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Como ato administrativo, o lançamento é muitas vezes, erroneamente, designado de auto de infração, apesar de serem dois atos distintos que muitas vezes podem constar do mesmo suporte físico. Com a mestria que lhe é peculiar, PAULO DE BARROS CARVALHO faz a devida distinção entre auto de infração270 e lançamento tributário:

Tomando-se o ato jurídico administrativo na sua intimidade estrutural, a distinção entre lançamento e auto de infração transparece logo no primeiro instante.

Vou empreender a distinção de ambos, fazendo-a por meio do exame da norma individual e concreta posta pelo ato de lançamento, em face daquela introduzida pelo auto de infração. Os resultados obtidos exibem que a análise pela via normativa é mais fecunda, mais precisa e, portanto, cientificamente mais recomendável. […]

Em súmula, dois atos administrativos, ambos introdutores de norma individual e concreta no ordenamento positivo: um de lançamento, produzindo regra cujo antecedente é fato lícito e o consequente uma relação jurídica de tributo; outro, o auto de infração, veiculando u’a norma que tem, no suposto, a descrição de um delito e, no consequente, a instituição de liame jurídico sancionatório, cujo conteúdo da prestação tanto       

270 _{“Preciso dizer que por ‘auto de infração’ se entende também um ato administrativo que} consubstancia a aplicação de uma providência sancionatória a quem, tendo violado preceito de conduta obrigatória, realizou evento inscrito na lei como ilícito tributário. Trata- se, igualmente, de u’a norma individual e concreta em que o antecedente constitui o fato de uma infração, pelo relato do evento em que certa conduta, exigida pelo sujeito pretensor, não foi satisfeita segundo as expectativas normativas. Por força da eficácia jurídica, que é propriedade de fatos, o consequente dessa norma, que poderemos nominar de ‘sancionatória’, estabelecerá uma relação jurídica, que é propriedade em que o sujeito ativo é a entidade tributante, o sujeito passivo é o autor do ilícito, e a prestação, digamos, o pagamento de uma quantia em dinheiro, a título de penalidade. Aquilo que permite distinguir a norma sancionatória, em presença da regra tributária, é precisamente o exame do suposto. Naquela, sancionatória, temos um fato delituoso, caracterizado pelo descumprimento de um dever estabelecido no consequente da norma tributária. Neste, um fato lícito, em que não encontraremos a violação de qualquer preceito, simplesmente uma alteração no mundo social a que o direito atribui valoração positiva. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 490).

pode ser um valor pecuniário (multa), como uma conduta de fazer ou de não fazer.

E o professor arremata:

Tudo seria mais simples, realmente, se o auto de infração apenas conduzisse para o ordenamento a mencionada regra individual e concreta que mencionei. Nem sempre é assim. Que de vezes, sob a epígrafe “auto de infração”, deparamo-nos com dois atos: um de lançamento, exigindo o tributo devido; outro de aplicação de penalidade, pela circunstância de o sujeito passivo não ter recolhido, em tempo hábil, a quantia pretendida pela Fazenda. Dá-se a conjunção, num único instrumento material, sugerindo até possibilidades híbridas. Mera aparência. Não deixam de ser duas normas jurídicas distintas postas por expedientes que, por motivos de comodidade administrativa, estão reunidos no mesmo suporte físico.

Pela frequência com que ocorrem essas conjunções, falam, alguns, em “auto de infração” no sentido largo (dois atos no mesmo instrumento) e “auto de infração” stricto sensu, para denotar a peça portadora de norma individual e concreta de aplicação de penalidade a quem cometeu ilícito tributário271. Assim, o pressuposto necessário do auto de infração é sempre a prática de um ilícito tributário272, não se confundindo com o ato de lançamento tributário. O auto de infração, portanto, constitui-se num suporte físico (documento) que veicula atos administrativos – o ato de lançamento e o ato de aplicação de penalidades –, ou seja, formaliza normas jurídicas diversas de conteúdos diferentes: a norma tributária e a norma sancionatória.

FABIANA DEL PADRE TOMÉ distingue, com a precisão habitual, os dois atos administrativos em questão:

Lançamento tributário não se confunde com o ato de aplicação de penalidade. Não obstante ambos possam ser veiculados em um único documento, denominado auto de infração,       

271 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva,} 2012, p. 491-492.

272 _{“Com efeito, o fato da infração se apresenta, invariavelmente, com a seguinte compostura} redacional: ‘dado que o contribuinte X deixou de cumprir a obrigação prevista no consequente da norma N’. Vê-se que a matéria semântica do antecedente dessas regras alude a um evento caracterizado, sempre, pelo desatendimento de um dever. É o modelo iterativo dos antessupostos de normas sancionatórias. Daí mencionar-se o fato assim composto como ‘delito’, ‘infração’, ‘ilícito’.” (Ibid., p. 490-491).

diferenciam-se em razão do fato integrante do seu suposto normativo: enquanto o antecedente da norma individual e concreta do lançamento equivale à descrição de fato lícito, nos termos do art. 3º do Código Tributário Nacional, a aplicação de penalidade decorre da prática de ilícito, consistente no descumprimento de obrigação tributária ou de dever instrumental273.

Corroborando com posicionamento em destacado, nos falares de MARIA RITA FERRAGUT:

Como ato, também, o lançamento é muitas vezes designado de auto de infração. Embora os dois atos jurídicos possam constar do mesmo suporte físico, o certo é que o primeiro constitui o crédito tributário, ao passo que o auto de infração constitui a sansão decorrente da prática de um ato ilícito por parte do contribuinte, que pode tanto ser o descumprimento da obrigação principal (o que lhe gerará consequências jurídicas da mora, como por exemplo a multa de ofício), como deveres instrumentais (multa por documento fiscal emitido incorretamente, ou por atraso na entrega da DIPJ, etc.).274

O que se quer deixar claro, portanto, é que o auto de infração e lançamento tributário são dois atos distintos e veiculam normas jurídicas diversas de conteúdos diferentes num só suporte físico: a norma tributária (ato de lançamento) e a norma sancionatória (ato de aplicação de penalidades).

Em outras palavras, o pressuposto necessário do auto de infração é sempre a prática de um ilícito tributário. Logo, o auto de infração serve como um instrumento de aplicação das normas que disciplinam a cobrança do tributo, como também daquelas que prescrevem a sanção de ato ilícito, aplicação de norma processual tributária.

Contudo, vale a advertência feita por FABIANA DEL PADRE TOMÉ, no sentido de que lançamento e ato de aplicação de penalidade tributária se distinguem em função de seus conteúdos, mas, ambos, na “[…] qualidade de

273

A prova no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 376. 274

Crédito tributário, lançamento e espécies de lançamento tributário. In: SANTI, Eurico Marco Diniz de (Coord.). Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Forense, 2009, p. 318.

atos administrativos, exigem a presença de pressupostos e elementos para sua constituição”275.

Aliás, fica a ressalva de que as considerações que fizermos quando formos tratar dos elementos e pressupostos que compõem a estrutura do ato administrativo de lançamento, bem como dos vícios que podem maculá-lo, são de observância, também, quanto ao ato de aplicação de penalidade de tributária ou auto de infração.