Vergi sistemimiz içinde diğer işlevlerinin yanı sıra esasen bir güvenlik mü-essesesi olarak kullanılan vergi tevkifatı mümü-essesesi GVK ve KVK kapsamın-da farklı maddelerde düzenlenmiş olmakla birlikte vergi kesenlerin sorumlu-luğuna ise VUK’un 11 inci maddesinde yer verilmiştir.
Bilindiği üzere, toplam 5 kitaptan oluşan VUK’un birinci kitabı vergilen-dirmeye ayrılmış olup bu kitabın genel esasları düzenleyen birinci kısmının 8 ilâ 13 üncü maddelerden oluşan ikinci bölümü vergi sorumluluğuna ayrıl-mıştır. Bu bölümde, mükellef ve vergi sorumlusu (VUK md. 8), vergi ehliyeti (VUK md. 9), kanuni temsilcilerin ödevi (VUK md. 10), vergi kesenlerin so-rumluluğu (VUK md. 11), mirasçıların soso-rumluluğu (VUK md. 12) ve mücbir sebepler (VUK md. 13) düzenlenmiştir.
6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 9 uncu maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesine aşağı-daki fıkra eklenmiştir. (T.C. Yasalar, 2016)
“Bakanlar Kurulu, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçek-leştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi iş-lemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı ke-sinti oranları tespit etmeye yetkilidir.”
Vergi Usul Kanununda yapılan değişiklikle Bakanlar Kuruluna, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya ve belirli şartlar altında farklı kesinti oranları tespit etmeye ilişkin yetki verilmekte ve bu yetkinin kullanılmasına bağlı olarak Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa da tevkifata ilişkin uyum bentleri eklenmektedir. Düzen-lemeye ilişkin madde gerekçesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
(TBMM, 2016)
“Ekonomik işlemlerin teknolojik gelişmeyle birlikte gittikçe karmaşık bir hale gelmesi vergi kanunlarında bu ihtiyacı karşılayacak yeni bir vergi gü-venlik müessesesi ihtiyacını doğurmuştur. Bu nedenle yapılan değişiklikle
Ba-kanlar Kuruluna, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesinti yaptırmaya ve belirli şartlar altında farklı kesinti oranları tespit etmeye iliş-kin yetki verilmektedir.
Maddede öngörülen yetki sayesinde, başta internet üzerinden gerçekleş-tirilen ticari işlemler olmak üzere, bilgi işlem teknolojilerinin yaygın olarak kullanıldığı alanlarda kayıtlı ekonomiye geçişi hızlandırmak ve kayıt dışılıkla etkin mücadele etmek adına her türlü işleme karşı korunaklı bir yapı hızlı ve etkin bir biçimde oluşturulabilecektir.”
6745 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle 193 sayılı Kanunun 94 üncü mad-desinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
“18. Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamına giren ödemelerden,”
6745 sayılı Kanunun 65 inci maddesiyle 5520 sayılı Kanunun; 15 inci ve 30 uncu maddelerinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
“ğ) Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamında-ki ödemelerden.”
“d) Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamında-ki ödemelerden.”
GVK ve KVK’nın stopaj yükümlülüğünü düzenleyen maddelerine yapılan bu eklemelerle VUK’un 11 inci maddesine eklenen yedinci fıkradaki yetkinin kullanılması durumunda, bu kapsamda vergi kesintisi yapmakla sorumlu tu-tulanlar tarafından yapılan her türlü ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapıl-masına imkân sağlanması öngörülmüştür.
Konuya ilişkin benzer bir düzenleme Anayasa’ya aykırılığı iddiasıyla Ana-yasa Mahkemesine taşınırken Yüksek Mahkeme yakın tarihli kararında vergi kesenlerin sorumluluğuna ilişkin İdarenin düzenleme yetkisinin sınırları açı-sından önemli belirlemelerde bulunmuştur. (Anayasa Mahkemesi, 2015)
Uyuşmazlık konusu olayda iptal talebini GVK’nın 94 üncü maddesine 4761 sayılı Kanun’un 2 nci maddesiyle eklenen aşağıdaki sekizinci fıkra oluş-turmuştur. (T.C. Yasalar, 2002)
“Maliye Bakanlığı, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları vergi-nin ödenmesinden sorumlu tutabilir.”
İhtirazî kayıtla verilen bir gelir vergisi (stopaj) beyannamesine dayanılarak yapılan tahakkukun iptali ve ödenen tutarın iadesi talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme,
söz-konusu hükmün, Anayasa’nın 2., 35. ve 73 üncü maddelerine aykırılığını ileri sürerek iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmuştur.
Başvuru kararında özetle, Anayasa’da vergi yükümlülüğüne ilişkin dü-zenlemelerin kanunla yapılmasının öngörüldüğü, vergi sorumlusunun da yeri geldiği zaman asıl borçlunun yerine geçip vergiyi ödemek zorunda olması nedeniyle söz konusu kanunilik ilkesinin vergi yükümlülüğünün yanı sıra ver-gi sorumluluğunu da kapsadığı, Gelir Verver-gisi Kanununda tevkifat yapmaya mecbur olanlar sayma yoluyla belirtilmiş iken itiraz konusu kuralla vergi so-rumluluğunun kapsamının idarece genişletilebilmesine olanak tanınmasının hukuk devletinin en önemli ilkelerinden biri olan hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğu belirtilerek kuralın, Anayasa’nın 2., 35. ve 73. maddelerine ay-kırı olduğu ileri sürülmüştür.
Ancak, Yüksek Mahkeme itiraz konusu hükmün Anayasanın 2. ve 73 üncü maddelerine aykırılık teşkil etmediğini belirterek yapılan itirazı oybirliği ile alınan kararla reddetmiştir.2 (Anayasa Mahkemesi, 2015)
2 “4. İtiraz konusu kuralla, Maliye Bakanlığının, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği belirtilmiştir.
5. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin temel ilkeleri arasında “hukuki güvenlik” ve
“belirlilik” ilkeleri yer almaktadır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik il-kesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duya-bilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır.
6. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin dü-zenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
7. Vergi ve malî yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamaya-cağı anlamındadır. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden ol-maması için, vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
8. Vergi hukukunda, Devletin vergi alacağının doğması için, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi gerek-mektedir. Vergiyi doğuran olay Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakı-mından vergi borcunu teşkil eder.” biçiminde tanımlanmıştır.
9. Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsünü (mükellefini) belirler. Vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olan kişi, verginin yükümlüsüdür. Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinde “Mükellef”, “vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden ger-çek veya tüzel kişi”, “vergi sorumlusu” ise “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır. Vergi yükümlüleri, vergilendirme ile ilgili ödevlerini kendi vergi borcu için yerine getirmekte iken vergi sorumluları, başkasının vergi borcu için bu görevleri kanunlar gereği yerine getirmektedirler.
1 1