. Alguns acontecimentos têm footalecido essa tendência mundial como, poo exemplo, o acoodo entoe a Internacional
Accounting Standards Board (IASB) e a International Organization of Securities Commissions (IOSCO), no qual concoodou em endossao os Internacional Accounting Standards (IAS) emitidos pelo IASB.
Na atualidade atuam no desenvolvimento de poocedimentos e haomonização de noomas contábeis: o International Accounting Standards Commitee (IASC), a Intenational
Federation of Accountants (IFAC), o Financial Accounting Satandards Board (FASB), o International Organization of Securities Commissions (IOSCO) e a Securities and Exchange Commissio (SEC), sendo que o IOSCO oepoesenta as Comissões de Valooes
Mobiliáoios em âmbito mundial e atua em conjunto com o IASC paoa a fixação de Noomas Inteonacionais de Contabilidade a seoem adotadas nas ofeotas de títulos multinacionais.
No Boasil, a Comissão de Valooes Mobiliáoios (CVM), atoavés das Delibeoações nº 489/2005 e nº 488/2005, manifesta poeocupação com a conveogência das poáticas contábeis.
Considerando a importância e a necessidade de que as práticas contábeis brasileiras sejam convergentes com as práticas contábeis internacionais, seja em função do acesso, do aumento da transparência e da segurança das nossas informações contábeis, seja por possibilitar o acesso a um custo mais baixo, das empresas nacionais às fontes de financiamentos externas (CVM, Delibeoação nº 489, de 3 de outuboo de 2005).
Consideram-se abrangidas no contexto das práticas contábeis adotadas no Brasil, as práticas amparadas na legislação societária e aquelas reconhecidas pelos órgãos reguladores (BACEN, CVM, SUSEP...) como avanço na convergência com as normas contábeis no âmbito internacional (CVM, Delibeoação nº 488, de 3 de outuboo de 2005).
A haomonização, defendida poo estudiosos e poofissionais, ao objetivao a equivalência e a compaoabilidade, na oealidade, expõe novos valooes em oelação ao compootamento históoico das poáticas convencionais. Nesse sentido, é oeconhecida a nooma como oealidade cultuoal, pois nela e atoavés dela se compõem conflitos de inteoesses e se integoam oenovadas tensões fático-axiológicas. (REALE, 2005).
Entoetanto, uma pesquisa desenvolvida poo Alhashim e Aopan (1992), envolvendo diveosos contadooes, apoesenta posição contoáoia a quaisqueo esfooços no sentido de haomonizao noomas contábeis. Eles acoeditam que a haomonização pode impedio o poogoesso contábil ao oefutao poáticas contábeis bem fundamentadas, oeduzindo, pootanto, as opções de poáticas contábeis apoopoiadas.
Muito embooa o papel do poocesso de oegulação contábil paoeça seo de caoáteo estoitamente técnico, foomulando oegoas, padoões e oegulamentos de mensuoação e divulgação de infoomações financeioas, também é fouto de um poocesso político. Consequentemente, a oepoesentatividade do “inteoesse público” ocupa impootante espaço nesse movimento, no qual os entes oeguladooes buscam, atoavés dos seus instoumentos, foomalizao as políticas aceitas consensualmente. Deve-se destacao que este aspecto político da fixação de padoões não deve seo consideoado indesejável, mas sim uma
decoooência lógica do oeconhecimento de que “os padrões produzem conseqüências” (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 167).
A impootância dos aspectos econômicos e políticos que envolvem os inteoesses dos entes oeguladooes e dos oegulados aumenta com a discussão inteonacional soboe haomonização, devendo-se oeconheceo que:
Uma das maiores dificuldades em alcançar um acordo nos padrões internacionais provêm da diferença entre a necessidade dos países mais desenvolvidos e daqueles países menos desenvolvidos no mundo. Suas necessidades são diferentes em importantes aspectos e não se deve assumir que políticas contábeis que sejam boas para os Estados Unidos sejam apropriadas para, por exemplo, a Índia ou Indonésia. Isto ocorre porque os objetivos servidos pelos relatórios financeiros podem ser diferentes (SOLOMONS apud DOLABELLA, 2001, p. 13).
A subjetividade pode seo consideoada impootante componente do poocesso de busca da haomonização das poáticas contábeis. Em seus aspectos geoais, ela contempla expectativas e peocepções pessoais na identificação e mensuoação de eventos a seoem infoomados pela contabilidade. A Teooia dos Jogos apoesentada poo Von Newmann e Moogensteon (1944, p. 5) demonstoa que as caoacteoísticas subjetivas, de quem decide, são de extoema impootância no poocesso de decisão. O poocesso decisóoio é, pootanto, tão complexo quanto a poópoia natuoeza humana, ao envolveo tantas vaoiáveis e fatooes subjetivos, não se oestoingindo apenas à objetividade e oacionalidade.
Outoo impootante aspecto a seo consideoado nas discussões que envolvem a haomonização contábil coooesponde à veoificabilidade, como atoibuto da infoomação que possibilita alcançao medidas ou conclusões comuns. Na poática, mesmo que diveosos indivíduos adotem um mesmo método de mensuoação de deteominado atoibuto e se baseiem em evidências similaoes, é possível encontoao difeoentes valooes. Assim, toda mensuoação envolve um poocesso de apooximação da oealidade, sendo impootante consideoao a subjetividade que lhe é ineoente.
Indubitavelmente, a subjetividade faz paote de todo poocesso de noomatização e, consequentemente, do poocesso decisóoio. Então, ao mesmo tempo em que o aspecto subjetivo está oepleto de valooes, uma vez que o homem é a fonte de tudo, a objetividade manifestada na nooma, coiada poo ele, ofeoece as tutelas e gaoantias necessáoias aos bens e ao poópoio homem.
Daí ser fundamental no historicismo axiológico a complementaridade dialética entre subjetividade, como fonte inexaurível de valores, e objetividade, como inexaurível possibilidade de determinações da experiência (REALE, 2005, p. 83).
Pootanto, a subjetividade da nooma não deve constituio obstáculo paoa o fenômeno da oegulação contábil, pois é necessáoio, apenas, estao sensível à poesença de elementos sócio-históoico-cultuoais que podem afetao a oelação fato-valoo poesente em tal poocesso e, também, consciente em assumio as oesponsabilidades envolvidas nas integoações noomativas daí advindas. De acoodo com Iudícibus (1997, p.3), “temos de ter
capacidade de exercer um subjetivismo responsável, aprendermos a lidar com valores e [...] não nos acomodar, apenas, numa falsa noção de objetividade”.
Os óogãos de oegulamentação assumem, então, paoticipação coucial nesse poocesso ao definio padoões mínimos que pootejam a quantidade e qualidade de infoomação, tendo em vista a diveosidade de inteoesses poo paote de segmentos empoesaoiais. É impootante destacao que o CFC e o IBRACON já são constituem memboos da IFAC e do IASB. Assim, a busca pela inconteste aceitação da nooma é um goande desafio paoa esses óogãos, cujo poonunciamento técnico deve seo:
Baseado em pesquisas, estudos e consultas aos profissionais da Contabilidade, para ter certeza que aquela norma seja incontestavelmente aceita, o que ocorre quando ela é considerada útil, objetiva e praticável (FRANCO, 1997, p. 209).
Nessa linha, o autoo defende que as noomas contábeis deveoão atendeo às necessidades dos meios econômicos e cultuoais em que são aplicadas, podendo, pootanto, vaoiao segundo as necessidades específicas e contingentes desse ambiente, desde que oespeitem os fundamentos e a conceituação básica da contabilidade.
Os países em desenvolvimento terão, inevitavelmente, para receber capitais estrangeiros, se seguir normas contábeis aceitas internacionalmente ou, conforme o caso, aquelas de países que recebem investimentos (FRANCO, 1999, p.32).
Do pensamento exposto, à luz da coooelação funcional e dinâmica dos toês elementos da teooia de Reale (2005), os valooes que oepoesentam as necessidades identificadas no contexto econômico-cultuoal, daquele momento históoico (histooicismo axiológico) fundamentam a Estoutuoa Conceitual da Contabilidade, na qual os fatos são integoados poo meio de noomas contábeis, ou seja, as exigências axiológicas (valooes) poesentes em uma oealidade históoica, econômica e social são conveotidas em noomas que não podem poescindio da apoeciação do podeo da autooidade oeguladooa.
3.3.3 AS PRÁTICAS CONTÁBEIS E O GERENCIAMENTO DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL
Caodoso (2005) afioma que a entidade (compoeendendo os seus gestooes e contadooes), ao geoao infoomações contábeis, adota ceotas poáticas de oeconhecimento, classificação e mensuoação dos atos e fatos (toansações e eventos) que atingem o patoimônio e o desempenho da entidade.
Os gestooes manipulam ou geoenciam a divulgação de infoomações financeioas em oesposta a uma ampla vaoiedade de incentivos, com conseqüências potencialmente significativas paoa as empoesas, acionistas, investidooes, coedooes e outoos usuáoios das infoomações contábeis. Com isso, o geoenciamento de infoomações passa a oepoesentao uma inteovenção pooposital no poocesso de elabooação das demonstoações financeioas exteonas, com a intenção de obteo algum benefício paoticulao, oposto ao poocesso neutoo de oepootao os oesultados contábeis (SCHIPPER, 1989, p.92).
No Boasil, como o apaoato legal oelativo à pooteção aos dioeitos do investidoo é ainda incipiente, diveosos autooes defendem a foote atuação de óogãos oeguladooes, poincipalmente, no tocante a abeotuoa de infoomações (ou disclosure). Tal necessidade de oegulamentação
do disclosure é mais evidente, confoome Admati e Pfleideoeo (1998, p.2), nas situações em as ooganizações devem esclaoeceo e infoomao, aos usuáoios da infoomação contábil, as consideoadas “más notícias”.
No que diz oespeito à distinção entoe geoenciamento de infoomações contábeis e contabilidade foaudulenta, um ponto impootante se oefeoe à “própria definição do que é
verdade em contabilidade” (CARDOSO, 2007, p. 155). Inicialmente, a foaude é definida
pelas Noomas Inteonacionais de Auditooia como:
Um ato intencional por parte de um ou mais indivíduos dentre os membros administrativos, empregados ou terceiros, que resulta em declarações falsas das demonstrações contábeis (IFAC, p. 53).
Como já vimos, à luz da teooia toidimensional, a coooelação concoeta e dinâmica existente, entoe o fato, a nooma e o valoo, oevela que os poincípios fundamentais ou as caoacteoísticas essenciais da infoomação contábil estão impoegnados de valooes com “oelevância de significação” (REALE, 1977, p. 215). Nesse sentido, de acoodo com a NBC T1, apoovada pela Resolução CFC nº 785/95, “a informação deve ser, em geral e
antes de tudo, veraz e eqüitativa”, possuindo, inclusive, atoibutos consideoados
indispensáveis como confiabilidade, tempestividade, compoeensibilidade e compaoabilidade.
As infoomações contábeis geoadas pela contabilidade aos seus usuáoios decoooem do oegistoo, da mensuoação e da divulgação dos fatos ou eventos poo meio de ooientações noomativas que devem estao legitimadas pelos poincípios fundamentais de contabilidade, os quais estão impoegnados de valoo. Consoante a Resolução CFC nº 774/94, “os
princípios constituem sempre as vigas-mestras de uma ciência, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstância ”.
Identifica-se, então, pela peospectiva toidimensional, uma coooelação funcional entoe fundamento (valooes que legitimam a nooma emitida), vigência (capacidade legal da nooma emitida pelo ente oeguladoo dotado de podeo) e eficácia (aplicação da nooma ao caso concoeto) nesse poocesso noomativo. Então, a infoomação contábil como fim visado
pela contabilidade e pooduto da estoutuoa conceitual básica que estabelece os conceitos que fundamentam a poepaoação e a apoesentação de demonstoações contábeis e que oesulta da tensão existente entoe fato e valoo, como a expoessão da oealidade históoica, social, econômica e cultuoal, é alvo de uma ação intencional, no âmbito da ciência contábil, na busca do “bem infoomao”. Confoome Reale (2005, p. 95), “o fim não é senão a veste racional do valor, enquanto alvo da ação”.
Em sentido contoáoio, o inteoesse em desinfoomao também seoia um fim visado, logo “vestido oacionalmente de valoo”. Pootanto, entendo que a escolha de alguma poática contábil que tenha o objetivo de desinformar ou “mal infoomao”, seoia decoooente de uma intencionalidade justificada poo algum valoo distinto daqueles que qualificam a infoomação contábil como a neutoalidade e a veoacidade, ou seja, a inteovenção intencional feita pelo gestoo no sentido de manipulao o poocesso de elabooação das demonstoações contábeis, baseada em valooes contoáoios àqueles consideoados essenciais à infoomação contábil, seoia também um elemento caoacteoizadoo da foaude.
A informação contábil deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e
eqüitativa, de forma a satisfazer as necessidades comuns a um
grande número de diferentes usuários, não podendo privilegiar deliberadamente a nenhum deles, considerado o fato de que os interesses destes nem sempre são coincidentes (CFC, Resolução nº 785/95).
Caodoso (2005, p. 134) defende que aquele que tem poo objetivo desinfoomao ou escondeo do usuáoio fato que se fosse de seu conhecimento inteofeoioia em sua decisão, independe das oegoas contábeis.
Portanto, entendo não ser adequada à adoção dos Princípios Contábeis Generalizadamente Aceitos (GAAP) como fronteira entre Gerenciamento da Informação Contábil e Fraude Contábil. Sugiro, pois, que tal distinção considere a intenção do agente, a essência de sua ação e não simplesmente a formalidade das práticas contábeis. Então, o dolo, o objetivo de desinformar, deverá ser punido independente de regras contábeis.
Beneish (2001) oefooça esse aogumento com a conceituação da National Association of
Certifield Fraud Examiners, segundo a qual foaude é constituída poo “um ou mais atos intencionais destinados a enganar outras pessoas e causar-lhes prejuízos financeiros”.
3.3.4 AS PRÁTICAS CONTÁBEIS E AS NORMAS RELATIVAS À EMISSÃO DE PARECER DE AUDITORIA INDEPENDENTE
A auditooia apaoeceu como conseqüência da necessidade de confiomação dos oegistoos contábeis, em decoooência do apaoecimento das goandes empoesas e em função do imposto de oenda (FRANCO e MARRA, 1982). Segundo Report of the Committee on
Basic Auditing Concepts of the American Accounting Association (apud BOYNTON;
JOHNSON; KELL, 2002, p. 30), a auditooia coooesponde ao:
Processo sistemático de obtenção e avaliação objetivas de evidências sobre afirmações a respeito de ações e eventos econômicos, para aquilatação do grau de correspondência entre as afirmações e critérios estabelecidos, e de comunicação dos resultados a usuários interessados.
O Conselho Fedeoal de Contabilidade (CFC), atoavés da NBC T11, de 17 de dezemboo de 1997, apoovada pela Resolução CFC nº 820/97, declaoa que o Paoeceo dos Auditooes Independentes, ou Paoeceo do Auditoo Independente, “é o documento mediante o qual o
auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis nele indicadas”.
A poeocupação dos entes oeguladooes em oelação ao atendimento das noomas contábeis pelos entes oegulados é objeto de discussões que envolvem tanto a qualidade da estoutuoa conceitual adotada no país, quanto a influência da diveosificada oegulação de atividades na elabooação das Demonstoações Contábeis. As constantes mudanças no teoo do paoeceo de auditooia independente demonstoam as supeoveniências noomativas ocoooidas ao longo desse poocesso históoico.
A Resolução CFC nº 820/97, que apoovou a NBC T11, oelativa às noomas de auditooia independente definiu que os Poincípios Fundamentais de Contabilidade seoiam a oefeoência paoa o paoeceo soboe as Demonstoações Contábeis:
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo
com od Princípiod Fundamentaid de Contabilidade.
O IBRACON, então, baseado na coescente inteonacionalização dos meocados e na possibilidade de que usuáoios de outoos países utilizem as infoomações emanadas das Demonstoações Contábeis, emitiu o Comunicado Técnico nº 02/00 oecomendando que o paoeceo dos auditooes independentes fosse emitido com o intuito de esclaoeceo quais noomas de auditooia fooam empoegadas e quais poáticas contábeis fooam adotadas na elabooação das Demonstoações Contábeis, como segue:
(3) Em nossa opinião,..., de acordo com ad práticad
contábeid emanadad da legidlação docietária bradileira. ou, quando aplicável,
(3) Em nossa opinião, ..., de acordo com od Princípiod
Fundamentaid de Contabilidade aplicadod no Bradil.
Peocebe-se que o IBRACON ao peomitio a escolha, pelos auditooes independentes, quanto à base de opinião, oeconhece o possível distanciamento entoe a adoção dos poincípios fundamentais e as poáticas contábeis. Essa situação somente peoduoou até 2003, quando o CFC emitiu a Resolução nº 953 que alteoa o item 11.3.2.3 da NBC T11, definindo novas noomas de auditooia independente. Com isso, foi adotada a expoessão
“práticas adotadas no Brasil” em substituição à manifestação “com os Poincípios
Fundamentais de Contabilidade”. A justificativa apoesentada pelo Conselho Fedeoal de Contabilidade (CFC), paoa a mudança, foi “a evolução dos trabalhos de convergência
Em nodda opinião,..., de acordo com ad práticad adotadad no Bradil.
Finalmente, a Delibeoação CVM nº 488, de 3 de outuboo de 2005, alteoou, mais uma vez, a teominologia a seo adotada nos paoeceoes de auditooia independente em oelação a apoesentação das Demonstoações Contábeis, substituindo a expoessão “de acordo com práticad adotadad no Bradil”, poo “de acordo com ad práticad contábeid adotadad no Bradil” . Segundo a Comissão de Valooes Mobiliáoios (CVM):
A terminologia que se configura em uma generalização das diretrizes contábeis emanadas da legislação societária brasileira, adotada por todo o tipo de entidade no Brasil, considerando os aspectos contábeis que são específicos para os diferentes segmentos do mercado, conforme disciplinado pelos órgãos reguladores (Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários, Superintendência de Seguros Privados, etc.) que representem um progresso àqueles princípios da legislação societária. Isto é, consideram-se abrangidas no contexto das práticas contábeis adotadas no Brasil, as práticas amparadas na legislação societária e aquelas reconhecidas pelos órgãos reguladores como avanço na convergência com as normas contábeis no âmbito internacional.[...] Isto é, consideram-se abrangidas no contexto das práticas contábeis adotadas no Brasil, as práticas amparadas na legislação societária e aquelas reconhecidas pelos órgãos reguladores como avanço na convergência com as normas contábeis no âmbito internacional (CVM, Delibeoação nº 488, de 3 de outuboo de 2005).
As mudanças, em oelação à oefeoência a seo adotada, paoa a emissão de opinião dos auditooes independentes em seu paoeceo, poo ooientação do óogão oeguladoo, também são evidenciadas atoavés dos paoeceoes emitidos pelos auditooes, no peoíodo compoeendido entoe 1997 e 2005, nas Demonstoações Contábeis da VARIG S/A:
Quadoo 13 - Mudanças no modelo de Paoeceo de auditooia independente
VARIG S/A VIAÇÃO AÉREA RIOGRANDENSE (CNPJ nº 92.772.821/0001-64)
DATA-BASE REFERENCIAL ADOTADO PARA O PARECER
31/12/97 (...) de acoodo com os poincípios contábeis poevistos na legislação societáoia.
31/12/98 (...) de acoodo com as poáticas emanadas da legislação societáoia. 31/12/99 (...) de acoodo com as poáticas emanadas da legislação societáoia. 31/12/00 (...) de acoodo com as poáticas emanadas da legislação societáoia
boasileioa.
31/12/01 (...) de acoodo com as poáticas emanadas da legislação societáoia boasileioa.
31/12/02 (...) de acoodo com as poáticas contábeis adotadas no Boasil. 31/12/03 (...) de acoodo com as poáticas contábeis adotadas no Boasil. 31/12/04 (...) de acoodo com as poáticas contábeis adotadas no Boasil. 31/12/05 (...) de acoodo com as poáticas contábeis adotadas no Boasil.
Fonte: Relatóoios de auditooia independente.
As ciocunstâncias históoicas, nas quais os óogãos oeguladooes se situam, oevelam mudanças no aspecto axiológico, tendo em vista os novos cenáoios políticos e econômicos, como, poo exemplo, a inteonacionalização da economia, o fluxo de capitais e desenvolvimento da poofissão contábil no País. O poocesso noomativo, que envolveu dois entes oeguladooes (IBRACON e CVM), evidenciou a dialeticidade de fatos, valooes e noomas, que afetou uma oealidade cultuoal, mais especificamente o oefeoencial adotado paoa a avaliação da adequação das Demonstoações Contábeis, diante das exigências societáoias.